Wyrok NSA z dnia 10 marca 2009 r., sygn. II FSK 1805/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), WSA del. Anna Znamiec, Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 109/07 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości "B." z siedzibą w L. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 27 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Syndyka Masy Upadłości "B." z siedzibą w L. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) postanawia sprostować oczywistą omyłkę pisarką w sentencji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 109/07, w ten sposób, że słowa "Lublinie", zastąpić słowami "Lubinie".

Uzasadnienie

II FSK 1805/07

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z dnia 22 sierpnia 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 109/07, uchylił zaskarżone przez Syndyka Masy Upadłości "B" Sp. z o.o. postanowienie Ministra Finansów z dnia 27 października 2006 roku w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz poprzedzające je postanowienie Izby Skarbowej z dnia 19 lutego 2002 roku. Stwierdził również, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości. Pismem z dnia 12 listopada 2001 r. spółka "B" zwróciła się na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) do Izby Skarbowej o stwierdzenie nieważności postanowienia Urzędu Skarbowego z dnia 30 października 2001 r. w sprawie zaliczenia wpłaty w wysokości 6.905,10 zł z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych jako wydanego z rażącym naruszenia prawa materialnego w części dotyczącej odsetek za zwłokę. Wskazała na uchybienia art. 204 § 1 pkt 1 i 7 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r., Nr 118, poz. 512, z późn. zm.) powoływanego dalej jako "Prawo upadłościowe" w związku z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wniosku spółka wskazała, iż dokonaną przez nią wpłatę organ podatkowy zaliczył na poczet należności głównej oraz odsetek za zwłokę. Tymczasem odsetki ustawowe od należności zaliczonych do pierwszej kategorii powinny być zaspokajane w kategorii siódmej, co oznacza, że wpłatę, o której mowa wyżej organ podatkowy zobligowany był zaliczyć wyłącznie na poczet należności głównej. Podniosła, że oceny tej nie zmienia regulacja zawarta w art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, która nie znajduje zastosowania w odrębnym postępowaniu, jakim jest postępowanie upadłościowe. Postanowieniem z dnia 19 lutego 2002 r. Izba Skarbowa odmówiła stwierdzenia nieważności wskazanego wyżej postanowienia, argumentując, iż wbrew twierdzeniom spółki przepisy Prawa upadłościowego nie ograniczają stosowania do upadłych podmiotów przepisów Ordynacji podatkowej. Takich ograniczeń nie zawiera również Ordynacja podatkowa. Organ pierwszej instancji zauważył ponadto, iż długi powstałe po ogłoszeniu upadłości, co w niniejszej sprawie miało miejsce w dniu 8 stycznia 2001 r. podlegają zaspokojeniu poza planem podziału masy realizowanym w trybie art. 204 Prawa upadłościowego, co oznacza, że przepis ten do długów tych nie ma zastosowania. Postanowieniem z dnia 27 października 2006 r. Minister Finansów utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia zauważył iż stanowisko spółki w sprawie kolejności w jakiej powinna być zaspokojona dokonana przez nią wpłata, nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach Prawa upadłościowego. Pozostaje ono także w sprzeczności z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ drugiej instancji wskazał, że przepisy powołanego wyżej rozporządzenia nie przewidują zaniechania naliczania odsetek od długu powstałego po ogłoszeniu upadłości i w tym zakresie przepisy te nie są sprzeczne z przepisami Ordynacji podatkowej. Organ podkreślił ponadto, że podatki które stały się wymagalne po ogłoszeniu upadłości zaliczane są do wydatków połączonych z zarządem i likwidacją masy upadłości i podlegają zaspokojeniu w pierwszej kategorii. Zdaniem Ministra Finansów niewymienienie odsetek za zwłokę w treści art. 204 § 1 pkt 1 Prawa upadłościowego nie przesądza o tym, iż odsetki te nie mogą być zaspokojone łącznie z kwotą zaległości podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 205 cytowanego rozporządzenia należności pierwszej i drugiej kategorii będą zaspokajane przez syndyka w miarę wpływania potrzebnych sum do masy, o ile zaś w ten sposób nie będą uiszczone zaspokojone zostaną w drodze podziału, co oznacza, że należności z tytułu podatków wymagalnych po ogłoszeniu upadłości będą przez syndyka regulowane na bieżąco, w miarę napływania środków finansowych, a więc poza planem podziału. W ocenie Ministra Finansów zarówno ten szczególny sposób regulowania należności, jak i brak regulacji pozwalającej na zaniechanie naliczania odsetek od długu powstałego po ogłoszeniu upadłości oznacza, że w przypadku zwłoki w zapłacie podatku powstała zaległość powinna być rozliczana zgodnie z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia uznał, że narusza ono prawo w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. Sąd wskazał, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji (postanowienia) jest samodzielnym, odrębnym od innych, postępowaniem podatkowym, którego istota sprowadza się do ustalenia czy decyzja (postanowienie), której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, zawiera wady enumeratywnie wymienione w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, czy też wady te nie występują. Wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji (postanowienia) stanowi odstępstwo od wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. Jej istota przejawia się w tym, że ostateczna decyzja obowiązuje w sposób trwały, a jej wzruszenie może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Sąd następnie wskazał, że w rozpoznawanej sprawie, spółka wniosek z dnia 12 listopada 2001 r. o stwierdzenie nieważności postanowienia Urzędu Skarbowego w Lubinie z dnia 30 października 2001 r. oparła o przesłankę przewidzianą w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Natomiast rażącego naruszenia prawa w części dotyczącej odsetek za zwłokę spółka upatrywała w naruszeniu art. 204 § 1 pkt 1 i 7 Prawa upadłościowego w związku z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Podniosła, iż regulacja zawarta w tym ostatnim przepisie nie znajduje zastosowania w postępowaniu upadłościowym, co oznacza, że dokonaną przez nią wpłatę organ podatkowy zobligowany był zaliczyć wyłącznie na poczet należności głównej. W ocenie Sądu zasadniczym problemem rozpoznawanej sprawy było rozstrzygnięcie, czy dopuszczalne jest zaliczanie dokonywanych przez syndyka wpłat niepokrywających kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, proporcjonalnie na poczet obu tych należności, stosownie do reguł przewidzianych w art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, a w razie odpowiedzi przeczącej - czy taki pogląd organów podatkowych stanowił naruszenie prawa, którego stopień można określić jako rażący. Przystępując do rozważań w tym zakresie Sąd zauważył, iż rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej może mieć miejsce w przypadku występowania dwóch konkurujących ze sobą poglądów co do sposobu interpretacji przepisów prawa. O wykluczeniu naruszenia prawa w stopniu rażącym można mówić wyłącznie wówczas, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których jednak każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. Następnie Sąd stwierdził, że jak wynika z ustalonego stanu faktycznego sprawy, w dniu 8 stycznia 2001 r. ogłoszona została upadłość skarżącej spółki. Niesporne jest, że działający w imieniu masy upadłości, Syndyk dokonał w dniu 16 października 2001 r. wpłaty w wysokości 6.905,10 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd podzielił pogląd, stosownie do którego, po ogłoszeniu upadłości wierzyciele, w tym także uprzywilejowani jak Skarb Państwa, nie mogą realizować swoich wierzytelności poza postępowaniem upadłościowym. Zasadę tę ustanawia przepis art. 150 Prawa upadłościowego nakazujący każdemu wierzycielowi, który chce uczestniczyć w czynnościach postępowania upadłościowego, do udziału w których niezbędne jest ustalenie wierzytelności. Zgłoszenie swojej wierzytelności sędziemu - komisarzowi, z tym, że wierzytelności przeciwko masie upadłości jako takiej, a więc powstałe po ogłoszeniu upadłości mogą być dochodzone bez przeszkód, to jest bez potrzeby zgłaszania ich do masy upadłości. Należność publicznoprawna powstała po ogłoszeniu upadłości, nie podlegająca zgłoszeniu sędziemu - komisarzowi, podlega egzekucji z masy upadłości na podstawie tytułu wykonawczego, wydanego w oparciu o ostateczną decyzję właściwego organu. Konsekwentnie należy zatem uznać, że organy podatkowe tracą uprawnienia do zaspokajania swoich wierzytelności poza postępowaniem upadłościowym. Ogłoszenie upadłości danego przedsiębiorcy nie zmienia jego pozycji jako podmiotu obowiązków podatkowych. Jeżeli obowiązek związany jest z czynnościami dokonywanymi przez syndyka, to podatnikiem nadal pozostaje upadły. W sytuacji gdy syndyk kontynuuje, po uzyskaniu niezbędnego zezwolenia, działalność przedsiębiorstwa, a więc zatrudnia pracowników, wypłaca im wynagrodzenia oraz pobiera zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, wykonuje te czynności jako zarządzający majątkiem masy upadłości. Czyni to jednakże na rachunek upadłego, który nadal pozostaje w świetle przepisów, podatnikiem. Następnie rozważania sądu dotyczyły kwestii, czy organy podatkowe dokonując zaliczenia wpłaconej przez skarżącą Spółkę kwoty proporcjonalnie na poczet zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę przy zastosowaniu art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej zamiast art. 204 Prawa upadłościowego, dopuściły się rażącego naruszenia prawa. Sąd zajął się także kwestią, czy przyjęte przez te organy stanowisko było wynikiem rozbieżności interpretacyjnych związanych z ustaleniem wzajemnej relacji między regulacją zawartą w Ordynacji podatkowej, tj. art. 55 § 2, i regulacją zawartą w Prawie upadłościowym, tj. art. 204. Wedle opinii Sądu zaliczenie dokonanej przez syndyka wpłaty proporcjonalnie na poczet zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę stosownie do reguł przewidzianych w art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej nastąpiło z naruszeniem unormowań zawartych w art. 204 i 205 Prawa upadłościowego, czym organy podatkowe dopuściły się rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wierzytelności powstałe po ogłoszeniu upadłości nie mogą być przymusowo egzekwowane poza trybem przewidzianym w Prawie upadłościowym. Jak argumentował Sąd, przepisy Prawa upadłościowego chronią upadłego przed dalszym narastaniem wierzytelności. Przykładowo art. 33 § 1 Prawa upadłościowego stanowi, że odsetki od wierzytelności, przypadających od upadłego, nie biegną w stosunku do masy od daty ogłoszenia upadłości. Z innej strony Prawo upadłościowe ma za zadanie chronić interesy wszystkich wierzycieli upadłego. Ochrona ta polega na tym, że wszyscy wierzyciele uzyskują zaspokojenie z masy upadłości w trybie przewidzianym w Prawie upadłościowym. Zgodnie bowiem z art. 204 i art. 205 Prawa upadłościowego wierzyciele odzyskują swe wierzytelności według zasady uprzywilejowania pewnych należności względem pozostałych oraz zasady proporcjonalności. Wykluczona jest zatem sytuacja, że pewne wierzytelności zostaną zaspokojone poza kolejnością przewidzianą w cytowanych wyżej przepisach. Dotyczy to również należności publicznoprawnych. Wedle oceny Sądu, konsekwencją powyższego jest to, że należności z tytułu podatków, wymienione w art. 204 § 1 pkt 1 Prawa upadłościowego, tak jak i inne wierzytelności wymienione w tym artykule, muszą być w kwestii zaspokojenia z masy upadłości, poddane działaniu tych przepisów, z wyłączeniem przepisów prawa podatkowego i to bez wyjątku. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienia odmawiające skarżącej spółce stwierdzenia nieważności postanowienia Urzędu Skarbowego w Lubinie z dnia 30 października 2001 r. naruszają prawo. Dotyczy to powołanego wyżej przepisu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, co skutkowało uchyleniem podjętych w toku postępowania rozstrzygnięć na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270; z 2004 r. Nr 162, poz. 1692, powoływanej dalej jako "u.p.p.s.a."). 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Minister Finansów zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości. Zarzucił mu naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 204 § 1 pkt 1 i pkt 7, art. 205 rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 roku Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 roku Nr 118, poz. 512 ze zm.), art. 55 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa i art.219 tej ustawy. W dalszej kolejności autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 3 §2, art.141 § 4 oraz art. 145 § pkt 1 lit. c) i art. 135 u.p.p.s.a. w wyniku uwzględnienia skargi oraz uchylenia rozstrzygnięć wydanych w toku postępowania podatkowego. Wskazując na powyższe uchybienia autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Syndyk Masy Upadłości spółki "B" w odpowiedzi na skargę kasacyjną domagał się jej oddalenia oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Argumentował, że skarga kasacyjna nie zwiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2007 roku nie narusza prawa. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. Zaskarżony wyrok należało zatem uchylić a sprawę przekazać Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.