Wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. II FSK 1439/07

Dochód podatkowy ustala się w skali roku, a nie miesięcznej czy dwumiesięcznej. Skoro zatem w trakcie roku podatkowego pracodawca otrzymał dopłatę w celu sfinansowania wynagrodzeń pracowników, to nie poniósł w tym zakresie w skali roku podatkowego ciężaru wynagrodzeń tych pracowników. Nie tylko zatem na podstawie wymienionego przepisu art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. koszt wynagrodzeń pracowniczych sfinansowanych ze środków uzyskanych z Funduszu nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Teza od Redakcji

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia WSA del. Jacek Jaśkiewicz, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/GL 118/07 w sprawie ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 8 maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygnaturze akt I SA/GL 118/07, oddalił skargę D.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 maja 2006 roku w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji, to jest Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 lutego 2006 roku. W postanowieniu tym stwierdzono nieprawidłowość stanowiska wyrażonego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, dotyczącego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia wypłacanego zatrudnionym osobom niepełnosprawnym przez zakład pracy chronionej, który otrzymuje z PFRON jako dofinansowanie do wynagrodzeń zatrudnionych osób niepełnosprawnych. Podatniczka we wniosku o udzielenie interpretacji zwróciła się do organów z zapytaniem, czy prowadzący zakład pracy chronionej, który otrzymuje, zgodnie z art. 26 a ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 roku o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776, ze zm.) dofinansowanie do wynagrodzeń zatrudnionych osób niepełnosprawnych, może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenie wypłacane zatrudnionym osobom niepełnosprawnym. W ocenie wnioskodawcy, wyżej wymienione dofinansowanie jest do końca 2006 roku zwolnione od podatku, a równocześnie kwoty wypłaconego pracownikom niepełnosprawnym wynagrodzenia mogą być przez prowadzących zakład pracy chronionej w pełnej wysokości zaliczane do kosztów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniając rozstrzygnięcie stwierdził, że literalne brzmienie art. 26a ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, a szczególnie jego sformułowanie "dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników" nie budzi wątpliwości. Świadczenie otrzymywane z PFRON ma charakter celowy, ma bowiem ścisły związek z wypłatami wynagrodzeń dla niepełnosprawnych pracowników. W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż nieuzasadniony był zarzut skarżącej dotyczący naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) dalej u.p.d.o.f.. Zdaniem strony przepis ten wyłącza możliwość zaliczenia w koszty uzyskania przychodów jedynie wydatków bezpośrednio sfinansowanych ze środków otrzymanych z PFRON. Miało to dotyczyć sytuacji, w których otrzymanie środków poprzedza finansowanie z nich wydatków wskazując jednoznacznie na kolejność działań: otrzymanie środków, następnie finansowanie z nich bezpośrednio konkretnych wydatków i kosztów. Tymczasem zdaniem organu podatkowego drugiej instancji wydatki na wynagrodzenia dla niepełnosprawnych pracowników są finansowane środkami otrzymywanymi z PFRON, a przepis art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób generalny przesądza o braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów omawianych wydatków. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyniku sądowej kontroli decyzji Dyrektora Izby Skarbowej stwierdził, że rozstrzygnięcie to nie narusza prawa. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd zauważył, że dotyczyła ona uznania za nieprawidłowe stanowiska D.B. o udzielenie interpretacji w trybie art. 14 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 Nr 8, poz. 60). Zgodnie z tym stanowiskiem, dofinansowanie do wynagrodzeń zatrudnionych osób niepełnosprawnych, należne pracodawcom na podstawie art. 26 a ustawy o rehabilitacji, jest do końca 2006 r. zwolnione od podatku. Równocześnie kwoty wypłaconego pracownikom niepełnosprawnym wynagrodzenia mogą być przez prowadzących zakład pracy chronionej w pełnej wysokości zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, gdyż nie można uznać, iż wynagrodzenia te są finansowane ze środków otrzymanych z PFRON w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2003 r. Sąd przypomniał, że organy podatkowe stanęły na stanowisku, że otrzymane dofinansowanie z PFRON jest wolne od podatku dochodowego natomiast wypłacone pracownikom wynagrodzenie w tej części, która została sfinansowana środkami otrzymanymi z PFRON nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Sąd dalej podniósł, iż z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego wynikało, że spółka cywilna "O" D.B., M.B. - A. i T.B. prowadzi zakład pracy chronionej otrzymując z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych dofinansowanie do wynagrodzeń zatrudnionych osób niepełnosprawnych. Interpretacja dotyczyła kwestii prawnopodatkowej oceny tego stanu w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów do końca 2006 r. wydatków w postaci kwot wypłacanego pracownikom niepełnosprawnym wynagrodzenia, również w części otrzymanego dofinansowania. Następnie Sąd wskazał, że zgodnie z treścią art. 26 a ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.) zwanej dalej ustawą o rehabilitacji, dodanym ustawą z dnia 20 grudnia 2002 r. o zmianie tej ustawy oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. Nr 7, poz. 79 ze zm.), który wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2004 r. w brzmieniu zmienionym ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. (Dz. U. Nr 228, poz. 2262), pracodawcy zatrudniającemu osoby niepełnosprawne, które nie osiągnęły wieku emerytalnego i zostały ujęte w ewidencji prowadzonej przez Fundusz, o której mowa w art. 26 b ust. 1, przysługuje ze środków Funduszu miesięcznie dofinansowanie do wynagrodzeń tych pracowników niepełnosprawnych, wypłacane raz na dwa miesiące, związane dalej "miesięcznym dofinansowaniem" w określonych w tym przepisie kwotach stanowiących procent najniższego wynagrodzenia przy uwzględnieniu stopnia niepełnosprawności konkretnego pracownika. Jednocześnie, jak argumentował Sąd, tą samą ustawą z dnia 20 grudnia 2002 r. w art. 3 pkt 2 zmieniono treść art. 21 ust. 1 pkt 48 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwaną dalej ustawą podatkową, nadając mu nowe brzmienie. Przepis ten stanowił, że wolne od podatku dochodowego są dotacje, subwencje i dopłaty otrzymane z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych przez zakłady pracy chronionej na podstawie przepisów o rehabilitacji zawodowej, z wyjątkiem otrzymanego dofinansowania do wynagrodzeń osób niepełnosprawnych, w tej części w jakiej to dofinansowanie nie jest przekazane na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Przepis ten w zmienionym brzmieniu miał wejść w życie z dniem 1 stycznia 2004 r. Wcześniej przepis ten stanowił, że wolne od podatku dochodowego są dotacje, subwencje i dopłaty otrzymane z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych przez zakłady pracy chronionej na podstawie przepisów o zatrudnianiu i rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Następnie zaś ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002, poz. 1956 ze zm.) uchylono pkt 48 art. 21 ust. 1 ustawy podatkowej nadając jednocześnie nowe brzmienie pkt 56 ust. 1 art. 23 tej ustawy zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c i 116. Ustawa ta z jednym wyjątkiem weszła w życie z dniem 1 stycznia 2004 r. W jej art. 14 zawarto przepis stanowiący, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47 b i 48 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., stosuje się w zakresie i na zasadach dotychczasowych do dnia 31 grudnia 2004 r. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., stosuje się "odpowiednio. Sąd wyjaśnił następnie, że kolejną ustawą z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 263, poz. 2613 ze zm.), zmieniono treść art. 14 powołanej wyżej ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. w ten sposób, że w art. 14 zdanie pierwsze otrzymało następującą treść: zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47 b i 48 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., stosuje się w zakresie i na zasadach dotychczasowych do dnia 31 grudnia 2006 r. Zdanie drugie tego przepisu nie uległo zmianie. Wskazana zmiana przepisu art. 14 weszła w życie z dniem 31 grudnia 2004 r. Tak więc od tego dnia przepis art. 4 cytowanej ustawy stanowił, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47b i 48 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., stosuje się w zakresie i na zasadach dotychczasowych do dnia 31 grudnia 2006 r. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r. stosuje się odpowiednio. Zgodnie zaś z treścią art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47 a , 47 c i 48 tej ustawy. Sąd następnie wskazał, że w świetle wyżej cytowanych przepisów do końca 2006 r. zwolnione od podatku dochodowego były dotacje, subwencje i dopłaty otrzymane z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych przez zakłady pracy chronionej na podstawie przepisów o zatrudnianiu i rehabilitacji osób niepełnosprawnych, przy czym wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z tych dochodów (przychodów) nie uważało się za koszty uzyskania przychodów. Wedle oceny Sądu, z brzmienia omawianych przepisów ustawy o rehabilitacji i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika by wymienione dofinansowanie, zwolnione z opodatkowania, stanowiło koszt uzyskania przychodu osób prowadzących zakłady pracy chronionej, skoro dopiero wydatkowanie przez tego pracodawcę wynagrodzenia dla niepełnosprawnego pracownika rodziło uprawnienia do otrzymania stosownej dopłaty. Nie można było przy tym, jak wskazał Sąd, zasadnie twierdzić, że dopłata do wypłaconych wynagrodzeń z jednej strony zwolniona jest z opodatkowania jako otrzymana ze wskazanego Funduszu, a z drugiej strony, że wypłacone wynagrodzenie, w części sfinansowanej ze środków Funduszu, stanowi dla pracodawcy ponoszony przez niego koszt uzyskania przychodu. W przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, a opodatkowanie dotyczy łącznie dochodów uzyskanych w ciągu całego tego okresu, a nie na przestrzeni jednego czy dwóch miesięcy. Wypłacone w ciągu roku podatkowego pracodawcy, jako zakładowi pracy chronionej, miesięczne dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych nie stanowi dla osoby fizycznej będącej wspólnikiem spółki cywilnej prowadzącej taki zakład kosztu uzyskania przychodu. Do kwot otrzymanego w ten sposób i zwolnionego z opodatkowania, z mocy art. 21 ust. 1 pkt 48 ustawy podatkowej w brzmieniu z 2003 r., dofinansowania ma bowiem zastosowanie odpowiednio, przepis art. 23 ust. 1 pkt 56 tej ustawy o treść obowiązującej przed dniem 1 stycznia 2004 r. Sąd zastosował więc art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), dalej u.p.p.s.a. oraz orzekł o oddaleniu skargi. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego D.B. zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 26a ustawy o rehabilitacji poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że otrzymywane przez pracodawcę zatrudniającego osoby niepełnosprawne kwoty wypłacane przez PFRON są kwotami otrzymywanymi na finansowanie wynagrodzeń. W ocenie autora skargi kasacyjnej środki te stanowią ekwiwalent zwiększonych kosztów zatrudnienia osób niepełnosprawnych. Kolejny zawarty w skardze kasacyjnej zarzut dotyczył naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 roku w związku z art. 14 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw. Do tego naruszenia dojść miało w wyniku błędnej wykładni i przyjęcia przez Sąd, że nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia wypłaconego przez prowadzącego zakład pracy chronionej zatrudnionym osobom niepełnosprawnym, jeżeli na podstawie art. 26a ust. 1 ustawy o rehabilitacji otrzymuje on po poniesieniu kosztu, dofinansowanie do wynagrodzeń w związku z zatrudnieniem tych osób niepełnosprawnych. Wedle opinii autora skargi kasacyjnej natomiast, z powyższego przepisu wynika, iż tylko wtedy wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, gdy konkretna, wydatkowana przez zakład pracy chronionej kwota została sfinansowana bezpośrednio, a zatem uprzednio, konkretną kwotę świadczenia otrzymanego z PFRON. Ostatni wskazany w skardze kasacyjnej zarzut dotyczył uchybienia przez Sąd w zaskarżonym wyroku art. 23 ust. 1 pkt 56 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.f., w brzmieniu jak wyżej. Do tego uchybienia dojść miało przez błędną wykładnię i uznanie, że wydatek zostaje sfinansowany z dochodu lub przychodu, o którym mowa w powołanym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 48 ustawy, mimo, że dochód lub przychód mający stanowić źródło finansowania, prowadzący zakład pracy chronionej uzyskuje dopiero po poniesieniu kosztu. Autor skargi kasacyjnej argumentował, że o sfinansowaniu wydatku z przychodu czy też dochodu można mówić jedynie w sytuacji, w której przychód (dochód) został osiągnięty. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z dnia 4 września 2007 roku zatytułowanym "Odpowiedź na skargę kasacyjną" domagał się jej oddalenia oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego argumentując, iż wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów, a zatem należało ją oddalić. Wszystkie powołane przez skarżącego podstawy obejmują zarzuty błędnej wykładni wskazanych przepisów prawa materialnego. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza ten zakres wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Przyjmuje się bowiem, że nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie. W tak wyznaczonych granicach, przy braku przesłanek nieważności, nastąpiło rozpoznanie skargi kasacyjnej. W świetle przytoczonego w zaskarżonym wyroku art. 26 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.f., który zachował moc obowiązującą do końca 2006 r. zgodnie z przepisami przejściowymi (ustawa z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie u.p.d.o.f. oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 263, poz. 2619), wolne od podatku dochodowego były dotacje, subwencje i dopłaty otrzymywane z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych przez zakłady pracy chronionej na podstawie przepisów ustawy o rehabilitacji. Nie jest sporne, że zwolnieniem tym objęte było dofinansowanie do wynagrodzeń, wypłacane na podstawie art. 26a lit. a ustawy o rehabilitacji. Przepis ten stanowił, że pracodawcy zatrudniającemu osoby niepełnosprawne, które nie osiągnęły wieku emerytalnego i zostały ujęte w ewidencji prowadzonej przez Fundusz, o której mowa we art. 26b ust. 1 tej ustawy, przysługuje ze środków Funduszu miesięczne dofinansowanie do wynagrodzeń tych pracowników niepełnosprawnych, wypłacane raz na dwa miesiące, zwane "miesięcznym dofinansowaniem".