Wyrok NSA z dnia 24 listopada 2009 r., sygn. II FSK 916/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia del. WSA Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Op 383/07 w sprawie ze skargi D. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 22 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

II FSK 916/08

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 lutego 2008 roku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w sprawie o sygnaturze akt I SA/Op 383/07, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a., oddalił zaskarżoną przez D.N. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 października 2007 roku w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zaskarżoną do sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej działając w oparciu o przepis art. 14 b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 4 pkt 2 i art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) odmówił zmiany postanowienia wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 lipca 2007 roku, dotyczącego interpretacji przepisów prawa podatkowego w kwestii określenia momentu powstania przychodu ze stosunku pracy w związku z opłacaniem przez pracodawcę kwoty składki regularnej na podstawie zawartej umowy ubezpieczenia na życie. Adresatem powyższej decyzji był D.N. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż skarżący zwrócił się do organu podatkowego o udzielenie interpretacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego wskazując, iż jest zatrudniony na umowę o pracę w W. W miesiącu grudniu 2006r. pracodawca zawarł z "A" umowę ubezpieczenia na życie z Ubezpieczeniowym Funduszem Kapitałowym, w której wskazano, iż ubezpieczającym był pracodawca, natomiast ubezpieczonym skarżący. Zawarta umowa ubezpieczenia miała na celu długoterminowe gromadzenie środków finansowych przez nabywanie jednostek uczestnictwa ze środków pochodzących ze składek. Przedmiotem ubezpieczenia było ubezpieczenie życia skarżącego. Zakres ubezpieczenia obejmował bowiem śmierć ubezpieczonego, śmierć spowodowaną nieszczęśliwym wypadkiem i dożycie przez ubezpieczonego stu lat. W razie śmierci ubezpieczonego Towarzystwo spełnia na rzecz osoby uprawnionej wskazanej przez ubezpieczonego w polisie, świadczenie ubezpieczeniowe. Pracodawca dokonuje natomiast opłaty składki regularnej oraz zryczałtowanej kwoty opłaty za ryzyko w związku z zawartą umową ubezpieczenia. Zgodnie z ogólnymi warunkami umowy, pracodawca za zgodą Towarzystwa Ubezpieczeniowego ma prawo dokonać cesji całości albo części praw lub obowiązków z tytułu umowy ubezpieczenia na rzecz innej osoby oraz może zmienić w każdym czasie ubezpieczonego na inną osobę zatrudnioną w tym samym zakładzie. Może też dokonać przeniesienia praw i obowiązków wynikających z przedmiotowej umowy na rzecz skarżącego. Mając te okoliczności na uwadze skarżący zwrócił się o wyjaśnienie, czy kwota składki regularnej opłacanej wyłącznie przez pracodawcę (ubezpieczającego) w związku z zawarciem przez niego dla skarżącego (jako ubezpieczonego) umowy ubezpieczenia na życie z Ubezpieczeniowym Funduszem Kapitałowym stanowi przychód ze stosunku pracy w momencie jej zapłaty przez pracodawcę. Zdaniem skarżącego opłacana wyłącznie przez pracodawcę kwota składki regularnej w związku z zawarciem wskazanej umowy nie stanowi dla niego przychodu ze stosunku pracy w momencie jej zapłaty przez pracodawcę, gdyż przed dniem dokonania cesji praw i obowiązków wynikających z umowy, skarżący jako ubezpieczony nie dysponuje środkami pochodzącymi z wpłat składki regularnej. Dopiero w momencie dokonania cesji, a więc fizycznego przekazania zgromadzonych środków wystąpiłby - wg niego - przychód w rozumieniu przepisów podatkowych. Postanowieniem z dnia 25 lipca 2007 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego uznał, iż stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej, odmawiając w decyzji z dnia 22 października 2007 roku zmiany stanowiska organu pierwszej instancji stwierdził, iż z godnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3 są otrzymane lub postawione do dyspozycji skarżącego w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie zaś z treścią art. 12. ust. 1 powołanej ustawy podatkowej, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Organ drugiej instancji argumentował, że z przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego wynikało, że pracodawca u którego był on zatrudniony na umowę o pracę, zawarł z Towarzystwem Ubezpieczeniowym na Życie umowę ubezpieczenia na życie z Ubezpieczeniowym Funduszem Kapitałowym oraz zobowiązał się do opłacania na jego rzecz z tego tytułu składek, m. in. składki regularnej. W takiej sytuacji korzyścią majątkową skarżącego z tytułu zatrudnienia jest uzyskanie ochrony płynącej z umowy ubezpieczeniowej przy jednoczesnym nie ponoszeniu wydatków na uzyskanie tej ochrony. Zdaniem organu odwoławczego nieprawdą jest, że skarżący nie ma żadnych praw wynikających z opłacania przez pracodawcę składki regularnej, w związku z zawartą umową ubezpieczenia, zgodnie z którą jest on osobą ubezpieczoną. Zatem kwota składki regularnej opłacanej wyłącznie przez pracodawcę (ubezpieczającego) w związku z zawarciem przez niego dla skarżącego, jako ubezpieczonego, umowy ubezpieczenia na życie stanowi przychód ze stosunku pracy w momencie jej zapłaty przez pracodawcę. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu po przeprowadzeniu sądowej kontroli objętej skargą decyzji stwierdził, iż nie narusza ona prawa. Sąd podniósł, że przedmiotem sporu jest dokonana przez organy podatkowe interpretacja przepisów art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). Sąd argumentował, że z treści art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) definiującym ogólne pojęcie przychodu z poszczególnych źródeł przychodów wynika, iż przychodami (z zastrzeżeniami, które w rozpatrywanym przypadku nie występują) są otrzymane lub postawione do dyspozycji skarżącego w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przy czym, co wynika z ust. 2 i 2a powołanej ustawy, wartość świadczeń w naturze, co do zasady, określa się na podstawie cen rynkowych, a wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się, jeżeli ich przedmiotem są zakupione usługi wg cen zakupu. Sąd podniósł, że doprecyzowaniem powyższej definicji jest przepis art. 12 ust. 1 wskazanej ustawy podatkowej, który określa przychody uzyskiwane z wykonywanej pracy. Z treści tego ostatniego przepisu wynika, iż za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności; wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Przez nieodpłatne świadczenie należy zaś, wedle stanowiska Sądu, rozumieć sytuację, kiedy następuje przysporzenie bez wcześniejszego obowiązku takiego świadczenia wynikającego z łączącego strony stosunku umownego. W ocenie Sądu, po stronie ubezpieczonego powstała korzyść (przysporzenie). Składka ubezpieczeniowa finansowana przez pracodawcę ma w podanym znaczeniu charakter przychodowy i jako ponoszona w ściśle określonej kwocie na rzecz zindywidualizowanego pracownika jest świadczeniem o jakim mowa w art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej. Przedmiotowe świadczenie stanowi przysporzenie w majątku skarżącego, które następuje już w momencie zawarcia umowy ubezpieczenia, a opłacanie regularnej składki przez pracodawcę powoduje, że zmniejszeniu nie ulegają aktywa pracownika (ubezpieczonego), co niewątpliwie miałoby miejsce w przypadku, gdyby to sam pracownik zawarł we własnym imieniu umowę ubezpieczenia i sam opłacał składkę. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego D.N. zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych polegającą na uznaniu, iż ponoszone przez pracodawcę składki z tytułu zawarcia umowy ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym pracownika stanowią jego przychód ze stosunku pracy w postaci nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy już w momencie ich faktycznego uiszczenia przez pracodawcę. W dalszej kolejności wskazano w skardze kasacyjnej na uchybienie przez Sąd normom art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, które jest konsekwencji a dokonania ich błędnej interpretacji, co doprowadziło do zastosowania powyższych przepisów w sytuacji gdy po stronie aktywów majątku skarżącego nie doszło do jakiegokolwiek przysporzenia. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Podniósł, że zaskarżony wyrok nie narusza prawa, a skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, a zatem należało ją oddalić. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczą błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania przez Sąd norm art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niewłaściwa wykładnia norm tych przepisów doprowadzić miała do nieprawidłowego, jak wskazano w skardze kasacyjnej, ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie przez Sąd. Polegać ona miała na uznaniu, iż opłacane przez pracodawcę składki z tytułu zawarcia umowy ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym pracownika stanowią przychód pracownika ze stosunku pracy w postaci nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych już w momencie ich faktycznego uiszczenia przez pracodawcę. Oddalając podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty wskazać należy, że przedmiotem sądowej kontroli w rozpoznawanej sprawie była wydana w indywidualnej sprawie interpretacja do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. We wniosku o udzielenie interpretacji skarżący wskazał, że jest zatrudniony na umowę o pracę w "W". W miesiącu grudniu 2006r. pracodawca zawarł z "A" umowę ubezpieczenia na życie z Ubezpieczeniowym Funduszem Kapitałowym, w której wskazano, iż ubezpieczającym był pracodawca, natomiast ubezpieczonym skarżący. Pracodawca, w ramach tej umowy, dokonuje opłaty składki regularnej oraz zryczałtowanej kwoty opłaty za ryzyko w związku z zawartą umową ubezpieczenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyznał rację organom podatkowym, które w rozpoznawanej sprawie uznały, że opłacane przez pracodawcę składki na ubezpieczenie pracownika o którym mowa powyżej, to jest bez ponoszenia przez pracownika wydatków za uzyskanie ochrony wynikającej z ubezpieczenia, stanowi nieodpłatne świadczenie pracownika w wysokości odpowiadającej kwocie miesięcznej składki z tego tytułu, w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, a sąd pierwszej instancji tego słusznie nie zakwestionował, że stan faktyczny sprawy odnosi się do tej części zacytowanego przepisu, która stanowi o przychodzie ze stosunku pracy z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Należy także podnieść, że ogólną definicję przychodu zawiera art. 11 ust. 1 ustawy podatkowej, który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniami nie mającymi zastosowania w sprawie, są otrzymane lub postawione do dyspozycji skarżącego w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z powyższego przepisu wynika, że jedną z trzech wymienionych w nim kategorii przychodów są inne nieodpłatne świadczenia. Inne nieodpłatne świadczenia muszą być przez skarżącego otrzymane. W przypadku usług, bo do takich niewątpliwie należą nieodpłatne świadczenia z tytułu ubezpieczenia, chodzi o usługi, które muszą być wykonane na rzecz skarżącego, a nie usługi które dopiero w przyszłości zostaną zrealizowane. W związku z tym w przypadku ubezpieczenia jako innego nieodpłatnego świadczenia przychód zostanie otrzymany już w momencie rozpoczęcia ochrony przez zakład ubezpieczeń.