Wyrok NSA z dnia 24 listopada 2009 r., sygn. I FSK 439/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Karolina Szulc, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 października 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 2012/06 w sprawie ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 27 września 2006 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od K. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

I FSK 439/08

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 2012/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 27 września 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług , oddalił skargę.

W uzasadnieniu podał, że decyzją z dnia 27 czerwca 2002 r., Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił właścicielowi firmy "G." zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. z powodu ustalenia, że firma ta wynajęła powiązanej z nią firmie "B." powierzchnię handlowo-biurową oraz magazynową, ustalając czynsz najmu w kwotach znacząco wyższych od stawek ustalonych dla innych, niepowiązanych podmiotów. Do ustalenia właściwej wysokości czynszu najmu organ w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT przyjął średnie stawki czynszu, stosowane przez firmę "G.". Po rozpoznaniu odwołania Izba Skarbowa w Ł., decyzją z dnia 21 grudnia 2002 r. uchyliła w części decyzję organu pierwszej instancji i określiła w mniejszej wysokości zobowiązania w podatku VAT za niektóre miesiące 1999 r., w pozostałej części utrzymując w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Po rozpoznaniu skargi K. G. na powyższą decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 94/03, uchylił ją, wskazując, że chociaż bezsporny jest fakt istnienia bliskich powiązań rodzinnych i kapitałowych pomiędzy firmami "G." i "B.", to jednak organy wydały decyzje z naruszeniem przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej ponieważ nie dokonały dokładnego i wystarczającego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Sąd wskazał, że organy powinny odnieść się w wyliczeniach stawki czynszu także do wyższej stawki ustalonej dla firmy "N.", czego w sprawie nie uczyniły, a także uwzględnić wszystkie okoliczności i powody ustalenia wysokości stawki dla wynajmowanej konkretnej powierzchni użytkowej. Ponownie rozpatrując sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia 5 lipca 2004 r. uchylił decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Wcześniej, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej upoważnił pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K. do przeprowadzenia kontroli w firmie "G." w zakresie deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i terminowości wpłat podatku od towarów i usług, m.in. za 1999 r. W związku z tym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał w dniu 16 sierpnia 2004 r. r. decyzję , w której skarżącemu określono zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1999 r. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za miesiące luty, marzec, maj, lipiec i wrzesień 1999 r. i w tej części zmniejszył zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, a w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Zgodził się jednakże z ustaleniami organu kontroli skarbowej, w którym zakwestionowano operacje gospodarcze dokonywane przez podatnika z jednostkami powiązanymi z nim rodzinnie i kapitałowo, a mianowicie z firmą "B.", gdzie jedynym właścicielem tej firmy był P. G., syn skarżącego oraz ze spółką z o.o. "N." z siedzibą w W., której właścicielami udziałów i osobami nią zarządzającymi były również osoby należącego do rodziny K. G. Z ustaleń organu wynikało, iż powyższe podmioty firmowały działalność gospodarczą prowadzoną przez skarżącego i dlatego uznano K. G. za podatnika podatku od towarów i usług, faktycznie prowadzącego działalność gospodarczą firmowaną przez "B." i "N." spółka z o.o. Tym samym "B." i "N." spółka z o.o. nie spełniały warunków określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. nie wykonywały czynności na własny rachunek - co jest warunkiem koniecznym, aby je uznać za podatników podatku od towarów i usług. Biorąc to pod uwagę, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie uznał ksiąg podatkowych za lata 1999, 2000 i 2001 za księgi prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy, a więc za dowód w zakresie udokumentowania dokonanych transakcji handlowych prowadzonych pomiędzy firmami powiązanymi, uznając je jednak za dowód w zakresie udokumentowania obrotów powyższych firm z kontrahentami zewnętrznymi. Korzystając z unormowania zawartego w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, wskazując, że księgi podatkowe uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalały na jej prawidłowe określenie. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z K. G. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Łodzi. Wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 735/05, sąd uchylił zaskarżoną decyzję, wskazując, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., wydając decyzję z dnia 16 sierpnia 2004 r. i Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., byli związani oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2004 r. Organy te bowiem orzekały w tej samej sprawie, albowiem rozstrzygały o zobowiązaniu podatkowym w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. należnym od K. G. Nie zmienił tego fakt to, że postępowanie kontrolne prowadzone przez Urząd Kontroli Skarbowej w Ł. zakończyło się w dniu 24 listopada 2004 r. wynikiem kontroli, a nie decyzją. Po wydaniu bowiem wyroku sądu z dnia 23 kwietnia 2004 r., Izba Skarbowa decyzją z dnia 5 lipca 2004 r., uchyliła rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, nakazując jednoczenie przeprowadzenie postępowania dowodowego, uwzględniającego zalecenia zawarte w wyroku. Sąd stwierdził, że ponownie rozpoznając sprawę, po uchyleniu decyzji Izby Skarbowej w Ł., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. oraz organ odwoławczy, rozpoznający odwołanie od tej decyzji, w pierwszej kolejności powinni byli ustosunkować się do treści wyroku z dnia 23 kwietnia 2004 r. Chcąc odmiennie zakwalifikować postępowanie podatnika, organ powinien był wskazać przyczyny utraty mocy wiążącej orzeczenia sądu. Ponadto sąd zwrócił uwagę, że wydając decyzję, organ podatkowy wskaże okoliczności powodujące przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, określone w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., decyzją z dnia 27 września 2006 r. uchylił rozstrzygnięcie organu kontroli skarbowej z dnia 16 sierpnia 2004 r. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące luty, marzec, maj, lipiec i wrzesień 1999 r. i w tej części, tak jak poprzednio, zmniejszył zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług odpowiednio: za luty 1999 r. do kwoty 267.772 zł, za marzec 1999 r. do kwoty 438.256 zł, za maj 1999 r. do kwoty 506.818 zł, za lipiec 1999 r. do kwoty 428.526 zł, za wrzesień 1999 r. do kwoty 604.504 zł, a w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że w przedmiotowej sprawie nastąpiła zasadnicza zmiana stanu faktycznego, uzasadniająca odstąpienie od oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 kwietnia 2003 r. W postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalono bowiem, że istniejące pomiędzy firmą skarżącego a firmą jego syna powiązania rodzinne i kapitałowe miały wpływ na wysokość ustalonych stawek czynszu za wynajem powierzchni handlowej i magazynowej. W związku z tymi ustaleniami organ dokonał oszacowania wysokości obrotu i podatku należnego w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. stwierdzono, że firmy "B." i "N." sp. z o.o., powiązane rodzinnie i kapitałowo z firmą "G." firmowały działalność gospodarczą prowadzoną przez K. G. Poza faktem poprawiania faktur, organ kontroli skarbowej ustalił datę dokonywania takiej operacji oraz numer osoby, która tych poprawek dokonywała. Powyższe ingerencje w dokumenty sprzedaży, w ocenie kontrolujących, podważyły ich wiarygodność i budziły wątpliwości co do tego, czy odzwierciedlają one stan faktyczny w zakresie deklarowanych przez podatnika obrotów i ustalonych podstaw opodatkowania. Organ odwoławczy wskazał także na materiał dowodowy zgromadzony przez Prokuraturę Okręgową w Ł. (a wykorzystany w tym postępowaniu), tj. opinię biegłego sądowego z zakresu informatyki, biegłego z zakresu rachunkowości oraz protokoły przesłuchań pracowników firmy "G.", "B." i "N." sp. z o.o. Po przytoczeniu treści art. 2 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten podmiot, który wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Zatem jeżeli podmiot nie spełnia choćby jednego z wymienionych kryteriów nie może zostać uznany za podatnika. Wskazano, iż podmiot firmujący działalność gospodarczą innego podmiotu nie spełnia definicji podatnika z wszystkimi wynikającymi z tego faktu konsekwencjami. W przedmiotowej sprawie czynności, o których mowa w art. 2 ustawy o podatku VAT, nie były wykonywane przez podmioty, które dokonały zgłoszenia rejestracyjnego, tj. firmy "B." i "N." Spółka z o.o., lecz przez K. G., właściciela firmy "G.". W/w firmy nie były zatem podatnikami podatku od towarów i usług, a jedynie firmowały działalność skarżącego. W trakcie kontroli w tych podmiotach stwierdzono, iż tak naprawdę o wszystkich sprawach decydowali małżonkowie W. i K. G. W firmach powiązanych handlowano tymi samymi artykułami w tych samych pomieszczeniach i magazynach. Większość towaru pochodziła z zakupów od powiązanych firm lub bezpośrednio z importu. Firmy te prowadziły pod tym samym adresem oddziały w Ł., P. i w W. Wspólnie też, w jednym budynku i w tych samych pomieszczeniach, prowadzono księgowość tych firm. Skarżący wynajmował w tym samym czasie tę samą powierzchnię sklepową i magazynową obydwu powyższym firmom powiązanym, wydzierżawił te same samochody i to samo wyposażenie, zatrudniał tych samych pracowników. Organ odwoławczy wskazał także na ustalenia kontroli odnoszące się do "N." sp. z o.o. w której stwierdzono, że w siedzibie firmy w W. nie prowadzono żadnej działalności gospodarczej, nie odbywały się tam żadne czynności mogące uzasadniać wskazanie tego adresu jako siedziby tej firmy. Nie było tam żadnego zaplecza kadrowego, technicznego, administracyjnego czy magazynowego, nieodłącznego i koniecznego przecież elementu wyposażenia przedsiębiorstwa. Główna działalność firmy spółki, podobnie jak firmy syna skarżącego, odbywała się w oddziale w Łodzi. Podkreślono także, że z materiałów zgromadzonych w trakcie kontroli przeprowadzonych w firmach "B." i "N." spółka z o.o. wynika również to, iż firmy te płaciły znacznie wyższy czynsz w porównaniu z podmiotami niepowiązanymi. To nie tylko powodowało powstanie nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, ale co również bardzo istotne, większe koszty i w końcu osiąganie straty z prowadzonej działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że również materiał dowodowy w postaci protokołów przesłuchań podejrzanych i świadków, pokazuje mechanizm i system funkcjonowania dobrze zorganizowanej grupy, niby wielu podmiotów gospodarczych, lecz w istocie swej prowadzących działalność gospodarczą dla jednego podmiotu, którym była firma skarżącego. Pracownicy firm powiązanych w składanych zeznaniach opisali system sprzedaży jaki odbywał się pomiędzy firmami powiązanymi. Sprzedaż ta w rzeczywistości nie miała miejsca, a faktury nie dokumentowały rzeczywistych operacji. Odnosząc się do ustalonego stanu faktycznego organ odwoławczy stwierdził, że z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż ten podmiot jest podatnikiem, który faktycznie dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu. Uznając zatem, że czynności były wykonywane przez firmę "G.", to właśnie ta firma podlegała obowiązkowi podatkowemu. Wystawione przez "B." i "N." sp. z o.o. faktury VAT potwierdzały w rzeczywistości czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy firmami powiązanymi. Nabywcą i sprzedawcą nie były bowiem firmy te firmy lecz firma skarżącego, która sama sobie sprzedawała oraz sama sobie nabywała towary i usługi. Faktury wystawione przez firmy powiązane nie stanowiły - zgodnie z § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) - podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Skoro podatnikiem podatku od towarów i usług był K. G., to w celu wyliczenia wartości sprzedaży netto i podatku należnego firmy "G." - w oparciu o art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług - sprzedaż i podatek należny wykazane przez osobę firmowaną pomniejszono o sprzedaż netto (i podatek należny) dokonaną na rzecz osób firmujących, a następnie do tak wyliczonych kwot dodano odpowiednio sprzedaż netto i podatek należny wynikające z ewidencji prowadzonych dla potrzeb VAT firm "B." i "N." sp. z o.o. w związku ze sprzedażą dokonywaną przez te firmy na zewnątrz. Niezależnie od powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał na okoliczności powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, związane z dokonanymi czynnościami egzekucyjnymi. Ponadto uznał za uzasadnione zarzuty pełnomocnika skarżącego co do występowania w decyzji organu pierwszej instancji błędów pisarskich, matematycznych i merytorycznych, a odnoszących się do określenia zobowiązania podatkowego. W związku z tym w decyzji drugoinstancyjnej dokonano ponownego rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące 1999 r., pozostawiając jednak rozliczenie dokonane przez organ podatkowy pierwszej instancji w miesiącach: styczeń, kwiecień, czerwiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 1999 r., w których organ kontroli skarbowej popełnił błąd z korzyścią dla podatnika.