Wyrok NSA z dnia 27 października 2009 r., sygn. II FSK 912/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Stefan Babiarz, . Zbigniew Kmieciak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Z. i T. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 420/07 w sprawie ze skargi M. Z. i T. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 27 kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. Z. i T. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

II FSK 912/08

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 lutego 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie o sygnaturze akt I SA/Sz 420/07, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a., oddalił skargę M. i T. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 27 kwietnia 2007 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok. Sąd przedstawił stan sprawy w sposób następujący. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia 17 sierpnia 2006 roku określił zobowiązanie podatkowe małżonków M. i T. Ż. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok.

W wyniku kontroli stwierdzono, że T.Ż. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawyżył koszty uzyskania przychodu w następstwie nieprawidłowo dokonywanych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych. Środki te (budynki i budowle) wytworzone zostały przez podatników we własnym zakresie na cudzym gruncie dzierżawionym od Miasta S. na podstawie umowy z dnia 17 lutego 1990 roku.

W odniesieniu do poszczególnych środków trwałych ustalono, że budynek administracyjno-socjalny wybudowany w 1991r. i rozbudowany w 1998 roku co do którego pozwolenie na użytkowanie wydano 30 maja 2000 roku wprowadzony został do ewidencji środków trwałych w dniu jej założenia tj. 31 grudnia 1996 roku pod. poz. 1 i był amortyzowany od stycznia 1997 roku. Wartość początkową tego środka podatnik ustalił na kwotę 457.500 zł na podstawie wyceny sporządzonej przez biegłego według cen rynkowych z grudnia 1996r. i zastosował indywidualną stawkę amortyzacyjną 10% rocznie jak dla inwestycji w obcym środku trwałym. Organ I instancji nie zakwestionował wartości początkowej w/w środka trwałego. Natomiast uznał, że nie było podstaw do stosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej przewidzianej w § 9 ust.4 i 4a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6,poz. 35 ze zm.) oraz art. 7 ust.5 ustawy z 9 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz.1104) dalej u.p.d.o.f. Zgodnie z § 7 ust.1 pkt 2 tego rozporządzenia odpisów amortyzacyjnych od budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie dokonuje się według zasad określonych w § 9 ust.1-3, 11, 13 i 14, a więc z wyłączeniem stawek indywidualnych przewidzianych w § 9 ust.4. Z kolei § 9 ust.4a przewidujący indywidualne stawki amortyzacyjne dla inwestycji obcych środkach trwałych nie miał zastosowania, gdyż wybudowanie budynku na cudzym gruncie nie jest inwestycją w obcych środkach trwałych, co przepisy omawianego rozporządzenia wyraźnie rozróżniają. Niezależnie od tego organ I instancji wskazał, że zgodnie z § 9 ust.4 pkt 3 możliwość stosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej dotyczyła używanych lub ulepszonych środków trwałych po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji, przy czym budynki i budowle uznano za używane jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej 6 miesięcy. Jak uznał organ, w omawianym przypadku nie miało miejsca nabycie, lecz wytworzenie środka trwałego we własnym zakresie. Nie wykazano również, by przedmiotowy budynek został ulepszony stosownie do wymagań z § 9 ust.5a pkt 2. W konsekwencji organ I instancji uznał, że podatnik powinien był stosować stawkę amortyzacyjną z Wykazu w wysokości 2,5% zgodnie z § 9 ust.1 w/w rozporządzenia. W odniesieniu do budynku biurowego wybudowanego na cudzym gruncie w 1993 roku i rozbudowanego w latach następnych, co do którego pozwolenie na użytkowanie wydano 9 września 1999 roku organ stwierdził, że wprowadzony ten budynek został do ewidencji środków trwałych pod poz. 2 w dniu 31 grudnia 1996 roku i był amortyzowany poczynając od stycznia 1999 roku. Wartość początkową tego środka podatnik ustalił na kwotę 982.131,80 zł na podstawie opinii biegłego według cen rynkowych z grudnia 1998 roku i zastosował indywidualną 10%-ową stawkę amortyzacyjną jak dla inwestycji w obcym środku trwałym. Organ I instancji zakwestionował zakwalifikowanie przedmiotowego budynku jako inwestycji w obcym środku trwałym wyjaśniając, że budynek wybudowany na cudzym gruncie nie jest inwestycją w obym środku trwałym. Organ I instancji zakwestionował wartość początkową tego środka wskazując, że zgodnie z § 6 ust.7 rozporządzenia MF z 17 stycznia 1997 roku jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia środka trwałego w sposób określony w ust.5, wartość początkową ustala się w wysokości określonej przez biegłego, powołanego przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust.6, a więc według cen rynkowych z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji. Przedstawiona przez podatnika w toku postępowania wycena biegłego według cen z grudnia 1996 roku stanowiła podstawę skorygowania wartości początkowej przedmiotowego budynku do wysokości 937.450 zł. Od tak ustalonej wartości początkowej podatnik powinien dokonywać odpisów amortyzacyjnych z zastosowaniem stawki 2.5% z Wykazu, nie było podstaw do stosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej z § 9 ust.4 i 4a. Organ stwierdził następnie, że hala magazynowa wybudowana przez podatników na cudzym gruncie w latach 1992-1996, co do której pozwolenie na użytkowanie wydano 30 maja 2000 roku wprowadzona została do ewidencji środków trwałych w dniu 31 grudnia 1996 roku. pod poz. 3 i była amortyzowana od stycznia 1999 roku. Wartość początkową tego środka podatnik ustalił na kwotę 1.800.000 zł w oparciu o wycenę biegłego z uwzględnieniem cen rynkowych z grudnia 1996 roku i zastosował 10%-ową indywidualną stawkę amortyzacyjną jak dla inwestycji w obcym środku trwałym. Organ I instancji nie zakwestionował wartości początkowej przedmiotowego środka trwałego. Natomiast zakwestionował zakwalifikowanie go do inwestycji w obcym środku trwałym oraz zastosowanie indywidualnej stawki amortyzacyjnej. Organ wyjaśnił, że w świetle przepisów rozporządzenia Ministra Finansów budynek wybudowany na cudzym gruncie jest odrębnym środkiem trwałym od inwestycji w obcym środku trwałym i oba te środki nie mogą być utożsamiane. Stosowanie indywidualnej stawki amortyzacyjnej z § 9 ust.4 nie było przewidziane dla budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie (§ 7 ust.1 pkt 2). Podatnik powinien był dokonywać odpisów amortyzacyjnych przy zastosowaniu stawki 2,5% z Wykazu (§ 9 ust.1). Organ zwiększył wartość początkową hali magazynowej o wartość rampy w kwocie 192.610 zł dobudowanej w sierpniu 2001 roku uznając, że nie jest to odrębny środek trwały (ujęty w poz. 33 ewidencji), lecz modernizacja hali zwiększająca jej wartość. W dalszej kolejności organ odniósł się do budynku hali magazynowej oraz budowli dróg i placów utwardzonych kostką betonową, ogrodzenia zakładu, stacji transformatorowej, sieci kanalizacyjnej, sieci wodociągowej, studni głębinowej, sieci gazowej, kabli zasilających, sieci energetycznych wprowadzone zostały do ewidencji środków trwałych w grudniu 1998 roku pod poz. 4,6, 10-18 i były amortyzowane od stycznia 1999r. z zastosowaniem stawek przewidzianych w Wykazie. Wartość początkową tych środków podatnik ustalił na podstawie opinii biegłego z uwzględnieniem cen rynkowych z grudnia 1998 roku . W ocenie organu I instancji podatnik zawyżył wartość początkową w/w środków trwałych gdyż wartość ta powinna być ustalona z uwzględnieniem cen rynkowych z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji tj. z grudnia 1996 roku i jest niższa. Ogrodzenie wewnętrzne, utwardzenie dróg i placów, sieć kanalizacyjna, wodociągowa i energetyczna wytworzone przez podatnika zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych 30 sierpnia 2001 roku pod poz. 34-38 i były amortyzowane od września 2001r. Wartość początkową tych środków podatnik ustalił na podstawie wyceny biegłego według cen rynkowych z grudnia 2000r. W ocenie organu I instancji wartość początkowa tych środków powinna być ustalona z uwzględnieniem cen rynkowych z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji, a więc z grudnia 1996r., co wynika z art. 22g ust.9 ustawy o p.d.o.f. Hale nr 2,3, 4 i 4a wybudowane przez podatników na cudzym gruncie wpisane zostały do ewidencji środków trwałych w sierpniu i wrześniu 2001r.. Wartość początkową tych środków podatnik ustalił na podstawie wyceny biegłego z uwzględnieniem cen z grudnia 2000r. - niezgodnie z art. 22g ust.9 ustawy o p.d.o.f. W tym zakresie również skorygowano wartość początkową środka trwałego według cen z grudnia 1996r. Jako zawyżenie kosztów uzyskania przychodu uznano kwotę odpisów amortyzacyjnych od części dróg i placów utwardzonych żużlem, które wcześniej zostały zlikwidowane - zabudowane budynkami i pokryte kostką betonową. Zmniejszono odpisy amortyzacyjne od środków trwałych ujętych pod poz.5 z powodu zawyżenia wartości początkowej tego środka (baru). Zakwestionowano zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z realizacją inwestycji - budowa budynków mieszkalnych przy ul. [...] w S. Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia 27 kwietnia 2007r. częściowo uwzględnił odwołanie i uchyliwszy decyzję organu I instancji określił zobowiązanie podatkowe małżonków w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w kwocie 249.745 zł, Zmniejszenie wymiaru podatku było wynikiem podwyższenia stawki z Wykazu (2,5 %) o współczynnik 1,2 dla budynków i budowli (poz. 1, 2, 3, 33) używanych w warunkach pogorszonych. W pozostałych kwestiach organ odwoławczy podzielił w całości stanowisko organu I instancji uznając, że odpowiada prawu oraz ustalonym faktom. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji, stwierdził, że nie narusza ona prawa. Sąd podniósł, że w odniesieniu do budynku administracyjno-socjalnego wartość początkowa tego środka trwałego ustalona przez podatnika na podstawie wyceny dokonanej przez biegłego z uwzględnieniem cen rynkowych z grudnia 1996 roku, a więc z dnia przekazania składnika majątkowego do użytku, zgodna była z § 4 ust.7 rozporządzenia M.F. z 20 stycznia 1995 roku w sprawie amortyzacji (...) i nie była kwestionowana. Zakwestionowano natomiast zastosowanie indywidualnej stawki amortyzacyjnej. Pierwszy odpis amortyzacyjny od w/w środka trwałego został dokonany przez podatnika w styczniu 1997r., a więc co do zasad stosowania stawek amortyzacyjnych zastosowanie miały przepisy rozporządzenia MF z 17 stycznia 1997 roku w sprawie amortyzacji (...). Zgodnie bowiem z § 14 tego rozporządzenia weszło ono w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia i miało zastosowanie od 1 stycznia 1997 roku. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem skarżących, że byli uprawnieni do ustalenia indywidualnej stawki amortyzacyjnej na podstawie przepisów rozporządzenia MF z 20 stycznia 1995 roku. Zasadą jest, że ustalenia stawki amortyzacyjnej podatnicy dokonują przed rozpoczęciem dokonywania odpisów amortyzacyjnych, stanowi o tym § 9 ust.13 rozporządzenia z 1997 roku a poprzednio § 7 ust.9 rozporządzenia z 1995 roku. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w równych ratach co miesiąc, począwszy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek przyjęto do używania (§7 ust.1 pkt 1). Jak argumentował Sąd, pierwszy dzień miesiąca, o którym mowa w § 7 ust.1 pkt 1 wyznacza datę początkową okresu (miesiąca), za który należy obliczyć miesięczną ratę odpisu amortyzacyjnego, co nie oznacza, że podatnik musi ustalić stawkę amortyzacyjną przed tym dniem. Zatem zasadnie przyjęły organy podatkowe, że rozpoczynając dokonywanie odpisów amortyzacyjnych w styczniu 1997r. podatnik obowiązany był ustalić i zastosować właściwą stawkę amortyzacyjną zgodnie z przepisami obowiązującego od 1 stycznia1997r. rozporządzenia M.F. z 17 stycznia 1997 roku. § 7 ust.1 pkt 2 omawianego rozporządzenia stanowi, jak podniesiono w uzasadnieniu wyroku, że odpisów amortyzacyjnych od budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie dokonuje się według zasad określonych w punkcie 1 oraz w § 9 ust.1-3, 13 i 14. Z przepisu tego wynika, że w odniesieniu do budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie nie miał zastosowania § 9 ust.4 rozporządzenia M.F. z 1997 roku przewidujący możliwość stosowania indywidualnych stawek amortyzacyjnych dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji. Wyłączenie możliwości stosowania indywidualnej stawki odpisów amortyzacyjnych dla budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie oznacza, że bez znaczenia prawnego jest okoliczność czy przeniesienie tych budynków i budowli do działalności gospodarczej podatnika stanowiło nabycie oraz czy można je uznać za używane w rozumieniu § 9 ust.5 rozporządzenia. Wskazane wyroki WSA i NSA nie mają więc znaczenia w sprawie. Wedle oceny Sądu sytuacji tej nie zmieniła ustawa z 9 listopada 2000 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...) bowiem zgodnie z art. 7 ust.5 pkt 1 do środków trwałych oddanych do używania przed 1 stycznia 2001 roku podatnicy kontynuują metody amortyzacji określone dla danego środka trwałego w miesiącu rozpoczęcia jego amortyzowania do czasu pełnego zamortyzowania. Kolejne budynki jak wskazał Sąd w uzasadnieniu, wpisane zostały w dacie 31 grudnia 1996 roku, jednak ich amortyzację podatnik rozpoczął od stycznia 1999 roku. W odniesieniu do tych budynków wybudowanych na cudzym gruncie nie było podstaw do stosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej z § 9 ust.4 rozporządzenia, bowiem § 7 ust.1 pkt 2 nie przewidywał takiej możliwości dla tych budynków. Podatnik obowiązany był do stosowania stawki z wykazu w wysokości 2.5 % z możliwością jej podwyższenia o wskaźnik 1,2 z tytułu używania w warunkach pogorszonych, co organ odwoławczy uwzględnił. Zasadnie też wedle opinii Sądu obniżono wartość początkową budynku według wyceny biegłego z uwzględnieniem cen rynkowych z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji - zgodnie bowiem z § 6 ust.7 rozporządzenia M.F. z 1997 roku jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust.5, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej przez biegłego (...) z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust.6, a więc cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia. Powołany wyżej przepis oraz od 1 stycznia 2001r. art. 22 g ust.9 ustawy o p.d.o.f. uzasadniały też odpowiednią korektę wartości początkowych pozostałych środków trwałych. Odnośnie hal magazynowych wybudowanych i wprowadzonych do ewidencji w 2001 roku organy podatkowe uznały, że nie podlegały one amortyzacji w 2001 roku, nie były bowiem zdatne do użytku, gdyż pozwolenie na ich użytkowanie podatnik uzyskał dopiero w styczniu 2002 roku. W dalszej kolejności Sąd argumentował, że zgodnie z art. 22 a ust.1 ustawy o p.d.o.f. amortyzacji podlegają środki trwałe stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania. Jak trafnie przyjęto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pod pojęciem "zdatne do użytku" należy rozumieć możliwość nie tylko faktycznego ale także prawnego użytkowania danego składnika majątkowego. Możliwość prawnego użytkowania przedmiotowych hal magazynowych stworzyło dopiero pozwolenie na użytkowanie wymagane przepisem art. 55 ust.1 pkt 1 Prawa budowlanego. Zatem amortyzacja w/w środków trwałych w 2001r. była przedwczesna. Amortyzacja w/w obiektów w 2003 roku co do zasady nie została zakwestionowana, jedynie skorygowano wartość początkową tych środków.