Wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2008 r., sygn. II FSK 555/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA: Krystyna Nowak, Teresa Porczyńska, Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A. N. C. R. P." sp. z o.o. we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Bd 650/06 w sprawie ze skargi "A. N. C. R. P." sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 26 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dochodu w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz "A. N. C. R. P." sp. z o.o. we W. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z 22 grudnia 2008 r., I SA/Bd 650/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę A. spółka z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 26 lipca 2006 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 29 grudnia 2005 r., nr [...], określającą spółce wysokość dochodu w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 592.262,88 zł.

2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: spółka od 2000 r. jest importerem i generalnym dystrybutorem lakierów samochodowych produkowanych przez powiązane zagraniczne podmioty, należące do międzynarodowego koncernu przedsiębiorstw Grupy A.. Głównym udziałowcem spółki jest A.. z siedzibą w H., posiadający 99% udziałów. W ramach Grupy A. działają trzy dywizje: farmaceutyczna, chemiczna oraz coatings. W ramach dywizji coatings funkcjonuje m.in. subdywizja C., której przedmiotem działalności są lakiery samochodowe i do której należy skarżąca spółka. Obszar działalności A. sp. z o. o. z siedzibą we W. obejmuje Polskę oraz kraje Europy Środkowej i Wschodniej. Dystrybucja towarów odbywa się za pośrednictwem C. na Europę Środkową i Wschodnią we W. Spółka w 2003 r. nabywała lakiery samochodowe marki S. i S. od producentów z Grupy, głównie od A. w Holandii i od innych powiązanych podmiotów z Niemiec, Szwecji i Turcji. Zakupione od ww. firm towary spółka jako dystrybutor hurtowy sprzedawała m. in. powiązanym podmiotom z Rosji i Węgier oraz niepowiązanym z Kazachstanu, Uzbekistanu, Kirgistanu, Litwy, Finlandii, Ukrainy, Turkmenistanu, Turcji i Białorusi. Podmiotom niepowiązanym w kraju i do niepowiązanych importerów z państw Europy Środkowej i Wschodniej (poza Rosją i Węgrami) spółka jako dystrybutor sprzedawała zakupione lakiery po cenach hurtowych, zawierających "rynkowy" narzut zysku ("koszt plus") na poniesione koszty (62,30%). Podmiotom powiązanym działającym w Grupie takie same lakiery sprzedawane były za cenę zawierającą stały narzut zysku "koszt plus" na cenę dostawy w wysokości 8,2 % w zakresie sprzedaży do podmiotów z Rosji i 8,4 % w zakresie sprzedaży do podmiotu na Węgrzech. Na narzut "koszt plus" w transakcjach z podmiotami powiązanymi składały się następujące elementy: 1,0-1,5% narzutu koszty transportu, 2,0-2,5% narzutu koszty obsługi magazynowej i logistycznej C. we W., pozostała część - zysk dla spółki. Nabyte od producentów lakiery były sprzedawane podmiotom niepowiązanym po cenie wyższej (marża na sprzedaży-38,39%) niż cena ustalona dla partnera handlowego działającego w Grupie (marża na sprzedaży-7,67%). Za prawidłową uznano dokonaną przez organ pierwszej instancji analizę stanu faktycznego i oszacowanie utraconego dochodu spółki w wysokości 4.680.603,05 zł według metody rozsądnej marży ("koszt plus"), z powodu stosowania nierynkowych cen w transakcjach z zagranicznymi podmiotami powiązanymi z Rosji i Węgier. W tym zakresie powołano się na art. 11 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p.) oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (dalej: rozporządzenie), które to przepisy stanowią odzwierciedlenie wytycznych OECD. Przyjęto, że niektóre funkcje w przypadku podmiotów powiązanych i niepowiązanych są różne, mimo to transakcje są jednak porównywalne, gdyż można dokonać racjonalnych poprawek eliminujących efekty takich różnic. Wskazano, że wszystkie realizowane w 2003 r. transakcje eksportu lakierów przez skarżącą spółkę do podmiotów z Europy Środkowej i Wschodniej mogą być porównywane, gdyż dotyczą wyłącznie hurtowych dostaw produktów marki S. i D. do zagranicznych pośredników, budujących w danym państwie sieć ostatecznych nabywców lakierów -warsztatów samochodowych, oraz że wszyscy kontrahenci zagraniczni pełnią identyczną rolę dystrybutora. Zauważano, że w transakcjach skarżącej z Rosją i Węgrami część kosztów związanych z dystrybucją lakierów przejęta została przez powiązane spółki z Grupy. Dlatego też dokonano podziału kosztów spółki i ich alokacji do analizowanych transakcji eksportu do kontrahentów powiązanych i do kontrahentów niezależnych oraz wyliczono ich wpływ na cenę transakcji, przez co wyeliminowane zostały ewentualne różnice wynikające z łańcucha dystrybucji wpływające na cenę i obejmujące takie koszty jak: dodatkowe koszty zakupu towarów, opłaty administracyjne i celne, rozładunek towarów, magazynowanie we Włocławku, dystrybucja towarów importowanych na rynkach eksportowych i związane z tym koszty logistyki, koszty sprzedaży, koszty marketingu oraz koszty promocji i wprowadzania produktów na rynek w Europie Wschodniej. Zauważano, że rola dystrybutora dla podmiotów niezależnych jest tożsama z rolą C. dla podmiotów powiązanych. Dla powiązanych odbiorców z Rosji i Węgier spółka kalkulowała ceny metodą "koszt plus", zaś dla podmiotów zagranicznych ceny ustalała według zasad rynku. Nie wyklucza to jednak możliwości zastosowania metody "koszt plus" przez organy skarbowe. Nie są one bowiem związane metodą (ustaleniami) stosowaną przez podatnika. Wskazano, że ryzyko złych długów zostało zniwelowane w znacznym stopniu sposobem rozliczeń z podmiotami niepowiązanymi. Warunki płatności były znacznie surowsze dla podmiotów niepowiązanych (przedpłaty w wysokości 50% wartości faktury, a pozostała kwota faktury płatna w ciągu 45 dni). Podmioty powiązane z Rosji i Węgier nie miały obowiązku dokonywania przedpłat, a termin płatności był o 15 dni dłuższy i wynosił 60 dni. Ponadto przy stosowaniu metody "koszt plus" powinny być uwzględniane jedynie koszty rzeczywiste (bez rezerw). Wskazana przez spółkę kwota 4.548.000 zł stanowiąca w bilansie rezerwę na należności od wszystkich podmiotów niepowiązanych (rezerwy te dotyczą również ubiegłych lat funkcjonowania spółki) jest zaliczana do kosztów ogólnych jednostki, które w metodzie "koszt plus" wyłącza się ustawowo z porównania marż. Koszty ewentualnych rezerw odzwierciedlają ryzyko, które z kolei powinno mieć swoje odzwierciedlenie w wysokości marży "koszt plus". Odnośnie zarzutu niewyeliminowania ryzyka rynkowego i reputacyjnego zauważono, że zarówno podmioty powiązane jak i niepowiązane zajmowały się dystrybucją tych samych produktów (S. i S.). W związku z powyższym zagrożenie utraty reputacji może wystąpić jedynie przy złej jakości produktów, co jest obarczone jednakowym ryzykiem zarówno u podmiotów powiązanych jak i niepowiązanych. W przypadku zaś działalności dystrybucyjnej ma ono marginalne znaczenie, gdyż reputację utraci jedynie nierzetelny dystrybutor (utrata wiarygodności u klientów), natomiast nie oznacza to, że wiarygodność tę tracą sprzedawane przez niego produkty posiadające markę S. i S. Po dokonaniu poprawek marży, uwzględniających w cenie lakierów odmienne warunki transakcji, funkcje, zaangażowane aktywa i ponoszone ryzyka (koszty bezpośrednie i pośrednie), co ma bezpośredni skutek w bazie kosztowej (wyjściowej), rynkowy narzut marży "koszt plus" winien wynosić 15,80%, a nie 4,10% jaki faktycznie zastosowała spółka w kalkulacji cen sprzedaży do podmiotów powiązanych. Nieuzasadniona ekonomicznie różnica w poziomie marży "koszt plus" wynosi zatem 11,70%. Poza uwzględnionymi w wyliczeniach rozbieżnościami w poziomie marż, spowodowanymi takimi czynnikami jak: zbieranie zamówień, prognozowanie sprzedaży, gwarancje i reklamacje, windykacja należności od ostatecznych klientów, działalność marketingowa, szkolenia, wsparcie techniczne, usługi konsultacyjne, ryzyko rynkowe, budowanie sieci dystrybucyjnej, ryzyko złych długów, zaangażowanie wiedzy w zakresie doświadczenia i znajomości rynku, które znalazły odzwierciedlenie w poziomie poniesionych i zarachowanych w księgach 2003 r. wydatków, wpływ na poziom ceny, miały również ustalone między stronami upusty z ceny i warunki płatności. Z analizy cenników wynika, że do podmiotów powiązanych upusty cenowe nie były stosowane, natomiast dla podmiotów niepowiązanych udzielane były upusty z ceny, które znalazły odzwierciedlenie w fakturach sprzedaży i wpłynęły na zmniejszenie faktycznie zrealizowanej sprzedaży, a tym samym wpłynęły na wysokość zrealizowanej marży i wyliczony zysk z tych transakcji. W rozliczeniu nie uwzględniono działających na niekorzyść strony warunków płatności, które były surowsze dla podmiotów niepowiązanych niż stosowane dla podmiotów zależnych. Uwzględnienie powyższego czynnika w cenie skutkowałoby koniecznością podwyższenia narzutu marży "koszt plus" dla podmiotów powiązanych z Rosji i Węgier ze względu na wydłużony termin płatności. Różnice w warunkach dostaw dotyczące miejsca odbioru towaru i związanych z tym kosztów transportu (w przypadku podmiotów zależnych z Rosji i Węgier - dostawa wg formuły DDU, tj. do M., B., N.) oraz (w przypadku podmiotów niepowiązanych z Ukrainy, Litwy, Kirgistanu, Turkmenistanu - formuła E., czyli odbiór towaru przez importera z magazynu we W.) zostały uwzględnione w wyliczonych poprawkach dotyczących uzasadnionych ekonomicznie rozbieżności w poziomie marż. W rozliczeniu marż nie uwzględniono również ryzyka walutowego ponoszonego przez A. w transakcjach z podmiotami powiązanymi jak i niepowiązanymi, którego skutki wpływają na pozostałe koszty operacyjne spółki traktowane jako koszty ogólne, nieuwzględniane w marży "koszt plus". Z uwagi na wielkość obrotów kwota kosztów z tego tytułu była wyższa dla transakcji powiązanych. Uwzględnienie tego ryzyka w wyliczeniach również skutkowałoby podwyższeniem rozbieżności w poziomie zysku "koszt plus" na niekorzyść strony. Ponadto zauważono, iż identyczne ryzyko walutowe występowało zarówno w transakcjach z podmiotami powiązanymi jak i niepowiązanymi, gdyż transakcje te odbywały się w tym samym okresie, zatem nawet gdyby było brane pod uwagę nie miałoby znaczenia.