Wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2008 r., sygn. II FSK 1345/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska, NSA Jacek Brolik, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4159/06 w sprawie ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 października 2005 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

II FSK 1345/07

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 maja 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 4159/06, uchylił zaskarżoną przez A.Ż. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 października 2005 roku w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 22 lipca 2005 roku. Sąd stwierdził również, że uchylona decyzja oraz postanowienie nie mogą być wykonane w całości. Zaskarżoną do sądu decyzją, wydaną na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia A.Ż., odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 22 lipca 2005 r., w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego. Z motywów decyzji wynikało, że A.Ż. pismem z dnia 20 kwietnia 2005r. zawnioskowała o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego na bazie następującego stanu faktycznego. Stowarzyszenie Pracowników "P" S.A. było właścicielem akcji Spółki "P". W latach 1998 - 1999 Stowarzyszenie sprzedało akcje swoim członkom. Przeniesienie własności przedmiotowych akcji na rzecz wnioskodawczyni nastąpiło w dniu 25 września 1998r. Zgodnie z uchwałą 3/1/2004r z dnia 7 stycznia 2004r. Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy "M" S.A. nastąpiło połączenie tej Spółki z "P" S.A. Połączenie spowodowało wydanie akcjonariuszom "P" S.A. akcji Spółki "P" S.A. Emisja akcji należnych akcjonariuszom "P" oraz ich wydanie nastąpiło na Giełdzie Papierów Wartościowych w obrocie publicznym w 2004 roku. Zdaniem A.Ż. dochód uzyskany ze sprzedaży akcji Spółki "P" S.A. jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 19 ustawy z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003r. Nr 202, poz. 1956), dalej zwanej -ustawą zmieniającą. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego ww. postanowieniem z dnia 22 lipca 2005r. uznał stanowisko podatniczki za nieprawidłowe. Stwierdził, że zwolnienie określone w art. 19 ustawy zmieniającej nie ma zastosowania do dochodu uzyskanego ze zbycia akcji Spółki "P" S.A., gdyż nie zostały one nabyte w ofercie publicznej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ocenił, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 14 b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zgodnie z tym przepisem w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. Przepis § 5 stosuje się odpowiednio. W ocenie sądu termin, o którym mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem postanowienie w przedmiocie wniosku o interpretację zostanie skutecznie doręczone wnioskodawcy. Zdaniem sądu okoliczność, że w Ordynacji podatkowej ustawodawca posługuje się zarówno wyrażeniem "wydanie decyzji", jak i "doręczenie decyzji" nie stanowi wystarczającej podstawy do podważenia stanowiska, w myśl którego załatwienie sprawy podatkowej wiąże z doręczeniem decyzji. Zważyć bowiem należy i to, że skutki procesowe decyzji wiązać należy z jej doręczeniem, a nie sporządzeniem i podpisaniem w określonym dniu (art. 211 i art. 212 Ordynacji podatkowej). Związanie organu podatkowego własną decyzją wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej do obrotu prawnego, czyli z chwilą doręczenia stronie. Mocą art. 219 Ordynacji podatkowej art. 211 i art. 212 znajduje zastosowanie do postanowień. Sąd argumentował w dalszej kolejności, że wniosek skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji wpłynął do Drugiego Urzędu Skarbowego w dniu 26 kwietnia 2005 r. Postanowienie zawierające interpretację opatrzone zostało datą 22 lipca 2005 r. i doręczone skarżącej w dniu 29 lipca 2005 r. Oznacza to, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego uchybił terminowi określonemu w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, który w tej sprawie upłynął w dniu 26 lipca 2005 r. Według sądu z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wynika, iż skutkiem przekroczenia przez organ podatkowy 3-miesięcznego terminu, a w okolicznościach przewidzianych w art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej: 4-miesięcznego terminu, wiążące jest dla tego organu stanowisko podatnika zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji. Owo związanie stanowiskiem podatnika oznacza, iż w istocie sprawa, której załatwienia domagał się podatnik została załatwiona tak, jak tego on oczekiwał. W obrocie prawnym pojawiła się bowiem interpretacja odnosząca się do stanu faktycznego, który zakreślił sam podatnik we wniosku o jej udzielenie wraz z dotyczącą tego stanu kwalifikacją prawną, to jest własnym stanowiskiem podatnika w tej sprawie. Wskazując na powyższe sąd odstąpił od oceny zasadności zarzutów skargi i zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), dalej u.p.p.s.a. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentowano, że określony w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej termin nie zostanie przekroczony, jeśli postanowienie w sprawie interpretacji zostanie wydane w ostatnim dniu terminu zakreślonego przez ten przepis, przez co należy rozumieć dzień, w którym podpisano, opatrzono postanowienie datą i innymi niezbędnymi elementami. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu. Spór rozpoznawanej sprawy dotyczy rozstrzygnięcia czy niewydanie przez organ podatkowy postanowienia w rozumieniu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej oznacza, tak jak uznał sąd w zaskarżonym wyroku brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku o udzielenie interpretacji, czy też brak sporządzenia postanowienia oraz jego podpisania przez osobę do tego uprawnioną. Spór ten został rozstrzygnięty w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 roku (I FPS 2/08). Wedle stanowiska składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego, użyte w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa pojęcie "niewydania postanowienia" oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu. Jak bowiem argumentowano w uzasadnieniu uchwały, udzielenie interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie ma zapewnić ochronę interesu wnioskodawcy ubiegającego się o jej wydanie. Natomiast cel ten zostanie zrealizowany gdy podmiot, który zwrócił się do właściwego organu o udzielenie interpretacji, będzie posiadał pełną wiedzę o dacie jej udzielenia oraz zapozna się z jej treścią. Skoro zatem, interpretacja podatkowa udzielona w rozpoznawanej sprawie została wnioskodawcy doręczona po upływie terminu o jakim mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, co nie jest okolicznością sporną, to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku słusznie ocenił, że objęta skargą decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 października 2005 roku została wydana z naruszeniem art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Konsekwencją tego, co prawidłowo zauważył sąd w zaskarżonym wyroku, jest związanie organu stanowiskiem podatnika zawartym we wniosku o udzielenie interpretacji, stosownie do art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji, podniesiony przez autora skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przez sąd art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej należało uznać za pozbawiony podstaw prawnych. Sąd administracyjny pierwszej instancji był również uprawniony aby zastosować podczas orzekania art. 145 § 1 pkt 1 lit i c) u.p.p.s.a.