Wyrok NSA z dnia 18 listopada 2008 r., sygn. II FSK 1129/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), NSA del. Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1393/05 w sprawie ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 23 września 2005 r. nr [...] w przedmiocie odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

II FSK 1129/07

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 grudnia 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie o sygnaturze akt I SA/Wr 1393/05, oddalił skargę A.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 września 2005 roku w przedmiocie określenia wysokości odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 rok. Skarżący w rozpatrywanym roku podatkowym 2001 uzyskał dochody z działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej "D" posiadając w niej udział 50% oraz działalności gospodarczej w spółce "T", w której posiadał 1/3 udziałów. Z wyżej wymienionych tytułów opłacał podatek dochodowy na zasadach ogólnych i ewidencjonował zdarzenia gospodarcze w księgach rachunkowych. Organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia 31 marca 2005 r. określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 77.483,20 zł. Organ ten dokonał korekty przychodu uzyskanego w spółce cywilnej "D" poprzez jego podwyższenie o kwotę łączną 23.250 zł w tym o 10.950,00 zł z tytułu najmu części powierzchni firmie "B" oraz o kwotę 12.300,00 zł z tytułu najmu części powierzchni firmie "T". Dokonano także korekty kosztów uzyskania przychodów tej spółki ustalając je o kwotę 119.728,94 zł niższą od wykazanej przez podatnika w złożonym zeznaniu. Dokonana korekta związana była z podwyższeniem kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej o kwotę 3.945,05 zł (korekta odpisów amortyzacyjnych) oraz ich obniżeniem o kwotę łączną 123.682,99 zł w tym o kwotę: 159,96 zł (abonament telefoniczny opłacany za firmę "B"); 12.066,33 zł (koszty odpowiadające urealnionemu czynszowi należnemu od firmy "B"); 11.456,70 zł (koszty odpowiadające urealnionemu czynszowi należnemu od spółki "T"); 30.000 zł (usługi pośrednictwa) oraz 70.000 zł (kwota wynikająca z faktur wystawionych przez S.S. za usługi, które nie zostały wykonane przez w/w osobę). Organ pierwszej instancji dokonał także korekty przychodów spółki "T" podwyższając je o kwotę 24.366,33 zł (nieodpłatne świadczenie z najmu pomieszczeń) oraz korekty kosztów uzyskania przychodów podwyższając je o kwotę 823,00 zł. Ostatecznie za podstawę opodatkowania z obu w/w źródeł przychodów przyjęto kwotę 226.843,60 zł, zaś należny podatek zdaniem organu pierwszej instancji zamknął się kwotą 77.493,20 zł po uprzednim pomniejszeniu go o odliczenia z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne oraz odpłatne świadczenia zdrowotne. Z uwagi na uzyskany przez podatnika dochód w wysokości wyższej od zadeklarowanej decyzją z dnia 31 marca 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powołując się na art. 23a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. Nr 8 poz. 60) dalej o.p., określił skarżącemu odsetki od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 8.671,10 zł. Organ odwoławczy decyzją z dnia 23 września 2005 r. uchylił zaskarżoną decyzję i określił odsetki od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 3.633,20 zł. Organ ten stwierdził, iż w związku z wniesionym przez podatnika odwołaniem od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 31 marca 2005 r. dotyczącej określenia podatnikowi wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 23 września 2005 r. uchylił zaskarżoną decyzję z dnia 23 września 2005 r. i określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym za 2001 r. w kwocie 64.859,60 zł. Organ odwoławczy podzielił zarzut odwołania o bezzasadności dokonania korekty przychodów o łączną kwotę 23.250 zł (w tym urealniony czynsz dla firmy "B"-10.950 zł, oraz dla firmy "T" - 12.300,00 zł). Zdaniem organu drugiej instancji koszty związane z wynajmowaną powierzchnią pomieszczeń z uwzględnieniem przeznaczenia ich przez firmy będące najemcami tj. "B" i "T" nie odbiegały od kwoty czynszu z tytułu najmu. Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił także zarzut odwołania dotyczący nieuzasadnionego ustalenia przychodu z nieodpłatnego świadczenia w spółce "T" na łączną kwotę 23.756,70 zł w tym na kwotę: 12.300 zł z nieodpłatnego świadczenia tytułem zaniżonego czynszu z najmu pomieszczeń od spółki "D." oraz 11.456,70 zł z tytułu nieobciążenia przez spółkę "D" kosztami ponoszonymi za najemcę związanymi w najmem pomieszczeń (koszty eksploatacyjne) przez "T". Pomimo, że podatnik nie podnosił zarzutu w zakresie dokonanej korekty kosztów spółki "D" o kwotę 159,96 zł dotyczących abonamentu za telefon Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko organu pierwszej instancji za nieprawidłowe i tym samym uznał za koszty uzyskania przychodu "D" także kwotę 159,96 zł. Dyrektor Izby Skarbowej uznał zaś za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie korekty kosztów o kwotę 70.000 zł z tytułu usług świadczonych przez S.S. Z poczynionych w sprawie ustaleń wynikało, że w dniu 15 stycznia 2001 r. spółka cywilna "D" zawarła z firmą S.S. umowę o świadczenie usług konserwacyjnych i naprawczych zobowiązując się do konserwacji oraz drobnych napraw maszyn "D". Za wykonanie usług przewidziano wynagrodzenie ryczałtowe 4.000 zł miesięcznie. W postanowieniach umowy przewidziano, że "za naprawy wychodzące poza zakres jak wyżej "D" będzie obciążona dodatkowo". W postępowaniu podatkowym ustalono również, że S.S. w związku z w/w umową nie dokonywał żadnych prac wykraczających poza objęte wynagrodzeniem ryczałtowym. S.S. nie posiadał jednak dowodów poniesienia wydatków, które winny wskazywać zasadność wystawienia rachunków na kwoty przewyższające umówioną między stronami umowy kwotę ryczałtu w wysokości 4.000 zł miesięcznie, oraz nie wskazał podmiotów "z usług których korzystał", co dyskwalifikowało zdaniem organu odwoławczego, możliwość dokonania oceny prawdziwości danych wynikających z rachunków wystawionych przez firmę "ST" oraz złożonych przez właściciela tej firmy zeznań. Brak było więc, w ocenie organu podatkowego drugiej instancji, dowodów potwierdzających, że usługi wykonane przez S.S. przekraczały zakres usług wynikający z § 5 umowy z 15 stycznia 2001 r. objętych wynagrodzeniem ryczałtowym. Podkreślono, że analiza dokumentów spółki cywilnej "D" wykazała, że wspólnicy spółki sami dokonywali zakupu części zamiennych oraz ponosili koszty związane z ich regeneracją w łącznej kwocie 20.382,21 zł. Zdaniem organu odwoławczego jedyne oświadczenie S.S., że wykonał usługi na kwotę 118.000 zł i otrzymał zapłatę bez udokumentowania powyższego ze strony podatnika było niewystarczające dla uznania, że usługi zostały wykonane ponad wynagrodzenie ryczałtowe na powyższą kwotę. O zasadności korekty kosztów związanych z wydatkami na rzecz S.S. świadczyło, wedle organu drugiej instancji, analiza wydatków poniesionych przez wspólników spółki "D" na zakup części zamiennych do maszyn przeprowadzona na podstawie zestawienia wszystkich dowodów zakupów. Z zestawienia tego wynikało, że wspólnicy spółki cywilnej zakupili w 2001 r. łącznie 135 szt. łożysk. W ocenie organu odwoławczego prawidłowo zatem organ pierwszej instancji zweryfikował wysokość wynagrodzenia dla firmy "ST" uznając za koszt uzyskania przychodu jedynie kwotę 48.000,00 zł tj. w wysokości zryczałtowanej wynikającej wyłącznie z umowy zawartej pomiędzy "D" a firmą S.S. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zaskarżonym wyroku ocenił, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie naruszała prawa. Sąd wskazał, że zgodnie z regulacją art. 44 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz.176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f., podatnicy obowiązani są bez wezwania wpłacać zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust.3. Dochodem z działalności gospodarczej stanowiącym podstawę obliczenia zaliczki u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów lub rozchodów jest różnica pomiędzy wynikającym z tych ksiąg przychodem i kosztami jego uzyskania (art. 44 ust. 2). Obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek płacenia podatku a zaliczkę stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26-27 i art. 27b (art.44 ust.3 pkt 1 i 2) u.p.d.o.f.. Na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego określenia wysokości zaliczki na podatek od osiągniętego dochodu. Sąd w dalszej kolejności argumentował, że istotą zaliczki jest dokonywanie wpłat na poczet nieustalonej jeszcze należności podatkowej. Chodzi jednakże o obliczanie zaliczek w taki sposób, aby ich wysokość odpowiadała należnemu podatkowi od dochodów osiągniętych od początku roku podatkowego do okresu poboru zaliczek, aby jak najbardziej zbliżyć do siebie kwoty, jakie podatnik zobowiązany jest zapłacić tytułem zaliczki, z kwotą powstałego po upływie roku podatkowego zobowiązania podatkowego. Wynika to, jak wskazał sąd, wyraźnie z przepisu art. 44 ust. 3 u.p.d.o.f, zgodnie z którym obowiązek wpłacenia zaliczek powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, a ich wysokość stanowi w poszczególnych miesiącach różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające. Ustawa nakazuje wpłacać je na konto urzędu skarbowego najpóźniej do dnia 20 miesiąca następującego po tym, za który się należą. Od tej daty zatem, w razie nie uiszczenia zaliczki lub wpłacenia jej w wysokości niższej od należnej, niezapłacona w terminie zaliczka uważana jest za zaległość podatkową (art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej) i należą się od niej odsetki za zwłokę, które płatne są bez wezwania organu podatkowego, łącznie z zapłatą zaległości. Po upływie roku podatkowego bezprzedmiotowe jest wydanie decyzji określającej wysokość zaliczek, co wynika z faktu, że z chwilą powstania zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy nie może już powstać zobowiązanie w zaliczkach na ten podatek. Bezprzedmiotowość określania zaliczek na podatek dochodowy nie przekreśla, w ocenie sądu, możliwości orzekania o odsetkach od niezapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek. Skoro, jak argumentował sąd, organy podatkowe dokonały określenia skarżącemu wysokości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r., w kwocie wyższej od zeznanej, co było skutkiem zaniżenia przez podatnika podstawy opodatkowania a skutkowało to uiszczaniem zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy organ podatkowy, to zgodnie z treścią wskazanego przepisu art. 53a Ordynacji, zobligowany był on do określenia prawidłowej wysokości zaliczek na podatek i określenia wysokości odsetek za zwłokę. Konsekwencje nieterminowego lub nieprawidłowego uiszczania zaliczek na podatek podatnik może ponieść zatem, nie tylko do końca roku podatkowego. Odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek, względnie uiszczonych w nieprawidłowej wysokości, mogą być naliczone do dnia złożenia zeznania podatkowego, albowiem, w razie niezapłacenia podatku rocznego, od tego dnia biegną odsetki od rocznej zaległości podatkowej. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu administracyjnego A.T. zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz 2) naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) p.p.s.a., tj.: - art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.,) dalej p.u.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a., poprzez naruszenie art. 106 § 2 i § 3 oraz § 5 p.p.s.a. w związku z art. 44 § 1 k.p.c. oraz art. 245 k.p.c. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu uzupełniającego z przedstawionych na rozprawie przez stronę dowodów, zgłoszonych jako wniosek dowodowy strony, niezbędny do wyjaśnienia istotnych wątpliwości występujących w sprawie, a służący ocenie czy Dyrektor Izby Skarbowej w skarżonej decyzji ustalił stan faktyczny sprawy zgodnie z unormowaniami zawartymi w dziale IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.), gdyż z przedmiotowych dowodów wynika odmienny stan faktyczny sprawy. Przedstawione dowody, wbrew twierdzeniom organów podatkowych, potwierdzają składane oświadczenia strony i oświadczenia S.S. w zakresie otrzymanych zapłat za wszystkie wyświadczone usługi dla strony skarżącej; - art. 1 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 106 § 2 i § 3 oraz § 5 p.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu uzupełniającego z przedstawionych na rozprawie przez stronę dowodów, zgłoszonych jako wniosek dowodowy strony, niezbędny do wyjaśnienia istotnych wątpliwości występujących w sprawie, wskutek czego Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zauważył, iż wyżej zgłoszone dowody dają wystarczającą podstawę do zastosowania w niniejszej sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a. co powinno skutkować uchyleniem skarżonej decyzji w związku z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa; - art. 1 p.u.s.a. poprzez naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 134 i art. 135 p.p.s.a., ponieważ uchylenie skarżonej decyzji powinno nastąpić z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji przepisów prawa materialnego oraz innych przepisów postępowania, mających wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. w związku z naruszeniem przez organy podatkowe przepisów art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 113, poz. 416 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. (w dalszej części - u.p.d.o.f.), art. 23 u.p.d.o.f. oraz art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. w związku z art. 120, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W ocenie organu podniesione przez stronę zarzuty pod adresem sądu pierwszej instancji były bezzasadne. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się do twierdzenia, że sąd pierwszej instancji dokonał nieprawidłowej kontroli zaskarżonego aktu, bowiem nie dostrzegł, że w decyzji organu podatkowego nie uwzględniono dowodów potwierdzających (wg strony), iż skarżący poniósł faktycznie wydatki na usługi wykazane fakturami wystawionymi przez S.S. Okoliczności te mają znajdować potwierdzenie w dowodach księgowych załączonych przez skarżącego do akt dopiero na rozprawie sądowej. Zarówno zarzut niewyjaśnienia tych okoliczności przez organy podatkowe, wbrew obowiązkom wynikającym z Ordynacji podatkowej (art. 122, 187 § 1 o.p.), jak i nieprzeprowadzenie w tej sprawie przez sąd dowodu z dokumentów, stosownie do art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a. nie znajduje uzasadnienia w okolicznościach sprawy. W myśl art. 123 § 1 o.p. strona ma zagwarantowane prawo czynnego udziału w wyjaśnieniu okoliczności faktycznych istotnych dla załatwienia sprawy w każdym stadium postępowania. W szczególności przysługuje jej prawo składania wniosków dowodowych (art. 188 o.p.). Poza ogólnikowym zarzutem dotyczącym naruszenia tego uprawnienia strona nie przedstawiła żadnych argumentów potwierdzających uniemożliwienie jej przez organy prowadzące postępowanie skorzystanie z tego uprawnienia. Stronie znane było uzasadnienie organów w sprawie oceny dowodów kosztowych, jeśli zatem mimo tego w toku instancji nie wskazywała na istnienie dowodów potwierdzających faktyczne poniesienie w latach następnych wydatków dotyczących przychodów analizowanego roku podatkowego i nie wnioskowała o przeprowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie, to nie można organom zarzucić, że nie zebrały pełnego materiału dowodowego, a tym bardziej że nie uwzględniły dowodów istniejących w dniu wydania decyzji (por. art. 240 § 1 pkt 5 o.p.), skoro organ odwoławczy rozważył i ocenił dowody i okoliczności wynikające z akt sprawy (por. art. 191 o.p.), a nie mógł odnieść się do dowodów zgłoszonych dopiero na etapie postępowania sądowego. Nie można w konsekwencji zarzucić sądowi, że nie dostrzegł naruszenia zaskarżoną decyzją przepisów dających podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a.). Jak trafnie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną uchylenie decyzji na podstawie tego przepisu może nastąpić tylko wówczas gdy nastąpi ze strony organu wydającego decyzję ostateczną naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Organ dokonał wszechstronnej oceny dowodów dotyczących zasadności zaliczenia ww. pozycji do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego. Nie mógł przy tym ustosunkować się do dowodów mu nieznanych, które strona przemilczała w toku postępowania administracyjnego. Sąd z kolei nie był uprawniony na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. do analizy i oceny tych dowodów zgodnie z regułami k.p.c. (por. art. 106 § 5 p.p.s.a.), ponieważ nie byłoby to wyjaśnienie istotnych wątpliwości w sprawie w jej stanie faktycznym wynikających z zaskarżonej decyzji, lecz czynienie nowych ustaleń, do czego sąd administracyjny nie jest uprawniony, stosownie do powołanych w skardze kasacyjnej przepisów ustrojowych i przepisów postępowania regulujących zakres kognicji sądów administracyjnych. Reasumując Sąd I instancji - zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. - rozstrzygał w granicach danej sprawy, rozważając poprawność postępowania instancyjnego w administracji i oceniając uwzględnienie przy określeniu zobowiązania podatkowego regulacji materialnoprawnych - tak w zakresie przychodów, jak i kosztów ich uzyskania (w tym zakresie w szczególności art. 22 ust. 1 i 5 u.p.d.o.f.). Skarżący powołał wprawdzie w petitum środka zaskarżenia jako podstawę zaskarżenia również naruszenie przepisów prawa materialnego, ale nie sprecyzował, które przepisy miałyby zostać naruszone i w jaki sposób. Tego rodzaju podstawa kasacyjna nie spełnia wymogów określonych w art. 176 p.p.s.a. Powołanie podstawy kasacyjnej powinno bowiem polegać na wskazaniu konkretnych przepisów prawa materialnego (lub procesowego) naruszonych zaskarżonym orzeczeniem sądu wojewódzkiego i uzasadnieniu tego zarzutu (por. postanowienie NSA z dnia 8 marca 2004 r. sygn. akt FSK 41/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 9). W konsekwencji zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być przedmiotem merytorycznej oceny. Z powyższych rozważań wynika, że zarzuty zgłoszone w skardze kasacyjnej pod adresem wyroku WSA nie były usprawiedliwione, w związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji