Wyrok NSA z dnia 7 wrzenia 2004 r., sygn. GSK 721/04

 

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Jerzy Chromicki Sędziowie NSA - Czesława Socha - Halina Wojtachnio (spr.) Protokolant - Anna Tomaka po rozpoznaniu w dniu 7 września 2004 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółki z o.o. w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lutego 2004 r. sygn. akt V SA 1530/03 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 20 marca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - oddala skargę kasacyjną - U Z A S A D N I E N I E Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 11 lutego 2004 r. sygn. akt V SA 1530/03, po rozpoznaniu sprawy ze skargi "[...]" Spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 20 marca 2003 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - oddalił skargę. W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd przedstawił przebieg sprawy. Podał, że w dniach 4-27 października 1999 r. "[...]" Spółka z o.o. w Warszawie (importer) zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym, na podstawie 16 zgłoszeń celnych, leki sprowadzone ze Słowenii. Wartość celna towaru została ustalona w oparciu o dane zawarte w dołączonych do zgłoszeń celnych deklaracjach wartości celnej i fakturach zakupu wystawionych przez firmę "[...]" Novo Mesto z/s w Słowenii (eksporter). W wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych w dniach od 25 października do 12 listopada 2001 r. przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w Warszawie w firmie importera ustalono, że wartość celna importowanych leków została zadeklarowana w sposób nieprawidłowy w następstwie nieujawnienia zniżek, stosowanych przez eksportera na podstawie umowy o współpracy handlowej z dnia l stycznia 1998 r. zawartej z importerem. W umowie tej strony postanowiły, że zniżki w postaci dyskonta będą udzielane przez eksportera w wysokości 17% fakturowanej sprzedaży za okres dwumiesięczny poprzez wystawienie noty kredytowej. Przewidziano nadto możliwość udzielania dyskonta w wysokości 10% wartości produktów OTC. W aneksie do tej umowy, sporządzonym w dniu l lipca 1999 r. strony odstąpiły od stosowania dyskonta 10% na produkty OTC, a w dniu 2 lipca 1999 r. podpisały aneks nr 3, w którym ustaliły rabat dodatkowy w wysokości 10% równowartości w dolarach wartości sprzedaży, udzielany na podstawie noty kredytowej nie wcześniej niż w ciągu trzech miesięcy po upływie uzgodnionego okresu. Postanowieniami z dnia 17 kwietnia 2002 r. Dyrektor Urzędu Celnego w Warszawie wszczął z urzędu postępowanie w celu zbadania prawidłowości 16 zgłoszeń celnych w zakresie wartości celnej i wymiaru cła od sprowadzonych przez importera leków. Następnie postanowieniem z dnia 14 sierpnia 2002 r. (wydanym trybie art. 266 § l ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz.U. Nr 23, poz. 117) Naczelnik Urzędu Celnego II w Warszawie połączył do łącznego rozpoznania i wydania decyzji w sprawach objętych następującymi 16 zgłoszeniami celnymi E13; 1) [...] Decyzją z dnia 20 września 2002 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w Warszawie uznał powyższe zgłoszenia celne za nieprawidłowe i ustalił na nowo wartość celną importowanych leków, biorąc pod uwagę pełną dokumentację dotyczącą zakupu tych towarów, w tym faktury handlowe i ujawnione noty kredytowe z listopada 1999 r. o numerach; 904487 i 904489. Pełnomocnik strony wniósł od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Warszawie do Dyrektora Izby Celnej w Warszawie odwołanie, w którym - podnosząc zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego - domagał się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji i uznania objętych nią zgłoszeń celnych za prawidłowe w zakresie wartości celnej i wymiaru cła. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 20 marca 2003 r. nr [...] 4328/su utrzymał, w mocy zaskarżoną decyzję. W podstawie prawnej swojej decyzji organ odwoławczy powołał przepisy: art. 233 § l pkt l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 23 § l i § 9, art. 85 § l, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz.U. Nr 23, poz. 117 ze zm.). W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy uznał, że wartość celna importowanych leków została ustalona w sposób nieprawidłowy. Organ celny wskazał, że w wyniku kontroli ujawniono dwie noty kredytowe z dnia 17 listopada 1999 r., na podstawie których eksporter przyznał importerowi zniżki w wysokości 17% wartości produktów sprzedanych w październiku 1999 r. oraz noty z dnia 30 grudnia 1999 r. i 15 marca 2000 r., wystawione na podstawie aneksu z dnia 2 lipca 1999 r. Noty te były księgowane przez importera, a podane w nich kwoty kompensowano z należnościami eksportera z kolejnych otwartych faktur. Wskazując na powyższe organ odwoławczy stwierdził, że ceny leków wskazanych w załączonych do zgłoszeń celnych fakturach nie były ostateczne. Strona zgłaszając towar do procedury dopuszczenia do obrotu wiedziała o tym fakcie, a mimo to nie dopełniła obowiązku poinformowania organu celnego o możliwości otrzymania w przyszłości rabatów i not kredytowych, jak i nie przedłożyła ich po otrzymaniu od kontrahenta zagranicznego. W ocenie organu celnego noty kredytowe dotyczyły towaru wymienionego w fakturach załączonych do zgłoszeń celnych, a zatem miały wpływ na jego wartość celną w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. W związku z tym po ich otrzymaniu importer powinien był przedstawić je organowi celnemu w celu wydania decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe (art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego). Strona zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 20 marca 2003 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o stwierdzenie jej nieważności, względnie o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu celnego pierwszej instancji - z powodu niezgodności z prawem. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest: art. 23 § l, art. 23 § 4, art. 23 § 9 oraz art. 85 § l Kodeksu celnego, zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 23 września 1997 r. w sprawie wyjaśnień dotyczących wartości celnej (M.P. Nr 67, poz. 657), a ponadto art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli w dniu 12 grudnia 1991 r. (zał. do Dz.U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38 ze zm.), rażące naruszenie przepisów proceduralnych, to jest art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa z uwagi na brak ich zastosowania lub nieprawidłowe zastosowanie, mające wpływ na wynik postępowania, a także naruszenie art. 124, art. 127 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wymienionym wyroku z dnia 11 lutego 2004 r. nie podzielił trafności zarzutów skargi. W szczególności Sąd podzielił stanowisko organów celnych, że ujawniona w toku kontroli postimportowej umowa z dnia l stycznia 1998 r. oraz noty kredytowe, zarejestrowane w księgowości importera miały wpływ na ustalenie wartości celnej sprowadzonych leków. Realizacja postanowień umowy powodowała, że ceny leków podane w załączonych do zgłoszeń celnych fakturach nie były ostateczne i skarżąca zgłaszając towar do procedury dopuszczenia do obrotu o tym fakcie wiedziała. Powinna zatem poinformować organy celne o zawarciu z eksporterem umowy z dnia 1 stycznia 1998 r. i o możliwości otrzymania rabatów na podstawie tej umowy. Od obowiązku tego nie zwalniał skarżącej argument, że dokonała zgłoszenia celnego w sposób zgodny z przepisami zarządzenia Prezesa GUC z dnia 23 września 1997 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych, zgodnie z którym w zgłoszeniu celnym można podawać jedynie te upusty, które były uwidocznione w fakturze. Sąd przychylił się też do stanowiska organów celnych, że jeśli upusty zostały określone w umowie zawartej przed dokonaniem zgłoszenia celnego, a w chwili składania zgłoszenia celnego ich wysokość nie była znana, i nie mogła być podana w polu 45 SAD, to zgłaszający powinien poinformować o tym organ celny i po otrzymaniu not kredytowych wystąpić o weryfikację zgłoszenia celnego. Odmiennego stanowiska nie może usprawiedliwiać podnoszony przez skarżącą argument, iż umowa z dnia l stycznia 1998 r. nie była umową kupna-sprzedaży lecz umową o współpracy handlowej i dlatego nie należało wskazywać jej w deklaracji wartości celnej. Twierdzenie to nie znajduje potwierdzenia w postanowieniach tej umowy. Z treści umowy bowiem wynika, że "[...]" z siedzibą w Novo Mesto zobowiązała się dostarczać swoje produkty firmie [...]", a ta z kolei zobowiązała się płacić za otrzymany towar, w terminie 60 dni od daty wystawienia faktury. Są to typowe postanowienia umowy kupna-sprzedaży towarów, a nie umowy wsparcia działalności skarżącej na rynku polskim. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił także zarzutów skarżącej wskazujących na naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu naruszenie przepisów postępowania stanowi, w myśl art. 145 § l pkt l lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji tylko wówczas, gdy miało istotny wpływ na wynik sprawy. Taka sytuacja nie zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Sąd odniósł się również do kwestii związanej z zarzutem nieuwzględnienia wniosku o dopuszczenie dowodu z pisma Inspektora Kontroli Skarbowej oraz odpowiedzi na to pismo udzielonych przez organy celne. Sąd stwierdził, że jego ocenie podlega prawidłowość postępowania prowadzonego przed organami celnymi, a nie postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej. Stanowisko zajęte przez Urząd Celny w Krakowie w piśmie z dnia 30 kwietnia 2001 r., w związku z zapytaniem Inspektora Kontroli Skarbowej, nie mogło mieć istotnego znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy, w sytuacji gdy późniejsza kontrola przeprowadzona w firmie skarżącej przez organ celny doprowadziła do ujawnienia dokumentów wskazujących na nieprawidłowe zadeklarowanie przez skarżącą wartości celnej towaru. Sąd nie uznał także zasadności zarzutu dotyczącego naruszenia w postępowaniu celnym zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Skarżąca miała możliwość zapoznawania się aktami sprawy, składania wyjaśnień i wniosków, z czego toku postępowania korzystała, o czym świadczą m.in. jej obszerne wyjaśnienia. Zarówno przed wydaniem decyzji przez organ celny pierwszej instancji, jak i przez organ odwoławczy, zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, organy te umożliwiły skarżącej wypowiedzenie się w zakresie ustaleń dokonanych przez organy celne oraz zgłoszenia wniosków dowodowych. Sąd nie poparł też zarzutu skarżącej dotyczącego niezachowania toku instancyjności i rozstrzygnięcia sprawy na poziomie drugiej instancji. Zdaniem Sądu w tej sprawie decyzje zostały wydane w dwóch instancjach, na podstawie samodzielnej oceny materiału dowodowego, a to wskazuje na brak podstaw do stwierdzenia, że została naruszona zasada dwuinstancyjności. Sąd uznał, że wbrew zarzutom skarżącej pismo Prezesa GUC z 28 września 2001 r. nie było aktem ingerencji w postępowanie prowadzone przez organy celne. W ocenie Sądu decyzje organów celnych obu instancji zostały wydane na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, co czyni nietrafnymi zarzuty skargi, wskazujące na brak dokładnego ustalenia stanu faktycznego, naruszenia zasady prawdy obiektywnej oraz działania w sposób nie budzący zaufania do organów państwa. "[...]" Sp. z o.o. w Warszawie, reprezentowana przez radcę prawnego A. N., wniosła skargę kasacyjną od omawianego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Domagała się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparła na podstawach określonych w art. 174 pkt l i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270; zwanej dalej Prawo o p.s.a.). W obszernym uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej zarzucił zaskarżanemu wyrokowi: I) Naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, to jest: 1. Naruszenie § 11 ust. l zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 23 września 1997 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (M.P. Nr 72, poz. 690; zwanego dalej "zarządzeniem Prezesa GUC") oraz załącznika nr 6 do zarządzenia Prezesa GUC - "Instrukcji wypełniania dokumentu SAD. Część V. Pole 45", poprzez brak zastosowania w sprawie; powyższe zarządzenie zostało wydane w wykonaniu przepisów Kodeksu celnego przed wejściem w życie Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r., a zatem było źródłem powszechnie obowiązującego prawa w dacie dokonania przez skarżącą zgłoszeń celnych, to jest w okresie 4-27 października 1999 r. 2. Naruszenie art. 7 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (zwanej dalej "Konstytucją RP"), przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie (to jest brak zastosowania), wspomnianego zarządzenia Prezesa GUC - Instrukcji wypełniania dokumentu SAD. Część V. Pole 45 oraz określeniu obowiązków strony skarżącej bez wskazania ich źródła w postaci powszechnie obowiązującego przepisu prawa. Pełnomocnik skarżącej podkreślił, że skoro przepisy zarządzenia Prezesa GUC nakładały na importera obowiązek wskazania w dokumencie SAD jedynie upustów/rabatów uwidocznionych na fakturze i skorygowanie wartości celnej o te wartości, to sprzeczne z zasadą praworządności jest domniemywanie istnienia obowiązku ujawniania także upustów (rabatów, zniżek) udokumentowanych w inny sposób, a zwłaszcza tych upustów (rabatów, zniżek), które nie były udokumentowane (nie istniały) w dacie dokonania zgłoszenia celnego. Ponadto skarżąca podniosła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku nie wskazał żadnego przepisu prawa, z którego wywodzi istnienie obowiązków polegających na tym, że jeżeli upusty zostały określone w umowie zawartej przed dokonaniem zgłoszenia celnego, a w chwili składania zgłoszenia celnego ich wysokość nie była znana, to zgłaszający powinien poinformować o tym organy celne i po otrzymaniu not kredytowych wystąpić o weryfikację zgłoszenia celnego. 3. Niezastosowanie przez Sąd przepisów tego zarządzenia Prezesa GUC zawierającego instrukcję wypełniania dokumentu SAD (Część V. Pole 45) stanowi również - zdaniem strony skarżącej - naruszenie art. 2 Konstytucji RP. Skoro bowiem przez długi czas akceptowana była określona interpretacja przepisów prawa dotyczących zasad wypełniania deklaracji SAD, a także ustalona została praktyka w tym zakresie, zmiana tej interpretacji - na rzecz interpretacji sprzecznej z literalnym brzmieniem przepisu - to zakwestionowanie istnienia wcześniejszej praktyki stanowi naruszenie pewności prawa oraz zasady ochrony zaufania do działań państwa. 4. Naruszenie przepisów art. 23 § l i art. 85 § l Kodeksu celnego z uwagi na błędną wykładnię art. 23 § l Kodeksu celnego polegającą na przyjęciu, iż wystawione na rzecz strony skarżącej po dokonaniu importu noty kredytowe miały wpływ na cenę importowanych towarów, a co za tym idzie na wartość transakcyjną, a przez to na wartość celną importowanych towarów, oraz błędną wykładnię art. 85 § l Kodeksu celnego polegającą na przyjęciu, że stan towaru i jego wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego może zostać ustalony z uwzględnieniem zdarzeń mających miejsce po dniu zgłoszenia celnego i odnoszących się do towarów krajowych. Skarżąca w niniejszej sprawie zadeklarowała wartość celną na poziomie ceny transakcyjnej, będącej ceną należną za towar, wynikającą z faktur handlowych wystawionych przez eksportera. Nie mogła ona zadeklarować wartości celnej na poziomie ceny zapłaconej, gdyż w momencie dokonania zgłoszenia celnego zapłata ta jeszcze nie nastąpiła. Zgodnie natomiast z dyspozycją art. 85 § l Kodeksu celnego należności celne są wymagane według stanu towaru oraz jego wartości celnej w dniu dokonania zgłoszenia celnego. A zatem dla kwestii ustalenia wartości transakcyjnej, a co za tym idzie wartości celnej towaru, znaczenie ma wyłącznie dzień dokonania zgłoszenia celnego. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, nie ulega wątpliwości, że noty kredytowe, na podstawie których stronie skarżącej przyznane zostały konkretne kwoty upustów, skarżąca otrzymała po dokonaniu odprawy celnej. Nie było zatem żadnych podstaw do kwestionowania ceny wykazanej na fakturach handlowych jako wartości transakcyjnej importowanych towarów. Nie można dostosowywać wartości celnej towarów do okoliczności powstałych po dokonaniu zgłoszenia, gdyż nie zezwala na to norma wynikająca z art. 85 § l Kodeksu celnego, która w sposób jednoznaczny określa moment czasowy, na który powinna zostać ustalona wartość celna importowanych towarów. Strona skarżąca zwróciła uwagę, że zarówno stan towaru, jak i jego wartość celna, są zawsze wymagalne na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego nie mogła wobec tego uwzględniać ewentualnych późniejszych upustów. II) Naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. Naruszenie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej zwane p.p.s.a.) poprzez brak uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 20 marca 2003 r., jako niezgodnej z prawem z uwagi na jej wydanie z pominięciem powszechnie obowiązujących przepisów prawa, to jest zarządzenia Prezesa GUC - Instrukcji wypełniania dokumentów SAD. Część V. Pole 45, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na fakt, że gdyby ta decyzja została wydana z uwzględnieniem tych przepisów, to rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia wartości celnej importowanych towarów byłoby inne, tzn. wartość celna nie zostałaby zmieniona w stosunku do tej, którą strona wykazała w dokumencie SAD. 2. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez dokonanie sprzecznych z istniejącym w sprawie materiałem dowodowym, to jest z art. 4 umowy o współpracy handlowej z dnia l stycznia 1998 r., dwiema notami kredytowymi z dnia 17 listopada 1999 r. oraz notami kredytowymi z dnia 30 grudnia 1999 r. i 15 marca 2000 r., ustaleń w zakresie statusu towarów (krajowy/zagraniczny) w momencie otrzymania przez stronę skarżącą not kredytowych oraz niedokonanie ustaleń w zakresie podstawy naliczania wysokości upustu, co skutkowało wadliwym ustaleniem, a w konsekwencji - wyjaśnieniem podstawy rozstrzygnięcia, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bo gdyby WSA prawidłowo ustalił stan faktyczny i podstawę rozstrzygnięcia, mogłoby to skutkować wydaniem orzeczenia uwzględniającego fakt, że noty kredytowe dokumentujące upusty odnosiły się do towarów, które już były towarami krajowymi i jako takie nie mogły wpływać na wartość celną tych towarów. Kwota dyskonta, zgodnie z art. 4 umowy, miała być liczona od fakturowanej sprzedaży realizowanej przez stronę skarżącą. WSA nie wziął pod uwagę faktu, że wielkość zakupów nie musi być w danym okresie równa wielkości sprzedaży, co oznacza, że nawet przy tej samej cenie zakupu i sprzedaży wielkość podstawy naliczania dyskonta będzie różna w zależności od ustaleń stron umowy. 3. Naruszenia art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 135 i art. 145 § l pkt l lit. c p.p.s.a. przez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 20 marca 2003 r., wydanej z naruszeniem art. 122, 187 § l i art. 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na dokonanie przez organy administracji celnej sprzecznych z istniejącym w sprawie materiałem dowodowym ustaleń w zakresie praw i obowiązków wynikających z art. 4 umowy z dnia l stycznia 1998 r. przez uznanie, że umowa ta była umową sprzedaży, podczas gdy była to umowa w przedmiocie współpracy handlowej między eksporterem a importerem, - dokonanie przez organy administracji celnej sprzecznych z istniejącym materiałem dowodowym, to jest z umową z dnia l stycznia 1998 r., ustaleń dotyczących ceny importowanego towaru, z uwagi na przyjęcie, że noty kredytowe wpływały na obniżenie ceny wykazanej na fakturach wystawianych przez zagranicznego kontrahenta. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego pozwoliłoby na uznanie, że cena towaru wykazana na fakturze jest ceną ostateczną, co wpływałoby na inne niż dokonane w sprawia określenie wartości celnej, - zaniechanie przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie wyjaśnienia i usunięcia rozbieżności dotyczącej kwestii wpływu upustów na wartość celną importowanych towarów, występujących pomiędzy organami celnymi w tej samej sprawie (pismo Urzędu Celnego w Krakowie z dnia 30 kwietnia 2001 r. a decyzje organów celnych w niniejszej sprawie). Wyjaśnienie istniejących rozbieżności mogło doprowadzić do stwierdzenia, że upusty udzielone po dokonaniu importu towarów na polski obszar celny nie mają wpływu na wartość celną tych towarów. 4. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. wobec braku ustosunkowania się przez WSA w zaskarżonym wyroku do zarzutu skarżącej dotyczącego zastosowania się do zarządzenia Prezesa GUC - Instrukcji wypełniania dokumentów SAD. Część V. Pole 45 podniesionego w skardze do (dawnego ) NSA, - nieustosunkowanie się przez WSA w zaskarżonym wyroku do zarzutów skarżącej podniesionych w piśmie procesowym z dnia 3 lutego 2004 r., 5. Naruszenie art. l Prawa o ustroju sądów administracyjnych i art. 134 § 1, art. 135, 145 § l pkt 2 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, pomimo iż w tej sprawie wystąpiły przesłanki do stwierdzenia przez Sąd nieważności decyzji ze względu na wydanie decyzji przez Dyrektora Izby Celnej po upływie terminu przedawnienia, a więc bez podstawy prawnej. Zdaniem skarżącej, WSA wydając zaskarżony wyrok naruszył art. 145 § l pkt 2 p.p.s.a., to jest oddalił skargę, pomimo że w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do stwierdzenia przez Sąd nieważności decyzji. Przesłanką do stwierdzenia nieważności decyzji jest w niniejszej sprawie wydanie decyzji przez Dyrektora Izby Celnej bez podstawy prawnej, to jest po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Zgodnie z powołanym przepisem decyzja w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za prawidłowe bądź też nieprawidłowe nie może zostać wydana, jeżeli od dnia przyjęcia zgłoszenia upłynęły 3 lata. W ocenie skarżącej termin ten odnosi się do ostatecznego rozstrzygnięcia w powyższej sprawie, a więc także do ostatecznego określenia wartości celnej importowanych towarów i długu celnego. Ostatecznego, a więc - zgodnie z art. 128 Ordynacji podatkowej mającym w niniejszej sprawie zastosowanie na mocy art. 262 Kodeksu celnego - wydanego przez organ drugiej instancji, w tej sprawie Dyrektora Izby Celnej. Organ odwoławczy - rozstrzygając sprawę - nie ogranicza się wyłącznie do zbadania legalności decyzji pierwszoinstancyjnej. Wręcz przeciwnie, organ odwoławczy zobowiązany jest do wnikliwego i rzetelnego zbadania stanu faktycznego, analizy całości materiału dowodowego i wszystkich okoliczności sprawy. Po merytorycznym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy wydaje decyzję bądź to uchylającą rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, bądź też utrzymującą je w mocy. W ocenie skarżącej nie zmienia, to faktu, iż w postępowaniu odwoławczym sprawa rozpatrywana jest przez organ celny od początku, a organ ten związany jest takimi samymi przepisami prawa materialnego i procesowego, jak organ pierwszej instancji. W niniejszej sprawie decyzja Dyrektora Izby Celnej wydana została po upływie wskazanego terminu przedawnienia, a więc bez podstawy prawnej, bowiem organ odwoławczy nie posiadał kompetencji do merytorycznego rozstrzygnięcia kwestii prawidłowości zgłoszenia celnego ze względu na upływ terminu przedawnienia wskazanego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Okoliczność ta - jakkolwiek nie podnoszona w skardze skarżącej - powinna była zostać przez WSA wzięta pod uwagę z urzędu. Sąd powinien stwierdzić nieważność decyzji Dyrektora Izby Celnej, bowiem zgodnie z art. 134 § l p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty skargi kasacyjnej należy uznać za nie mające uzasadnionych podstaw. Skarżąca kwestionuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lutego 2004 r. sygn. akt V SA 1530/03 opierając skargę kasacyjną na dwóch podstawach, określonych w art. 174 pkt l i 2 p.p.s.a., a więc na naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozważając podniesione zarzuty należy stwierdzić, co następuje: W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 65 § 5 Kodeksu celnego i przedawnienia przedmiotowej sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jest bezzasadny. Przepis art. 65 § 5 Kodeksu celnego stanowi, że decyzja, o której mowa w § 4, nie może zostać wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Z treści art. 65 § 4 Kodeksu celnego wynika natomiast, że wskazany w art. 65 § 5 Kodeksu celnego termin 3 lat dotyczy wydania decyzji przez organ celny pierwszej instancji, gdyż do kompetencji tego organu należy weryfikacja wadliwego zgłoszenia celnego. Wskazuje na to nadto brzmienie przepisu art. 65 § 4 Kodeksu celnego, zgodnie z którym po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny, na wniosek strony, wydaje decyzję lub może z urzędu wydać decyzję, w której: l) uznaje zgłoszenie celne za prawidłowe, 2) uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub części; a) rozstrzyga o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia celnego, b) określa kwotę wynikającą z długu celnego, c) zmienia elementy zawarte w zgłoszeniu celnym inne niż określone w lit. a) i b). Czynności wymienione w pkt 2 tego przepisu należą do zadań organu celnego pierwszej instancji wymienionych w art. 283 pkt 1-3 Kodeksu celnego i są to zadania związane bezpośrednio z obrotem towarowym przez granicę celną i prawnymi obowiązkami osób dokonujących tego obrotu lub w nim uczestniczących. Przepis art. 65 § 4 nie wymaga, by decyzja wydana na jego podstawie była decyzją ostateczną. Odmiennego stanowiska nie uzasadnia pogląd - jak chce tego skarżąca, że w następstwie zmiany stanu prawnego ustawą z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy Kodeks celny oraz zmianie ustawy o Służbie Cywilnej (Dz.U. Nr 120, poz. 1122) do art. 65 Kodeksu celnego dodano § 5a, który odsyła do stosowania art. 230 § 5 i 6 Kodeksu celnego i że w związku z tym bieg terminu ulega zawieszeniu z dniem wniesienia odwołania od decyzji w sprawie długu celnego. Celem dokonanej nowelizacji było, przez dodanie odwołania, jako dodatkowej przyczyny uzasadniającej zawieszenie biegu terminu dla wydania decyzji, wydłużenie czasu, w którym możliwe będzie uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Wydłużenie tego czasu przez ustawodawcę nie może być interpretowane w kierunku odwrotnym przez przyjęcie, że przed upływem terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego musi być także wydana decyzja organu odwoławczego. Przy ocenie kwestii dopuszczalności wydania przez organ odwoławczy (w stanie prawnym sprzed noweli wprowadzonej ustawą z dnia 23 kwietnia 2003 r.) decyzji ostatecznej po upływie terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego należy mieć na uwadze, że przedawnienie prawa do wydania decyzji zostało ustalone w interesie dłużnika celnego, a to oznacza, że upływ terminu przedawnienia dopiero w postępowaniu odwoławczym nie może powodować, aby wadliwie ustalona przez organ pierwszej instancji kwota wynikająca z długu celnego, nie mogła być skorygowana przez organ odwoławczy. Organ odwoławczy z uwagi na treść art. 234 Ordynacji podatkowej nie może orzec na niekorzyść strony. W dalszej kolejności ocena zasadności skargi kasacyjnej wymaga wpierw rozważenia zasadności zarzutów o charakterze procesowym, odnoszących się do ustaleń faktycznych Sądu. Zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być bowiem zweryfikowane tylko w odniesieniu do określonego stanu faktycznego, stanowiącego podstawę zastosowania prawa materialnego. Skarżąca zarzuciła Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu naruszenie przepisów postępowania (m.in. art. 141 § 4, art. 135 i art. 145 § l pkt l lit. c ustawy p.p.s.a.), przez dokonanie sprzecznych ustaleń z istniejącym w sprawie materiałem dowodowym. Naruszenie to dotyczyło ustaleń co do treści i charakteru umowy o współpracy handlowej z dnia l stycznia 1998 r., zawartej pomiędzy firmami "[...]" ze Słowenii i "[...]" Sp. z o.o., i w związku z tym ustaleń co do charakteru rabatu udzielonego skarżącej przez jej zagranicznego kontrahenta, jak również wpływu tego rabatu na cenę importowanych leków, stanowiącą element wartości celnej towaru, a ponadto brak ustosunkowania się w zaskarżonym wyroku WSA do zarzutu zastosowania się przez skarżącą do zarządzenia Prezesa GUC z dnia 23 września 1997 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (M.P. Nr 72, poz. 690). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego skargę kasacyjną - zawarta w zaskarżonym wyroku ocena ustaleń faktycznych organów celnych w tym zakresie jest prawidłowa. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że sporny rabat nie miał związku z ceną importowanych leków, ponieważ był udzielony na podstawie umowy (z dnia l stycznia 1998 r.) nie będącej umową sprzedaży leków, lecz umową zapewniającą wsparcie finansowe importerowi leków. O braku związku tego rabatu z ceną leków, według skarżącej, świadczy ponadto fakt, że udzielono go dopiero po dokonaniu zgłoszeń celnych, na podstawie okoliczności zaistniałych po wprowadzeniu leków na polski obszar celny (sprzedaży zrealizowanej w Polsce przez importera) i na podstawie odrębnej, wystawionej przez dostawcę (eksportera) noty kredytowej, dotyczącej towaru, który uzyskał już status towaru krajowego. Z treści wspomnianej umowy "o współpracy handlowej" wyraźne wynika, że zawarte w niej ustalenia co do upustów (rabatów) mają ścisły związek z zakupem leków przez polskiego importera ("[...]") u jego słoweńskiego kontrahenta ("[...]" ze Słowenii). Zarówno przyznanie rabatu, jak i sposób ustalania jego wysokości zostały ściśle powiązane z transakcjami sprzedaży leków. W rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości również fakt, że noty kredytowe o udzieleniu rabatu z dnia 17 listopada, 30 grudnia 1999 r. i 15 marca 2000 r., na podstawie których organy celne zakwestionowały prawidłowość ustalenia wartości celnej leków w zgłoszeniach celnych z okresu 4-27 października 1999 r., dotyczyły konkretnych faktur za zakup leków. Udzielony w ten sposób rabat został przez dostawcę leków ściśle przyporządkowany do konkretnych transakcji, a zatem odnosił się bezpośrednio do ceny transakcyjnej towaru. Taka jest zresztą istota upustu cenowego (rabatu). Są to świadczenia sprzedawcy na rzecz kupującego, powodujące obniżenie ceny sprzedaży. Nie można zatem rabatu oderwać od ceny towaru ani przyjąć, że nie jest on elementem kształtującym tę cenę na tej tylko podstawie, że miał służyć jako wsparcie finansowe importera, albo że udzielono go dopiero po wprowadzeniu towaru importowanego na polski obszar celny. Rabat, jeżeli jest świadczeniem odnoszącym się do ceny towaru, kształtuje tę cenę, niezależnie od tego, kiedy został faktycznie przyznany i jakie intencje kryją się za jego udzieleniem. Takie rozumienie funkcji rabatu znajduje potwierdzenie w regulacji art. 23 § l Kodeksu celnego, w którym przewidziano, że wartością celną towaru jest wartość transakcyjna rozumiana nie tylko jako cena zapłacona, ale także jako cena należna również w znaczeniu "należna w przyszłości i po uzyskaniu nowych danych kształtujących cenę". W myśl powszechnej w obrocie handlowym zasady wolności kontraktowej strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, określić również sposób i czas ustalenia ceny sprzedaży. Mogą tę cenę określić przez wskazanie podstaw do jej ustalenia, co oznacza, że cena zostanie ostatecznie skonkretyzowana dopiero po zawarciu umowy sprzedaży. Umowa z dnia l stycznia 1998 r., przewidująca udzielanie upustów, jest zatem w istocie umową dotyczącą określenia ceny sprzedaży leków, jako że upust wyraźnie odnosił się do ceny zakupionych leków. Sąd nie podziela więc zarzutów skargi kasacyjnej co do tego, że upust od ceny zakupu, udzielony przez eksportera po dostarczeniu towaru nabywcy i po dopuszczeniu tego towaru na polski obszar celny, nie ma związku z jego ceną i przez to nie może być brany pod uwagę przy ustalaniu wartości transakcyjnej będącej wartością celną towaru. Argument odnoszący się do momentu powstania prawa do rabatu nie ma bowiem w tej kwestii istotnego znaczenia. Podkreślono już, że strony w zasadzie swobodnie ustalają warunki sprzedaży, w tym swoje zobowiązania dotyczące ceny. Cena jest co prawda elementem konstytuującym umowę sprzedaży, ale to nie oznacza, że musi być ostatecznie ustalona w chwili zawarcia umowy i że nie może być przez strony później skonkretyzowana lub zmieniona. Jeżeli zatem po zawarciu umowy sprzedaży sprzedający udzielił kupującemu świadczenia dotyczącego bezpośrednio zakupionego towaru i powodującego obniżenie jego pierwotnie ustalonej ceny, to nie ma podstaw do przyjęcia, że to świadczenie nie jest elementem ceny dlatego tylko, że nie pozostaje w ścisłym związku czasowym z zawarciem umowy sprzedaży. Te uwagi dotyczące ustalania ceny w ramach umowy sprzedaży mają charakter ogólny i odnoszą się również do transakcji w międzynarodowym obrocie handlowym, a więc zakupu towarów w imporcie, podlegających zgłoszeniu w celu objęcia procedurą celną. Prawo celne zawiera szereg regulacji specyficznych, właściwych tylko temu systemowi prawa. Nie ingeruje jednak w podstawowe instytucje prawne cywilnego obrotu gospodarczego. Kodeks celny w art. l stanowi, że ustawa reguluje zasady i tryb przywozu towarów na polski obszar celny oraz wywozu towarów z polskiego obszaru celnego, a także związane z tym prawa i obowiązki osób oraz uprawnienia i obowiązki organów celnych. Tej fundamentalnej zasadzie odpowiadają pozostałe regulacje prawne Kodeksu celnego. Z dalszych zasad ogólnych wynika, że wprowadzenie towaru na polski obszar celny następuje w chwili faktycznego przywozu towaru na ten obszar i jednocześnie powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego (art. 2 § l i 2 Kodeksu celnego). Jednym z istotnych obowiązków, jaki ustawa nakłada na osobę dokonującą zgłoszenia celnego (zgłaszającego) towaru przywożonego na polski obszar celny, w celu objęcia go określoną procedurą celną, do której towar jest zgłaszany - jest dołączenie wszystkich dokumentów, których przedstawienie jest niezbędne do objęcia towaru procedurą celną (art. 64 § 2 i art. 66 § l Kodeksu celnego). Nałożenie tego obowiązku na zgłaszającego i jego właściwe wykonanie ma istotne znaczenie dla oceny prawidłowości dokonanego zgłoszenia celnego, a w konsekwencji otrzymania dopuszczalnego dla towaru przeznaczenia celnego, tj. objęcia procedurą celną, do której został zgłoszony (art. 57 § l w zw. z art. 60 § l). Prawidłowo dokonane zgłoszenie celne powoduje, że organ celny niezwłocznie przyjmuje zgłoszenie celne, co oznacza, że towar zostaje objęty procedurą celną i zostaje określona kwota wynikająca z długu celnego oraz zwolnienie towaru, (art. 65 § l i 3 oraz art. 75 § l). Spełnienie wszystkich wymogów określonych prawem przy objęciu towarów procedurą dopuszczenia do obrotu nadaje towarowi niekrajowemu status celny towaru krajowego (art. 84 i art. 3 § l pkt 18 lit. b). Zwolnienie towaru i nadanie mu statusu celnego towaru krajowego nie ogranicza organu celnego w uprawnieniu do podejmowania czynności z zakresu kontroli celnej, jak niezasadnie wywodzi strona skarżąca. W Kodeksie celnym nie ma też żadnych przepisów, które uzasadniałyby stwierdzenie, że strony umowy mogą czynić ustalenia co do ostatecznej ceny towaru importowanego tylko do chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, czy też momentu objęcia towaru procedurą celną dopuszczenia do obrotu. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, przepisy Kodeksu celnego przewidują uprawnienie dla organu celnego do przeprowadzenia z urzędu lub na wniosek (strony bądź jej przedstawiciela) kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru (art. 83 § l). Celem tej kontroli jest sprawdzenie prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym, a jej zakresem objęte może być nie tylko samo zgłoszenie celne, ale także wszystkie dokumenty (obowiązek przedstawienia których ciąży na osobie dokonującej zgłoszenia celnego - art. 66 § l) i dane handlowe, które dotyczą operacji przywozu towaru objętego zgłoszeniem celnym. Jeżeli z przeprowadzonej kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną (w tej sprawie dopuszczenia do obrotu) zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe (nieprawidłowe) dane lub niekompletne dane lub dokumenty - organ celny ma prawo podjąć niezbędne działania w celu właściwego zastosowania prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 3). Do działań organu celnego, podejmowanych w ramach kontroli celnej, należy wykonywanie czynności takich m.in. jak przeszukiwanie pomieszczeń, kontrola wymaganych i innych dokumentów oraz kontrola księgowości, a nadto kontrola towarów, jeżeli istnieje jeszcze możliwość ich okazania (art. 83 Kodeksu celnego). Uprawnienia organu celnego w omawianym zakresie są ograniczone jedynie cezurą czasową określoną w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. W sprawie objętej niniejszą skargą kasacyjną przedmiotem sporu nie jest importowany towar, spór dotyczy natomiast prawidłowości określenia przez organ celny wartości celnej w obniżonej kwocie w związku z nieprzedstawieniem przez skarżącą w momencie dokonywania zgłoszenia celnego wymaganych prawem dokumentów, dotyczących przyznania przez eksportera upustów od sprzedanych importerowi towarów. W związku z powyższym należy stwierdzić, że osoba, która przywozi na polski obszar celny towar i dokonując zgłoszenia towaru w celu objęcia go właściwą procedurą celną z naruszeniem obowiązku wynikającego z art. 64 § 2 Kodeksu celnego, nie dołącza do zgłoszenia zawartej z eksporterem umowy o udzieleniu nabywcy upustu (rabatu), mającego wpływ na ustalenie prawidłowej wartości celnej towaru (art. 23 § 1) - nie może w sposób prawnie skuteczny w skardze kasacyjnej podnosić zarzutu naruszenia prawa przez Sąd, który wydał zaskarżone orzeczenie. Skutkiem prawnym naruszenia przez skarżącą omawianego obowiązku jest wydanie przez organ celny decyzji na podstawie art. 65 § 4 Kodeksu celnego. Decyzję organ celny może wydać z urzędu, jeżeli strona uprzednio nie zgłosi wniosku w tej mierze. W związku z powyższym należy uznać za całkowicie bezzasadne zarzuty skarżącej, że WSA w wyroku z dnia 11 lutego 2004 r. naruszył przepisy postępowania (art. 135, 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), sankcjonując naruszenie przez organy celne przepisów zarządzenia Prezesa Głównego Ceł z dnia 23 września 1997 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych, publikowane ponownie jako załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. (Dz.U. Nr 67, poz. 657). Organy celne, zdaniem skarżącej, naruszyły to zarządzenie uznając, że przedstawione do odprawy celnej dokumenty były niekompletne, chociaż z określonych w tym zarządzeniu zasad wypełniania Deklaracji Wartości Celnej i z zawartego tam wzoru tego dokumentu nie wynika, że była ona zobowiązana do ujawnienia umowy o udzielenie rabatu i podania faktu uzyskania rabatu, skoro umowa ta nie była umową sprzedaży, a rabat nie był uwidoczniony w fakturze, a ponadto odmawiając uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie jako wydanej z naruszeniem prawa. Stwierdzić należy, że skoro umowa o współpracy handlowej z dnia l stycznia 1998 r. określa z punktu widzenia importowanych leków istotne warunki ich sprzedaży mające wpływ na cenę, to jak wyżej wskazano powinna być dołączona do zgłoszenia celnego (art. 64 § 2). Wydane na podstawie art. 64 § 4 Kodeksu celnego zarządzenie Prezesa GUC z dnia 23 września 1997 r., zgodnie z treścią upoważnienia ustawowego, określało wymogi, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne, wzory formularzy oraz dokumenty, jakie należy do niego dołączyć (§ l pkt 3 zarządzenia). I tak np. § 166 ust. l pkt od l - 11 zarządzenia wskazywał jakie dokumenty w szczególności należy dołączyć do zgłoszenia celnego, określając jednocześnie w pkt 12, że do zgłoszenia należy dołączyć także inne dokumenty, jeżeli są wymagane na podstawie odrębnych przepisów. Niewątpliwie takimi przepisami są art. 64 § 2 i art. 66 § l Kodeksu celnego, z treści których wynika obowiązek dołączenia do zgłoszenia celnego wszystkich dokumentów, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Nie budzi wątpliwości, że w świetle tego, o czym wyżej była mowa, tym innym dokumentem jest umowa z dnia 1 stycznia 1998 r. między kontrahentami zagranicznym i krajowym o udzieleniu nabywcy towaru upustu od ceny zaimportowanego towaru, a więc dokument mający istotne znaczenie dla ustalenia wartości celnej towaru w prawidłowej wysokości. W tej sprawie skarżąca była zatem zobowiązana nie tylko do przedstawienia umowy o współpracy handlowej wraz z aneksami, ale również do uwzględnienia upustu przy ustalaniu wartości celnej towaru, niezależnie od tego, jak była nazwana umowa z dnia l stycznia 1998 r. Wspomniane zasady wypełniania Deklaracji Wartości Celnej, na które powołuje się skarżąca, wyraźnie zobowiązują do podania numeru i daty faktury lub innego dokumentu, na podstawie którego ustalana jest wartość celna towaru, a więc również do podania informacji o każdej umowie, która zawiera ustalenia stron co do ceny towarów będących przedmiotem importu. Treść wspomnianego § 169 ust. l zarządzenia Prezesa GUC z dnia 23 września 1997 r. wskazuje też na bezzasadność wywodów skarżącej, wiążących obowiązek podania w dokumencie SAD (pole 45) informacji o udzielonym rabacie wyłącznie z rabatem, który został uwidoczniony w fakturze towaru. Strona skarżąca od 1 stycznia 1998 r. wiedziała o istnieniu umowy przyznającej nabywcy towaru upusty/rabaty i zniżki te stale i regularnie otrzymywała, o czym już wskazano wyżej. Znała również obowiązek wynikający z art. 64 § 2 i art. 23 § 1 Kodeksu celnego o zgłoszeniu wszystkich dokumentów (okoliczności) mających wpływ na cenę towaru stanowiącą element wartości celnej towaru. Znana jej była również możliwość dokonania autokorekty na podstawie art. 65 § 4 Kodeksu celnego. Z uprawnienia tego strona nie skorzystała. Natomiast organy celne po uzyskaniu informacji m.in. o umowie z dnia 1 stycznia 1998 r. wraz z aneksami, dokonały z urzędu stosownej korekty w oparciu o ten sam przepis prawa. W tej sytuacji zarzucanie organom celnym i Sądowi naruszenia przepisów zarządzenia Prezesa GUC z dnia 23 września 1997 r., w części dotyczącej wypełniania dokumentu SAD i deklaracji wartości celnej są chybione. Zauważyć należy, że podnoszenie przez stronę skarżącą rzekomego naruszenia przez organy celne i Sąd przepisów zarządzenia Prezesa GUC z 23 września 1997 r., a w szczególności instrukcji wypełniania dokumentu SAD odnośnie pola 45, traktowanego jako podstawa wskazująca na naruszenie prawa procesowego i materialnego, w tym naruszenie art. 2 i 7 Konstytucji RP - jest chybione, ponieważ strona skarżąca konsekwentnie odmawia przyjęcia do wiadomości, że w hierarchii aktów prawnych podstawowe znaczenie ma przepis ustawy, a więc wymogi zawarte w art. 64 § 2 w zw. z art. 83 Kodeksu celnego, a ponadto wybiórczo traktuje powoływane we wszystkich zarzutach przepisy zarządzenia Prezesa GUC z dnia 23 września 1997 r., pomijając wymóg § 166 ust. 1 pkt 12, który nakazuje do zgłoszenia celnego dołączyć inne dokumenty, jeżeli są wymagane na podstawie odrębnych przepisów. Jak wyżej wskazano, przepisem takim jest art. 64 § 2 Kodeksu celnego. Na marginesie tylko należy wskazać, że zarzut naruszenia instrukcji wypełniania dokumentu SAD, czyli załącznika nr 6 do wymienionego zarządzenia, może być traktowany wyłącznie w podstawie naruszenia przepisów prawa procesowego. Ponadto formułowanie zarzutu naruszenia § 11 wymienionego zarządzenia nie wydaje się być właściwym, ponieważ przepis ten zawiera odesłanie do załącznika nr 6 do zarządzenia. Strona zarzuciła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny dopuścił się naruszenia przepisów art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego, przez ich błędną wykładnię. Z przepisów tych wynika bowiem, zdaniem skarżącej, że wartość celna towaru ustalona w tym przypadku na podstawie wartości transakcyjnej, czyli ceny należnej za importowane leki, to wyłącznie wartość na dzień dokonania zgłoszenia celnego. W tym dniu wartość celną importowanych leków określała wartość transakcyjna, wyrażona w cenie leków podanej w fakturze zakupu. Nie było żadnych podstaw do zakwestionowania tej wartości w trybie art. 83 § 3 Kodeksu celnego, z powodu przyznania skarżącej rabatu po dokonaniu odprawy celnej. Wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego nie może być bowiem weryfikowana ze względu na okoliczności powstałe po przyjęciu zgłoszenia. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrujący skargę kasacyjną, nie podziela wykładni przepisów art. 23 § l i art. 85 § l Kodeksu celnego zaprezentowanej przez stronę skarżącą. Regulacje zawarte w tych przepisach są ze sobą powiązane, jako że ustalanie wartości celnej służy określeniu należności celnych. Związek ten nie sięga jednak tak daleko, iżby w treści art. 85 § l Kodeksu celnego widzieć unormowanie dopełniające definicję wartości celnej, określoną w art. 23 § 1. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały uregulowane w Tytule II Elementy kalkulacyjne, dział III - wartość celna towarów (Kodeksu celnego), w tym głównie w art. 23. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do kwestii wymagalności należności celnych i jest zamieszczony w Tytule IV - Przeznaczenie celne, dział II, rozdział 2 "Dopuszczenie do obrotu". Trzeba przede wszystkim zwrócić uwagę, że przepisy art. 23 § l i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ustawodawca kładzie więc nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar. Dlatego właśnie nie wiąże ustalenia tak rozumianej ceny z żadną cezurą czasową. Takie powiązanie prowadziłoby do sprzeczności. Jeżeli wartością celną jest rzeczywista, ostateczna cena towaru, to nie może być to - przy założeniu, że strony mają swobodę co do sposobu i czasu ustalenia ceny ostatecznej - wyłącznie cena na określony dzień, to jest dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Cena na ten dzień mogłaby bowiem, z wielu względów, nie odpowiadać cenie faktycznie zapłaconej lub należnej (cenie całkowitej). W świetle art. 23 § l i 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest zatem jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ostatecznie ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego. Przepis art. 85 § l Kodeksu celnego dotyczy natomiast wymagalności należności celnych. Stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Dla potrzeb ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § l i 9 Kodeksu celnego jest więc odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Z treści przepisu art. 85 § l Kodeksu celnego nie można jednak wyprowadzać wniosku, że wartość transakcyjną (wartość celną) towaru ustala się ostatecznie na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Nie jest zatem uprawnione stwierdzenie, że okoliczności wpływające na cenę importowanego towaru nie pozwalają na weryfikację wartości celnej tego towaru, jeżeli zaistniały po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Wykładnia art. 23 § l i 85 § l Kodeksu celnego, według której przepisy te dopuszczają możliwość uwzględniania przy ustalaniu wartości celnej towaru według jego wartości transakcyjnej okoliczności mających wpływ na faktyczną cenę towaru, zaistniałych po przyjęciu zgłoszenia celnego, znajduje potwierdzenie w Wyjaśnieniach Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO - robocza nazwa organizacji) do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. zawartych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz.U. Nr 80, poz. 908). W szczególności z opinii nr 5.2 i 5.3 wynika, że rabat powinien być uwzględniany przy ustalaniu wartości transakcyjnej towarów według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej również wtedy, gdy w momencie ustalania wartości transakcyjnej istnieje jedynie możliwość uzyskania rabatu, lecz rabat nie został jeszcze faktycznie zrealizowany. Również w opinii 15.1 dopuszcza się uwzględnienie w wartości transakcyjnej towaru, ustalanej według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, rabatu przyznanego z uwzględnieniem wcześniejszej transakcji, jeżeli tylko rabat stanowi element ceny towaru zgłaszanego obecnie do odprawy (przykład 2, pkt 9-13). W świetle tej opinii rabat tzw. postimportowy, przyznany wstecz i nie brany pod uwagę przy ustalaniu wartości transakcyjnej, to tylko rabat przyznawany wstecz z tytułu zakupu towarów poprzednio importowanych, a nie rabat dotyczący ceny towarów zgłaszanych obecnie do odprawy (przykład 3 pkt 16 i przykład 4 pkt 17). Omawianej kwestii dotyczy ponadto komentarz nr 4.1 Wyjaśnień Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej WCO stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. Potwierdza on także tezę, że przy ustalaniu wartości celnej na podstawie wartości transakcyjnej należy brać również pod uwagę cenę ostateczne ustaloną dopiero po dostarczeniu towaru, na podstawie umowy sprzedaży określającej ceny jedynie prowizorycznie lub zawierającej tzw. klauzulę rewizji cen. W świetle przedstawionych rozważań pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące naruszenia prawa materialnego i procesowego, nie są uzasadnione. W szczególności nie jest uzasadnione powoływanie w ramach podstawy skargi kasacyjnej określonej w art. 174 pkt l Prawa o p.s.a. (naruszenie prawa materialnego) zarzutu niezastosowania przez Sąd przepisów omawianego zarządzenia Prezesa GUC z dnia 23 września 1997 r. zawierających Instrukcję wypełniania dokumentu SAD w polu 45. Na marginesie można zauważyć, że skarżąca przywiązując, jak się wydaje, bardzo dużą wagę do tej instrukcji wypełniania pola 45 w dokumencie SAD, zarzut nieuwzględnienia owej instrukcji traktuje zarówno w kategoriach naruszenia przez Sąd prawa materialnego, jak i procesowego. Nie są również uzasadnione zarzuty naruszenia przez Sąd przepisów Konstytucji RP (art. 2 i 7), skoro były one w dużej mierze oparte na zarzutach dotyczących omawianej instrukcji wypełniania dokumentu SAD. Mając to wszystko na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za nieuzasadnioną. Dlatego też na podstawie art. 181, 183 § l i 184 Prawa o p.s.a. Sąd orzekł, jak w sentencji.