Wyrok NSA z dnia 25 czerwca 1993 r., sygn. SA/Po 550/93

Zasadność tworzenia w bankach funduszów rezerwowych na pokrycie należności dla celów podatkowych oceniana być może tylko i wyłącznie na podstawie postanowień art. 10 ust. 2 pkt 12 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 3 poz. 12 ze zm./ za pomocą użytego przez ustawodawcę terminu nieokreślonego "należności, których nieściągalność została uprawdopodobniona". Wyczerpujące wyliczenie zatem przypadków prawdopodobieństwa nieściągalności wierzytelności nie jest ani możliwe, ani celowe. Ustawodawca pozostawił do uznania organowi skarbowemu, który w każdym indywidualnym przypadku ma rozważyć, czy prawdopodobieństwo nieściągalności jest możliwe.

Postępowanie organu podatkowego w tym zakresie nie może być jednak dowolne i musi opierać się na szczegółowej analizie przyczyn nieściągalności należności przez wierzyciela.

oddala skargę.

UZASADNIENIE

Urząd Skarbowy w G. W. decyzją (...) z dnia 15 września 1992 r. wydaną na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ ustalił (...) Bankowi Rozwoju, Oddział Operacyjny w G. dodatkowy podatek dochodowy za 1991 r. w wysokości 1.852 mln zł. Swoje rozstrzygnięcie organ podatkowy opierał na analizie protokołu kontroli przeprowadzonej przez inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. W. oraz na wyjaśnieniach wniesionych do protokołu kontroli przez bank. Konieczność ustalenia dodatkowego przypisu podatku dochodowego za 1991 rok w kwocie 1.852 mln zł spowodowana została zaniżeniem dochodu stanowiącego przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym o rezerwy utworzone na pokrycie należności /na kwotę 4.630 mln zł/, których nieściągalność nie została uprawdopodobniona. Powyższym naruszono przepis art. 5 ust. 2 i 3 w związku z art. 10 ust. 2 pkt 12 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1991 nr 49 poz. 216/.

Kwota 4.630 mln zł w myśl art. 10 ust. 2 pkt 12 powyższej ustawy nie jest kosztem uzyskania przychodu. Obowiązujące banki zarządzenie nr 1/91 Prezesa NBP, z dnia 12 lutego 1991 r. w sprawie jednolitych zasad rachunkowości bankowej /Dz.Urz. NBP nr 2 poz. 3/ par. 3 ust. 1 pkt 6 wprowadza obowiązek tworzenia rezerw i zabezpieczeń związanych z ryzykiem operacji bankowych, jednak w przedmiocie zasad tworzenia tych rezerw odwołuje się do odrębnych przepisów. W związku z tym, że do chwili obecnej brak jest takich przepisów, za równorzędny można jedynie uznać art. 10 ust. 2 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stwierdza, że kosztem uzyskania przychodów są rezerwy na pokrycie należności, których nieściągalność zostanie uprawdopodobniona. Fakt skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego nie jest jednocześnie potwierdzeniem nieściągalności. Urząd nie kwestionuje faktu tworzenia rezerw, jednakże w aspekcie rozliczeń podatku dochodowego nie wszystkie rezerwy na należności mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Budżet państwa nie może bowiem ponosić w sposób nieuzasadniony skutków ryzyka handlowego podmiotów gospodarczych. Dalej Urząd podnosi, że po wnikliwej analizie informacji o sposobie zabezpieczenia rezerw na dzień ich utworzenia, uwzględniając kryteria uprawdopodobnienia nieściągalności zawarte w piśmie Ministra Finansów z dnia 17 lutego 1991 r. nr PO-3-722-76/92 nie uznano rezerw w kwocie 4.630 mln zł za utworzone na pokrycie należności za uprawdopodobnione.