Jak rozliczać zaliczki w transakcjach zagranicznych

Częstym zjawiskiem w obrocie gospodarczym jest otrzymywanie bądź też wypłacanie zaliczek (przedpłat, zadatków, etc.) na poczet przyszłych transakcji. Występują one w szczególności w transakcjach zagranicznych, gdzie niejednokrotnie kontrahenci nie darzą się jeszcze, przynajmniej w początkowym etapie współpracy, wystarczającym zaufaniem.
W przypadku transakcji krajowych, zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania, w tej części. Powyższy przepis oznacza, iż otrzymując zaliczkę, musimy ją rozliczyć, tj. wystawić fakturę zaliczkową, a następnie ująć ją w rejestrach oraz w deklaracji VAT. Co ważne, w przypadku transakcji krajowych zaliczkę rozliczamy w okresie rozliczeniowym, w którym ją otrzymaliśmy.
Jak natomiast wynika z kolejnych przepisów ustawy o VAT, nieco inaczej jest w transakcjach zagranicznych, gdzie powstanie obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanej/wypłaconej zaliczki (tj. konieczność wykazania jej w deklaracji VAT) uzależniona może być nie tylko od samego faktu otrzymania/wypłaty zaliczki, ale także od innych zdarzeń, takich jak termin wystawiania faktury zaliczkowej czy moment wywozu towarów.
W niniejszym artykule szczegółowo przedstawiamy zagadnienie obowiązku podatkowego dla zaliczek (tj. mechanizm ustalania, czy i kiedy występuje konieczność wykazania zaliczki w deklaracji VAT), w zależności do rodzaju najbardziej popularnych transakcji zagranicznych, tj. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: WDT), wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (dalej: WNT), eksportu oraz importu towarów, a także importu usług.

 

Pytanie W ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw otrzymujemy zaliczki od naszych kontrahentów unijnych. Czy podobnie jak w obrocie krajowym otrzymanie zaliczki na poczet WDT powoduje powstanie obowiązku podatkowego w odpowiedniej części, tj. czy powinniśmy taką zaliczkę ująć w deklaracji VAT?Odpowiedź W przypadku WDT kwestia obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania zaliczki została uregulowana nieco inaczej niż w transakcjach krajowych. Dla jego powstania nie jest wystarczające samo otrzymanie zaliczki, ale decydujący jest fakt, czy spółka wystawi fakturę, która potwierdza jej otrzymanie (czyli faktura taka powinna być wystawiona po, a nie przed otrzymaniem zaliczki). Tylko pod warunkiem, że po otrzymaniu zaliczki spółka wystawi fakturę zaliczkową, powstanie z tego tytułu obowiązek podatkowy (powstanie on z dniem wystawienia faktury) w odpowiedniej części i spółka wykaże zaliczkę w deklaracji VAT.Uzasadnienie Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem WDT otrzymano całość lub część ceny, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury potwierdzającej otrzymanie całości lub części ceny. Wprawdzie nie wynika to wprost z przytoczonego przepisu, ale należy przyjąć, iż podobnie jak w obrocie krajowym obowiązek podatkowy powstaje w takiej sytuacji nie dla całego WDT, ale tylko dla odpowiedniej części, tj. do otrzymanej kwoty zaliczki. Jak wynika z powyższej regulacji, w przypadku WDT dla powstania obowiązku podatkowego nie jest wystarczające samo otrzymanie zaliczki (jak ma to miejsce w obrocie krajowym na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy o VAT), ale decydujący jest fakt wystawienia faktury potwierdzającej jej otrzymanie.Niezwykle istotnym okazuje się w tym zakresie wyrażenie „faktura potwierdzająca otrzymanie”. Zgodnie bowiem z jednolitą praktyką organów podatkowych, aby powstał obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania zaliczki na poczet WDT, faktura musi potwierdzać jej otrzymanie, tj. bezwzględnie musi ona zostać wystawiona po jej otrzymaniu. Jeżeli faktura zostanie wystawiona przed otrzymaniem zaliczki, zdaniem organów podatkowych nie dokumentuje ona żadnego zdarzenia gospodarczego (stanowi jedynie wezwanie do zapłaty) i tym samym nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. W takim przypadku zaliczka, mimo iż spółka ją otrzymała, nie byłaby wykazywana w deklaracji VAT.Należy również pamiętać, iż począwszy od 1 grudnia 2008 r., zgodnie z § 10 ust. 2 rozporządzenia fakturowego, podatnicy otrzymujący zaliczki na poczet WDT mogą, ale nie muszą, wystawiać na tę okoliczność faktury zaliczkowe. Oczywiście również w stanie prawnym sprzed 1 grudnia 2008 r., otrzymując zaliczkę na poczet WDT, spółka mogła nie wystawić faktury zaliczkowej i tym sam nie powstawał obowiązek podatkowy z tego tytułu. Wtedy jednak spółka narażała się na sankcje karne skarbowe, czego obecnie może uniknąć.Jak wynika z przytoczonych powyższej regulacji, otrzymanie przez spółkę zaliczki na poczet WDT nie zawsze będzie prowadzić do obowiązku jej wykazania w deklaracji VAT, gdyż kwestia ta jest uzależniona od faktu/terminu wystawienia faktury zaliczkowej. Rozważmy to na przykładzie.Pytanie Czy dla zaliczek na poczet WDT można zastosować 0-proc. stawkę VAT? Jeżeli tak, to w jaki sposób postąpić w przypadku, gdy po dokonaniu WDT nie zgromadzimy w odpowiednim terminie dokumentów potwierdzających wywóz towarów z Polski do innego państwa członkowskiego? Czy w takim przypadku stawkę krajową należy zastosować również dla rozliczonej wcześniej zaliczki?Odpowiedź Rozliczając zaliczkę na poczet WDT, należy zastosować 0-proc. stawkę VAT. W przedstawionym przez spółkę przypadku, gdy nie zgromadzi ona dokumentów potwierdzających dokonanie WDT w przewidzianym w art. 42 ust. 12 ustawy o VAT terminie, stawkę krajową należy zastosować dla całej transakcji WDT, tj. wliczając w to kwotę rozliczonej wcześniej zaliczki. Następnie, po zgromadzeniu powyższych dokumentów, spółka będzie uprawiona do ponownej korekty i wykazania stawki 0%. Korekty takiej należy dokonać zgodnie z art.  42 ust. 12a i ust. 13 ustawy o VAT, również w odniesieniu do całej kwoty transakcji.UzasadnienieW przypadku gdy otrzymanie zaliczki na poczet WDT rodzi obowiązek podatkowy (jak zostało to wskazane powyżej, nie zawsze tak będzie, gdyż zależy to od tego, czy i kiedy spółka wystawi fakturę zaliczkową), należy zastosować 0-proc. stawkę VAT. Wprawdzie w przeszłości kwestia ta budziła pewne wątpliwości (podnoszono argument, iż rozliczając zaliczkę, podatnik najczęściej nie dysponuje jeszcze dokumentami uprawniającymi do zastosowania 0-proc. stawki VAT dla WDT), ale obecnie organy podatkowe zgodnie prezentują pozytywne dla podatników stanowisko, iż 0-proc. stawkę VAT można stosować dla zaliczek na poczet WDT, i to niezależnie od tego, w jakim terminie dostawa będzie zrealizowana. Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 lipca 2008 r. nr IPP1-443-892/08-6/IZ oraz w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 22 września 2008 r., nr ITPP2/443-538b/08/MD.Natomiast, jak spółka słusznie wskazała w swym pytaniu, po zrealizowaniu WDT należy dokonać ostatecznego rozliczenia transakcji, wystawiając fakturę końcową na pozostałą część kwoty należnej. W zależności od tego, czy spółka zgromadzi odpowiednie dokumenty potwierdzające dokonanie WDT (zostały one wymienione w katalogu art. 42 ust. 3 oraz ust. 11 ustawy o VAT) w terminach przewidzianych w art. 42 ust. 12 ustawy o VAT (przypomnijmy, iż od 1 grudnia 2008 r. przepis ten uległ istotnym zmianom, tj. obecnie moment wykazania stawki krajowej uzależniony jest od tego, czy podatnik rozlicza się miesięcznie, czy też kwartalnie, a jeżeli miesięcznie, to w którym miesiącu kwartału WDT miało miejsce), spółka:•    zastosuje 0-proc. stawkę VAT również dla końcowego rozliczenia WDT (pozostanie to bez wpływu na wcześniejsze rozliczenie zaliczki), lub też•    będzie zobowiązana zastosować stawkę krajową, i to zarówno do końcowego rozliczenia WDT, jak również do wcześniej rozliczonej zaliczki.W odniesieniu do drugiego z powyższych przypadków nasuwa się pytanie, czy stawkę krajową dla rozliczonej wcześniej zaliczki należy wykazać poprzez korektę deklaracji VAT, w której zaliczka została wykazana, czy też na bieżąco, tj. niejako wraz z końcowym rozliczeniem WDT. Przepisy ustawy o VAT nie dają precyzyjnej odpowiedzi na to pytanie. Moim zdaniem należy się jednak opowiedzieć za drugim, tj. bardziej korzystnym dla podatników, z powyższych rozwiązań. Nie sposób bowiem wymagać od podatników wstecznego korygowania stawki VAT dla zaliczki (co może prowadzić do powstania zaległości podatkowej), w przypadku gdy nie popełnili oni jakiegokolwiek błędu czy też nieprawidłowości w rozliczeniach, a obowiązek zastosowania stawki krajowej wynika jedynie z braku możliwości zgromadzenia odpowiednich dokumentów, co często jest spowodowane działaniem podmiotów trzecich (np. kontrahenta czy przewoźnika).Stanowisko takie potwierdzają również organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z 10 lipca 2008 r. nr IPPP1-443-1192/08-2/MP oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w piśmie z 17 czerwca 2008 r. nr ITPP2/443-262A/08/AJ.Należy jednak pamiętać, iż również powyższe, pozytywne rozwiązanie związane jest z obowiązkiem korekty deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym spółka wykazała zaliczkę. Mając jednak na uwadze, iż polegać ona będzie jedynie na wykreśleniu pewnej kwoty obrotu WDT (tj. zaliczki), dla której zastosowana była 0-proc. stawka VAT, korekta taka nie będzie zbyt uciążliwa dla spółki.Następnie, po zgromadzeniu dokumentów potwierdzających dokonanie WDT, spółka będzie uprawniona do korekty stawki krajowej i wykazania stawki 0%. Korekty należy dokonać zgodnie z art.  42 ust. 12a i ust. 13 ustawy o VAT, jednorazowo w odniesieniu do całej kwoty transakcji.