Zaliczki - jak rozliczać VAT

Kiedy powstaje obowiązek podatkowy dla otrzymanej zaliczki

Otrzymanie zaliczki powoduje powstanie obowiązku podatkowego w dacie jej otrzymania. Wynika to z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, zgodnie z którym jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi sprzedawca otrzymał część należności, w szczególności m.in. zaliczkę, wówczas obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania tej części należności.

Sposób udokumentowania tej czynności przez podatnika VAT czynnego jest uzależniony od podatkowego statusu strony przekazującej zaliczkę. Zaliczka otrzymana od osoby prywatnej musi zostać zaewidencjonowana za pomocą kasy rejestrującej - jeżeli sprzedawca ma obowiązek rejestrowania kwot obrotu i podatku należnego przy jej użyciu. Gdy stroną wpłacającą zaliczkę jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą, podatnik ma obowiązek wystawienia faktury VAT, która dokumentuje otrzymanie części należności. Fakturę VAT należy wystawić w ciągu siedmiu dni, licząc od dnia otrzymania zaliczki na poczet dostawy towarów lub wykonania usługi, przy czym obowiązek podatkowy z tego tytułu powstanie niezależnie od terminu wystawienia faktury. Otrzymanie zaliczki jest czynnością, która zobowiązuje do rozliczenia podatku należnego zawartego w otrzymanej kwocie w dacie powstania obowiązku podatkowego, tj. w dacie otrzymania tej części należności.

PRZYKŁAD

30 listopada 2011 r. producent betonu otrzymał zaliczkę na poczet dostawy towaru. Fakturę VAT wystawił dwa dni później - 2 grudnia. Faktura zaliczkowa została wystawiona zgodnie z przepisami, ponieważ na udokumentowanie tej czynności podatnik miał siedem dni od daty otrzymania zaliczki, czyli do 7 grudnia włącznie. Mimo że faktura VAT potwierdzająca przyjęcie części należności została wystawiona w grudniu, obowiązek podatkowy powstał 30 listopada. Podatnik rozliczy obrót i kwotę podatku należnego z tego tytułu w deklaracji VAT za listopad 2011 r.

Jak ustalić podstawę opodatkowania dla zaliczki, która dotyczy czynności opodatkowanych różnymi stawkami VAT

Na sposób rozliczenia otrzymanej zaliczki wskazuje art. 29 ust. 2 ustawy o VAT. Wynika z niego, że jeśli pobrano zaliczkę, obrotem stanowiącym podstawę opodatkowania jest kwota otrzymanej zaliczki po pomniejszeniu o przypadającą od niej kwotę VAT. Zasada określona wskazanym przepisem nakłada obowiązek traktowania otrzymanej zaliczki jako kwoty brutto, w której zawarta jest kwota podatku należnego. Aby z kwoty brutto przejść do podstawy opodatkowania, należy zastosować metodę rachunku "w stu", którą określa wzór podany w § 10 ust. 4 rozporządzenia w sprawie m.in. wystawiania faktur. Wysokość podatku należnego zawartego w kwocie otrzymanej zaliczki powinno się ustalić według wzoru:

kwota podatku = (zaliczka brutto x stawka podatku) / (100 + stawka podatku)

Nie jest problemem praktyczne zastosowanie tej metody w sytuacji, gdy dostawa towaru lub świadczenie usługi, na poczet których wpłacona została zaliczka, są opodatkowane jednolitą stawką, np. 23%. Problemem może być natomiast określenie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy wpłacona zaliczka dotyczy czynności opodatkowanych różnymi stawkami VAT.

PRZYKŁAD

Podatnik prowadzi hurtownię spożywczą. Od detalicznego nabywcy otrzymał zamówienie na dostawę makaronu (wartość brutto - 2000 zł, stawka VAT - 5%) i kawy rozpuszczalnej (wartość brutto - 3000 zł, stawka VAT - 23%). Hurtownik przed dostawą towarów otrzymał zaliczkę w kwocie 1000 zł.

Przepisy o VAT nie regulują kwestii ustalenia podstawy opodatkowania dla zaliczki otrzymanej na poczet czynności opodatkowanych według różnych stawek VAT. Dlatego w praktyce uznaje się, że logicznym i poprawnym rozwiązaniem jest proporcjonalne jej rozliczenie.

1. Ustalenie wartości zaliczki, która przypada na dostawę towaru opodatkowanego według stawki 5%:

 

2. Ustalenie wartości zaliczki, która przypada na dostawę towaru opodatkowanego według stawki 23%:

 

 

Podatnik wystawił fakturę VAT, w której wykazał, że zaliczka w kwocie 1000 zł obejmowała zaliczkę na poczet:

● dostawy makaronu w kwocie 400 zł (w tym wartość netto - 380,95 zł, podatek należny - 19,05 zł) oraz

● dostawy kawy rozpuszczalnej w kwocie 600 zł (w tym wartość netto - 487,80 zł, podatek należny - 112,20 zł).

Podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego zawartego w tak obliczonych zaliczkach, dotyczących dostaw towarów opodatkowanych różnymi stawkami VAT, podatnik ustalił metodą rachunku "w stu".

Otrzymana zaliczka może zostać także przypisana tylko jednej z tych dostaw, np. tylko dostawie makaronu, co spowoduje, że całość należności zostanie opodatkowana według niższej stawki VAT. Taka sytuacja będzie możliwa tylko wówczas, gdy z umowy lub z treści przelewu będzie wynikało, że podatnik otrzymał zaliczkę na poczet dostawy makaronu. Wówczas w całości może ją opodatkować według stawki VAT w wysokości 5%. Jednak aby "przyporządkowanie" otrzymanej zaliczki do określonej czynności, zwłaszcza opodatkowanej obniżoną stawką VAT, nie doprowadziło do ewentualnego sporu z organami podatkowymi z powodu próby zaniżenia zobowiązania podatkowego, należy pamiętać o szczegółach, czyli o zadeklarowaniu zaliczki na poczet konkretnej czynności.

Czy każda otrzymana zaliczka podlega VAT

Zasadniczo opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Obowiązek podatkowy dla otrzymanej zaliczki powstaje w drodze wyjątku od zasad ogólnych, tj. w momencie poprzedzającym dostawę towaru lub świadczenie usługi. Otrzymanie zaliczki nie jest samoistną, odrębną czynnością podlegającą opodatkowaniu, lecz jest integralnie związane z czynnością opodatkowaną (dostawą towaru, świadczeniem usług), na poczet której została uiszczona. W przypadku płatności zaliczkowej ustawodawca określił jedynie inny moment powstania obowiązku podatkowego niż w przypadku sprzedaży dokonanej bez pobrania zaliczki.

Zaliczka podlega więc opodatkowaniu jako czynność ściśle związana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Obowiązek podatkowy w stosunku do otrzymanej kwoty powstaje, gdy w momencie jej otrzymania znane są elementy dostawy lub usługi, których ta zaliczka dotyczy.

Na wskazanie skonkretyzowanego celu przyszłego wykorzystania otrzymanej zaliczki w związku z czynnością opodatkowaną zwrócił również uwagę ETS w orzeczeniu z 21 lutego 2006 r. w sprawach połączonych C-255/02 Halifax, C-223/03 University of Huddersfield, C-419/02 BUPA Hospitals. Trybunał podkreślił, że (...) z zaliczką opodatkowaną podatkiem VAT mamy do czynienia jedynie wtedy, gdy wszystkie elementy przyszłej dostawy czy usługi są już znane w chwili zapłaty zaliczki. Dla powstania obowiązku podatkowego przed faktycznym wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia obowiązku podatkowego w związku z przyszłym świadczeniem (w szczególności precyzyjne określenie przedmiotu takiej transakcji) muszą być znane już w momencie dokonania płatności zaliczkowej. Tym samym, płatności za dostawy towarów i usług, które nie są określone w sposób wyraźny nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Przedpłata, dokonana w kwocie ryczałtowej, na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego to wykazu nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili jednostronnie rozwiązać, odzyskując w całości niewykorzystaną przedpłatę, nie stanowi zaliczki, która podlegałaby opodatkowaniu.

Szczególne przypadki rozliczenia zaliczek

1. Zaliczka w systemie VAT marża

Czy otrzymanie zaliczki na poczet usługi turystyki opodatkowanej w systemie VAT marża powoduje powstanie obowiązku podatkowego

PROBLEM

Świadczymy usługi turystyki opodatkowane w systemie VAT marża. Czasami przed wykonaniem usługi pobieramy zaliczki zarówno od przedsiębiorców, jak i od osób prywatnych, które korzystają z naszych usług. Czy w takim przypadku otrzymanie zaliczki powoduje obowiązek wystawienia faktury zaliczkowej? Jak rozliczyć tę transakcję?