Prawnopodatkowe aspekty dopłat wnoszonych do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością

Wejście w życie ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm). spowodowało zmianę regulacji zasad wnoszenia dopłat do spółki z o.o., aczkolwiek przy poszanowaniu zasady kontynuacji. Ustawodawca stworzył dla wspólników, a przede wszystkim dla samej spółki, korzystną drogę jej dofinansowania. Podobne funkcje pełnią instytucje pożyczki oraz podwyższenia kapitału zakładowego. Dopłaty pozwalają uzyskać spółce środki finansowe na realizację konkretnego przedsięwzięcia albo na pokrycie straty bilansowej, z pominięciem skomplikowanej procedury podwyższania kapitału. Od spółki zależy, czy dopłaty będą oprocentowane i czy będą podlegać zwrotowi. Ponadto korzystniejsza jest pozycja wspólników, którzy dokonali dopłat, niż pozostałych, np. w przypadku ogłoszenia upadłości. W przypadku dopłat regulacja cywilnoprawna nie koresponduje jednak z rozwiązaniami podatkowymi, czyniąc z tej instytucji swoistą pułapkę.

Dzieje się tak z powodu niekonsekwencji ustawodawcy, który stanowi, że dopłaty mogą - w zależności od danego układu sytuacyjnego - nie stanowić źródła przychodu; mogą być uznane przez organy podatkowe za przychód, co w praktyce dokonywane jest , przez co podatnik może zostać potraktowany jak przestępca skarbowy. Może się również zdarzyć, że dopłaty zakwalifikowane będą jako pożyczkę na rzecz spółki, a jeżeli przy takiej kwalifikacji nie były one oprocentowane - za nieodpłatne świadczenie. Taka niekonsekwencja ustawodawcy nie dość, że stwarza poczucie niepewności podatkowej, powoduje także podważenie obiektywnego charakteru przychodu. Źródłem omawianej pułapki na podatnika jest art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Stanowi on, że wniesienie dopłat musi nastąpić zgodnie z zasadami i trybem ich wnoszenia, określonymi w odrębnych przepisach (czyli w art. 177 i 179 k.s.h.), aby zdarzenie to nie spowodowało po stronie spółki powstania przychodu. Jeżeli te zasady lub tryb zostaną naruszone, przychód powstanie. Po pierwsze, podatnik na ogół nie będzie wiedział, że naruszył zasady lub tryb wnoszenia dopłat, dowie się o tym od organów kontroli podatkowej. Po drugie, nie ma jasno sprecyzowanych zasad i trybu wnoszenia dopłat, bowiem regulacja w kodeksie spółek handlowych przewiduje w tym zakresie dużą swobodę dla wspólników, niekiedy tylko ograniczając ją przepisem bezwzględnie wiążącym. Stworzony przepisami prawa handlowego model dopłat może budzić kontrowersje przy interpretacji prawidłowego trybu i zasad wnoszenia dopłat w rozumieniu prawa podatkowego. W związku z powyższym należy rozważyć stanowisko, czy jedynie naruszenie bezwzględnie wiążących przepisów dotyczących dopłat może spowodować z tego tytułu powstanie przychodu po stronie spółki. Nie bez znaczenia jest w takim kontekście argument, że naruszenie tych zasad spowoduje, iż w ogóle nie będziemy mieli do czynienia z dopłatami, a w istocie wspólnik udzielił spółce pożyczki. Organy skarbowe w takich przypadkach zwykle dążą do wykazania, że wspólnicy wnieśli dopłaty z naruszeniem zasad lub trybu przewidzianego na taką okoliczność przepisami kodeksu, w konsekwencji czego spółka uzyskała przychód.