Interpretacja indywidualna z dnia 16 kwietnia 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.200.2025.1.KS

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 lutego 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 lutego 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową budynku mieszkalnego (w tym instalacji fotowoltaicznych), który będzie służył do świadczenia zwolnionych usług najmu na cele mieszkaniowe, poniesionego w ramach realizacji projektu pn. „...”.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest właścicielem mienia i innych praw majątkowych oraz samodzielnie prowadzi gospodarkę finansową na podstawie budżetu. Gmina  jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, składającym do urzędu skarbowego pliki JPK_V7M, składające się z części ewidencyjnej i deklaracyjnej, w których wykazuje m.in. podatek należny VAT z tytułu sprzedaży wody, opłat za ścieki, czynszów, refakturowania energii oraz dzierżawy. Gmina jest właścicielem budynku, w którym został utworzony Z, który jest wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie odpłatnej dzierżawy przez Gminę.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego prowadzi działalność niepodlegającą podatkowi od towarów i usług oraz działalność gospodarczą opodatkowaną i zwolnioną.

Na mocy ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280), w dniu 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy  i jej jednostek budżetowych. Jednostki organizacyjne nie stanowią odrębnych od Gminy podatników VAT - obroty osiągane przez jednostki są wykazywane w łącznych rozliczeniach VAT Gminy. W strukturze Gminy  funkcjonują następujące jednostki budżetowe:

1)Gminny …,

2)Gminny …,

3)Szkoła Podstawowa …,

4)Szkoła Podstawowa …,

5)… Dom ….

Gmina realizuje swoje ustawowe zadania wynikające z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r., poz. 1465, poz. 1572), który stanowi, że gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina w ramach realizacji zadań własnych odpowiada za zaopatrzenie w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3), wspieranie rodziny i systemu pieczy zastępczej (art. 7 ust. 1 pkt 6a), gminnego budownictwa mieszkaniowego (art. 7 ust. 1 pkt 7).

W latach 2025 - 2026 realizowany będzie projekt – „...”. Celem głównym projektu jest zaspokojenie potrzeb mieszkańców Gminy  i podregionu … poprzez rozwój infrastruktury społecznej pod kątem mieszkalnictwa komunalnego oraz infrastruktury ochrony zdrowia. Realizacja projektu jest podzielona na dwa zadania obejmujące rozbudowę budynku zlokalizowanego w miejscowości ... (w którym świadczone są usługi stacjonarnej opieki długoterminowej oraz funkcjonuje hospicjum stacjonarne) oraz budowę jednego mieszkania komunalnego w miejscowości .

Na realizację powyższego zadania Gmina otrzyma dofinansowanie z Programu Rządowego „Polski Ład” Program Inwestycji Strategicznych. Wniosek Gminy  został zakwalifikowany przez Prezesa Rady Ministrów do otrzymania Promesy inwestycyjnej, o której mowa w art. 69a Ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568) do kwoty …. Gmina  w dniu 12 października 2023 r. otrzymała wstępną promesę dofinansowania inwestycji z Rządowego Funduszu Polski Ład.

Zestawienie planowanych wydatków na budowę budynku Z związanych z realizacją projektu i źródła ich finansowania przedstawia się następująco:

Z dofinansowania …

Wkład własny …

OGÓŁEM …

W tym:

1. Roboty budowlane

Z dofinansowania – …

Wkład własny gminy – …

Ogółem …

2. Inspektor nadzoru

Tylko z wkładu własnego – …

3. Dokumentacja techniczna

Tylko z wkładu własnego gminy …

4. Tablice informacyjne

Tylko z wkładu własnego – …

Struktura udziału poszczególnych źródeł finansowania (koszty 100% - wyniosą …) w realizowanym projekcie dotyczącym budowy budynku Z przedstawia się następująco:

-dofinansowanie - 53 % (kwota …),

-wkład własny Gminy - 47 % (…).

Zestawienie planowanych wydatków na budowę budynku komunalnego związanych z realizacją projektu i źródła ich finansowania przedstawia się następująco:

Z dofinansowania …

Wkład własny …

OGÓŁEM …

W tym:

1. Roboty budowlane

Z dofinansowania – …

Wkład własny gminy – …

Ogółem …

2. Inspektor nadzoru

Tylko z wkładu własnego – …

3. Dokumentacja techniczna

Tylko z wkładu własnego gminy …

4. Tablice informacyjne

Tylko z wkładu własnego – …

Struktura udziału poszczególnych źródeł finansowania (koszty 100% - wyniosą …) w realizowanym projekcie dotyczącym budowy budynku komunalnego przedstawia się następująco:

-dofinansowanie - 51 % (kwota …),

-wkład własny Gminy - 49 % (kwota …).

Mieszkańcy Gminy oraz przedsiębiorcy nie partycypują w kosztach inwestycji. Program ten nie przewiduje finansowania w kwocie netto. Gmina dotychczas nie otrzymała dofinansowania z Programu Rządowego „Polski Ład” Program Inwestycji Strategicznych, środki będą przekazane po złożeniu faktury końcowej do Banku Gospodarstwa Krajowego. Założeniem programu jest wsparcie realizacji zadań inwestycyjnych przez jednostki samorządu terytorialnego.

Obecnie podpisana została wstępna promesa inwestycyjna dotycząca dofinansowania Nr …. Fundusz został wprowadzony uchwałą Nr 84/2021 Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2021 r. w sprawie ustanowienia Rządowego Funduszu Polski Ład: Programu Inwestycji Strategicznych (zmienionej uchwałami Rady Ministrów: nr 176/2021 z dnia 28 grudnia 2021 r., nr 87/2022 z 26 kwietnia 2022 r. oraz nr 205/2022 z 13 października 2022 r., nr 74 z dnia 5 lipca 2024). Poprzez Program następuje realizacja celu przeciwdziałania COVID-19, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095). Założeniem Programu jest wsparcie realizacji zadań inwestycyjnych przez jednostki samorządu terytorialnego. Otrzymane środki będą mogły zostać przeznaczone na konkretne inwestycje („...”), zgodne ze złożonym przez Gminę wnioskiem. Środki z dofinansowania będą mogły być przeznaczone tylko na ww. inwestycję, nie będzie możliwe ich przeznaczone na ogólną działalność Gminy. W sytuacji gdyby Gmina nie otrzymała dotacji to nie realizowałaby ww. zadania. W przypadku niezrealizowania inwestycji przez Gminę uzyskane środki w ramach Programu podlegają zwrotowi. Z § 5 załącznika do uchwały Nr 84/2021 wynika, że ocena wniosków o dofinansowanie z Programu oraz sporządzenie i przekazanie Prezesowi Rady Ministrów listy inwestycji rekomendowanych do objęcia wsparciem z Programu należy do zadań powołanej Komisji. Komisja, sporządzając listę inwestycji rekomendowanych do objęcia wsparciem z Programu, w szczególności bierze pod uwagę realizację celu przeciwdziałania COVID-19, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, oraz kompleksowość planowanych inwestycji (§ 5 ust. 4 Załącznika). Komisja dokonuje oceny wniosków oraz przekazuje Prezesowi Rady Ministrów rekomendacje co do wysokości przyznawanych środków poszczególnym wnioskodawcom. Wysokość przyznanych środków (dotacji) jest zależna od ustaleń Komisji, natomiast Prezes Rady Ministrów zatwierdza ostateczną listę inwestycji objętych dofinansowaniem z Programu, z możliwością dokonania zmian na liście rekomendacji Komisji, oraz biorąc pod uwagę wysokość środków przeznaczonych na dany nabór i przekazuje ją BGK.

Dofinansowanie z Programu wypłacane jest na podstawie promes, po zakończeniu realizacji zadania inwestycyjnego lub jego wydzielonego etapu. Promesa jest dokumentem potwierdzającym objęcie inwestycji dofinansowaniem z Programu oraz zawierającym zobowiązanie do przekazania jednostce samorządu terytorialnego środków pieniężnych do kwoty nie wyższej niż wskazana w promesie zgodnie z warunkami promesy, udzielanej przez Bank Gospodarstwa Krajowego. Udzielenie promesy poprzedzone jest udzieleniem promesy wstępnej, dzięki której Gmina może rozpocząć, w terminie 6 miesięcy od dnia udostępnienia promesy wstępnej, postępowanie o udzielenie zamówienia publicznego mającego na celu wyłonienie wykonawcy bądź wykonawców inwestycji. Przedmiotowe dofinansowanie nie będzie stanowiło (w całości ani w części) dopłaty do ceny konkretnych usług świadczonych przez Gminę. Otrzymane dofinansowanie nie spowoduje, iż podmioty, dla których Gmina świadczy usługi dzierżawy/najmu, będą uiszczały niższe ceny.

Pozyskane w ramach Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych dofinansowanie będzie miało wyłącznie charakter „zakupowy” tzn. zostanie przeznaczone na częściowe pokrycie wydatków ponoszonych w związku z realizacją zadania inwestycyjnego pn. „...”. Otrzymane przez Gminę  dofinansowanie będzie przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu. Koszty pokryte dofinansowaniem obejmują wydatki przeprowadzenia prac budowlanych dotyczące budowy budynków wraz z zagospodarowaniem przyległego terenu.

W ramach realizacji projektu Gmina zrealizuje dwa zadania dotyczące:

1)rozbudowy Z,

2)budowy mieszkania komunalnego w budynku jednorodzinnym (pozwolenie na budowę nr … z dnia … 2024 r.). Klasyfikacja budynku zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) dla lokalu to: 1110 Budynki mieszkalne jednorodzinne.

Obecnie inwestycja jest na etapie trwającego przetargu nieograniczonego (w ramach prowadzonego postępowania w dniu 31 grudnia 2024 r. zostały złożone trzy oferty na przeprowadzenie prac budowlanych) i nie zostały zawarte jeszcze umowy z wykonawcami.

Niniejszym wnioskiem o interpretację objęte jest zadanie dotyczące budowy mieszkania komunalnego w budynku jednorodzinnym.

Do szczegółowych obowiązków Gminy  przy realizacji projektu należy:

1)pełnienie funkcji inwestora:

a)wyłonienie zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych wykonawców robót budowlanych,

b)protokolarne przekazanie terenu budowy,

c)zapewnienie nadzoru inwestorskiego,

d)dokonywanie odbiorów robót.

2)zawarcie umów z wykonawcami w zakresie realizacji inwestycji.

3)regulowanie płatności wynikających z faktur wystawianych na rzecz Gminy przez wykonawców.

4)odpowiedzialność za zapewnienie odpowiedniego funkcjonowania infrastruktury i nadzór nad jej eksploatacją.

5)dokonanie rozliczenia finansowego przedmiotowego projektu.

Zadanie to polega na budowie od podstaw budynku mieszkalnego. W ramach budowy budynku komunalnego będą wykonane następujące prace:

1)roboty budowlane – budowa budynku mieszkalnego jednorodzinnego (mieszkania komunalnego) przystosowanego do zamieszkania. Zakres prac obejmuje wykonanie wykopów, fundamentów, ścian zewnętrznych i wewnętrznych, dachu wraz z pokryciem, robót wykończeniowych ścian sufitów i posadzek, wykonania elewacji, schodów zewnętrznych, utwardzenia terenu kostką betonową - opaska, dojazd z miejscem parkingowym;

2)roboty elektryczne – wykonanie wewnętrznej linii zasilającej (roboty ziemne, ułożenie kabli), wykonanie wewnętrznych instalacji elektrycznej i teletechnicznej wraz z montażem osprzętu, montaż instalacji fotowoltaicznej o mocy 10kW;

3)roboty sanitarne – wykonanie przyłącza wodociągowego i kanalizacyjnego, wykonanie wewnętrznej instalacji wodociągowej i kanalizacyjnej wraz z białym montażem, dostawą zmywarki i pralki, wykonanie instalacji centralnego ogrzewania, montaż pompy ciepła, wykonanie wentylacji mechanicznej z rekuperacją.

W ramach inwestycji przewidziano dostawę i montaż powietrznej pompy ciepła dla potrzeb ogrzewania budynku i przygotowania ciepłej wody użytkowej (na zewnątrz budynku) oraz dostawę i montaż instalacji fotowoltaicznej wytwarzającej energię elektryczną (na dachu budynku). Głównym założeniem inwestycyjnym przy dostawie i montażu instalacji fotowoltaicznych oraz pomp ciepła jest ochrona środowiska oraz podniesienie jakości życia mieszkańców Gminy. Powyższe przedsięwzięcie pozwoli znacznie obniżyć koszty związane z ogrzewaniem budynków. Dzięki wykorzystaniu energii odnawialnej nastąpi zmniejszenie zużycia energii elektrycznej lub paliwa z konwencjonalnych źródeł, co przekłada się na długoterminowe korzyści finansowe. Dzięki realizacji przedsięwzięcia nastąpi redukcja emisji gazów cieplarnianych oraz zwiększenie wykorzystania energii pochodzącej z OZE, zwiększenie niezawodności dostaw, zapewnienie niskich cen energii negatywnego wpływu na środowisko poprzez wsparcie gospodarki niskoemisyjnej.

Wykonane instalacje fotowoltaiczne stanowić będą mikroinstalację w rozumieniu przepisów ww. ustawy o odnawialnych źródłach energii. Instalacja będzie stanowić mikroinstalację w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii. W związku z wykonaniem instalacji fotowoltaicznych Gmina nie będzie prosumentem energii odnawialnej w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 27a ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. ustawy o odnawialnych źródłach energii. Po zamontowaniu instalacji fotowoltaicznych Gmina  nie będzie zawierać umowy z przedsiębiorstwem energetycznym. Umowę z przedsiębiorstwem energetycznym podpisywać będzie najemca komunalnego lokalu mieszkalnego, który również złoży oświadczenie o wykonaniu instalacji elektrycznej celem uzyskania potwierdzenia możliwości świadczenia usługi dystrybucji i określenie parametrów technicznych dostaw. Najemca zawrze także z przedsiębiorstwem energetycznym umowę kompleksową lub umowę sprzedaży energii elektrycznej. Po podłączaniu budynku do sieci najemca dokona do operatora zgłoszenia przyłączenia mikroinstalacji do sieci w celu świadczenia usług dystrybucji oraz świadczenia usług odbioru i rozliczania energii elektrycznej wprowadzonej do sieci OSD z mikroinstalacji elektrycznej. Podpisana zostanie bezpośrednia umowa najemcy z dostawcą energii i najemca lokalu komunalnego (osoba fizyczna) będzie prosumentem. Po zakończeniu umowy najmu najemca rozwiąże umowę z przedsiębiorstwem energetycznym.

Gmina od najemcy lokalu mieszkalnego pobierać będzie wyłącznie czynsz najmu (zwolniony z podatku VAT). Gmina nie będzie pobierać od najemcy innych dodatkowych opłat (w tym z tytułu udostępnienia instalacji fotowoltaicznej czy miejsca postojowego). Zamontowane instalacje fotowoltaiczne będą ściśle są związane z wynajmem budynku i będą wyłącznie służyć wynajętemu budynkowi. Instalacja fotowoltaiczna będzie funkcjonalnie powiązana z budynkiem mieszkalnym w celu ograniczenia poboru energii elektrycznej z sieci energetycznej. Budynek oraz instalacje w aspekcie gospodarczym, tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość świadczoną nierozłącznie. Najemca nie będzie zainteresowany nabyciem usługi od Gminy wyłącznie jednego z ww. elementów. Ponadto, wynagrodzenie będzie obejmować całość świadczenia i nie będzie ustalane odrębnie dla każdego z jej elementów. Celem najemcy będzie nabycie kompleksowej usługi najmu lokalu mieszkalnego wraz z instalacjami, przynależnym miejscem postojowym, a nie jednego z jej elementów.

Mieszkanie komunalne zostanie wybudowane na działce o powierzchni 1 1994 m². Na wskazanej działce zlokalizowany jest również budynek w którym znajdują się mieszkania socjalne. Przedmiotem najmu będzie budynek / lokal mieszkalny do którego przyporządkowane będzie miejsce postojowe. Umowa najmu nie będzie swoim zakresem obejmowała użytkowania grunt wokół budynku.

Budynek będzie posiadał jeden licznik do pomiaru energii eklektycznej – dwukierunkowy na potrzeby pomiaru energii pobranej oraz wprowadzonej do sieci.

Projektowany budynek będzie budynkiem parterowym, nie podpiwniczonym. Przed budynkiem zaprojektowano m.in. dojazd z kostki brukowej wraz z miejscem postojowym na jedno auto. Po dokonanych pracach budowlanych budynek, w którym znajdować się będzie jeden lokal mieszkalny o powierzchni użytkowej 69,76 m², przeznaczony zostanie na wynajem na cele mieszkaniowe dla jednej rodziny (mieszkanie komunalne). Lokal, który będzie wynajmowany będzie spełniać wymagania lokali mieszkalnych, o których mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2021 r. poz. 1048, z późn. zm.). Są one przeznaczone na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Lokal, który będzie wynajmowany będzie mieszkaniem wyposażonym w kuchnię, salon, dwie sypialnie, łazienkę, wc, pomieszczenie gospodarcze oraz komunikację. Lokal będzie posiadał pomieszczenie pomocnicze oraz przynależne - miejsce postojowe zewnętrzne.

Lokal mieszkalny będzie wykorzystywany wyłącznie na cele mieszkaniowe – w zawartych umowach najmu będzie wskazany cel wyłącznie mieszkaniowy. Umowa będzie także określać, że najemca w lokalu mieszkalnym nie będzie mógł prowadzić żadnej działalności gospodarczej/zarobkowej ani podnajmować lokalu, jak również nie będzie miał możliwości wykorzystywania lokalu mieszkalnego jako adresu miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez najemcę. Wynajmowany lokal będzie stałym miejscem zamieszkania najemcy, który będzie tam mieszkał zazwyczaj z całą rodziną co oznacza, że najemca przeniesie ośrodek życia do tego lokalu. Umowy najmu zawierane będą z najemcami na okres nie dłuższy niż 3 lata, z możliwością ich przedłużenia. Najemca będzie miał możliwość zameldowania się w lokalu na okres zawarty w umowie. Lokal wraz z wyposażeniem przekazany zostanie najemcy na podstawie Protokołu zdawczo-odbiorczego. Najemca nie będzie zobowiązany do uiszczenia kaucji zabezpieczającej. Gmina prowadzić będzie sprzedaż usługi wynajmu lokalu wyłącznie na cele mieszkaniowe we własnym imieniu i na własny rachunek.

Świadczone usługi wynajmu według Gminy mieszczą się w PKWiU z 2015 r. pod symbolem 68.20.11 - wynajem i obsługa nieruchomości mieszkalnych własnych lub dzierżawionych. Należny czynsz z tytułu wynajmu mieszkania komunalnego zostanie ustalony przez Radę Gminy. Rada Gminy ustalając wysokość stawki czynszu za wynajem mieszkania komunalnego będzie brała pod uwagę m.in. stan lokalu oraz budynku, położenie budynku, wyposażenie, powierzchnię mieszkania. Rada Gminy będzie dążyła, aby najwyższa stawka czynszu z tytułu najmu 1 m² powierzchni użytkowej lokalu mieszkalnego wchodzącego w skład zasobu nie była niższa niż 3% wartości odtworzeniowej 1 m² powierzchni użytkowej lokalu mieszkalnego w skali miesiąca. Od ustalonej stawki czynszu najmu lokalu mogą być stosowane obniżki, których kwota będzie zróżnicowana w zależności od wysokości dochodu przypadającego na członka gospodarstwa domowego najemcy - w celu kształtowania wysokości czynszu w sposób adekwatny do dochodów osiąganych przez najemców, a tym samym do możliwości finansowych gospodarstwa domowego. Czynsz będzie miał wartość stałą dla lokalu mieszkalnego, płatny będzie miesięcznie z góry na rachunek bankowy w kwocie wynikającej z umowy.

Gmina wynajmie lokal mieszkalny osobom, które będą spełniały następujące warunki:

1)są mieszkańcami Gminy ,

2)spełniają określone kryteria dochodowe,

3)nie mają zaspokojonych potrzeb mieszkaniowych.

Gmina nie rozpoczęła jeszcze realizacji budynku, obecnie nie są jeszcze znane ostateczne koszty poniesione w ramach inwestycji, a przez to również wartość środka trwałego, jakim będzie nowopowstały budynek. W związku z tym, obecnie Gmina nie jest w stanie ostatecznie wskazać, ile będzie wynosić miesięczny czynsz najmu z tytułu odpłatnego najmu budynku po zakończeniu realizacji inwestycji. Określenie czynszu najmu będzie miało na celu umożliwić Gminie zwrot nakładów inwestycyjnych poniesionych na budowę budynku w ciągu całego okresu korzystania z majątku.

Mieszkanie komunalne nie będzie udostępniane nieodpłatnie, w mieszkaniu nie będą także wykonywane jakiekolwiek czynności opodatkowane. Umowy na media (woda, ścieki, energia) podpisane zostaną przez najemcę mieszkania komunalnego bezpośrednio z ich dostawcami, tym samym Gmina nie będzie refakturowała mediów (bezpośrednia umowa najemcy z dostawcami mediów).

Wydatki na inwestycję zostaną udokumentowane wystawionymi przez wykonawców fakturami na Gminę z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego. Wykonawcy będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Na fakturach Gmina  oznaczona będzie jako nabywca towarów i usług. Na fakturach (lub załącznikach do faktur) wyodrębnione będą koszty robót (budowlanych, inspektora nadzoru, dokumentacji technicznej, tablic informacyjnych, instalacji fotowoltaicznych, pomp ciepła) związane z budową budynku (mieszkania komunalnego) w miejscowości . Koszty budowy budynku mieszkalnego będą zafakturowane łącznie z montażem instalacji fotowoltaicznej oraz pomp ciepła, które będzie można wyodrębnić na podstawie załącznika do faktury.

Gmina w miesiącu grudniu 2023 r. otrzymała fakturę VAT z dnia 20 grudnia 2023 r., na kwotę … zł brutto (…) za wykonanie dokumentacji projektowej budynku komunalnego. Gmina nie dokonała odliczenia podatku naliczonego z powyższej faktury uznając, że nie ma prawa do odliczenia, gdyż wydatki będą związane ze sprzedażą zwolnioną. Wydatki inwestycyjne (powyżej 15 tys. zł) na instalację fotowoltaiczną (urządzenie budowlane) oraz budynek będą bezpośrednio związane z budowanym budynkiem Gminy. Powyższe wydatki stanowią nakłady na środek trwały będący własnością Gminy, które zostaną przyjęte jako odrębne środki trwałe do ewidencji środków trwałych Gminy, podlegające amortyzacji na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Właścicielem budynku mieszkalnego, instalacji oraz terenów wokół budynku będzie Gmina .

Gmina nie jest w stanie dokonać przyporządkowania ponoszonych wydatków związanych z montażem instalacji fotowoltaicznych oraz budowa budynku – do działalności gospodarczej. Instalacje i budynek będą służyć do czynności zwolnionych podatkiem VAT związanych z najmem na cele mieszkalne lokalu.

Sposób kalkulowania przez Gminę czynszu najmu będzie uwzględniał realia rynkowe dla tego typu infrastruktury, gdyż jego wysokość pozwoli w okresie użytkowania budynku zwrócić Gminie koszty jej wytworzenia oraz jest powszechnie stosowany przez jednostki samorządu terytorialnego. Gmina zakłada, że wynagrodzenie należne Gminie z tytułu najmu budynku (lokalu) będzie równe wartości rynkowej (tj. nie będzie niższe od wartości rynkowej oraz nie będzie wyższe od wartości rynkowej). Gmina będzie zmierzać do tego, by wysokość ta umożliwiła zwrot poniesionych nakładów w ramach realizacji inwestycji w jak najkrótszym możliwym okresie, jak również to, by była ona skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych. Gmina planuje, by ustalona kwota czynszu z tytułu odpłatnego najmu była zmienna – ulegała okresowemu podwyższeniu. Obecnie Gmina nie jest w stanie określić, na jakim poziomie będą się kształtować dochody z tytułu najmu budynku w skali roku, w stosunku do dochodów ogółem/dochodów własnych Gminy. Gmina nie jest w stanie określić, jaki będzie stosunek poniesionych w ramach inwestycji nakładów do rocznej kwoty czynszu najmu, tj. w jakiej relacji procentowej do wartości inwestycji będzie ustalona wysokość czynszu dzierżawnego. W ocenie Gminy, można przyjąć założenie, że czynsz za wynajem budynku, powstałego w wyniku realizacji inwestycji, którego wysokość zostanie określona w oparciu o powyższe kryteria, będzie miał znaczenie dla dochodów uzyskiwanych przez Gminę z tytułu prowadzonego przez nią najmu.

Mieszkańcy, na rzecz których Gmina wynajmie budynek – będą pokrywać koszty utrzymania lokalu mieszkalnego w odpowiednim stanie technicznym budynku (tj. koszty związane z bieżącymi drobnymi naprawami, które są konieczne do utrzymania nieruchomości w odpowiednim stanie technicznym - malowanie pomieszczeń, naprawy osprzętu i instalacji wodno-kanalizacyjnej, elektrycznej, wymianę żarówek itp. Pozostałe koszty utrzymania budynku zostaną wliczone w czynsz (naprawy zaistniałe ze zdarzeń losowych nie wynikające z normalnego zużycia/ eksploatacji budynku).

W przypadku gdyby Gmina nie oddała budynku w odpłatny najem, nie realizowałaby omawianej inwestycji, tym samym budynek by nie powstał. Należy podkreślić, że w tym zakresie Gmina wykonuje zadanie własne o charakterze publicznym wynikające z ustawy o samorządzie gminnym. Gmina nie działa w tym przypadku z zamiarem osiągnięcia zysku, czy nawet zwrotu z inwestycji w określonym czasie.

Gmina uzyskuje dochody również z tytułu wykonywania innych, licznych zadań (m.in. subwencje oświatowe, dochody z mienia komunalnego, dochody uzyskane z podatków lokalnych). W związku z tym dochody uzyskiwane przez nią z jednego z segmentów jej działalności, jakim jest najem, stanowią jedynie ułamek uzyskiwanego przez nią obrotu. W związku z tym, biorąc pod uwagę skalę całego budżetu Gminy, może okazać się, że obrót uzyskany przez Gminę z tytułu najmu przedmiotowego budynku nie będzie miał dla całego budżetu Gminy (obejmującego obrót z całej jej działalności) kluczowego znaczenia.

Z tytułu wynajmu Gmina osiągnie wyłącznie sprzedaż zwolnioną. Gmina od początku realizuje przedmiotową inwestycję z zamiarem udostępniania budynku odpłatnie na rzecz mieszkańców na podstawie umowy najmu. Z tytułu odpłatnego najmu budynku na cele mieszkalne, Gmina będzie pobierać określone w umowie najmu wynagrodzenie (czynsz), które będzie wykazywała w plikach JPK.

Realizowane przez Gminę odpłatne czynności, polegające na najmie budynku na cele mieszkaniowe, wykonywane na rzecz osób trzecich (na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej), stanowią odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające zwolnieniu podatkiem VAT. Gmina, jako właściciel budynku wykorzystywać go będzie do własnej działalności gospodarczej – świadczenia odpłatnych usług. Dochody z najmu lokalu mieszkalnego będą dochodami Gminy. Gmina będzie wykonywać czynności cywilnoprawne i w tym zakresie będzie podatnikiem podatku VAT, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Pytanie

Czy w związku z realizowaną inwestycją w ramach projektu „...”, Gmina - nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową budynku mieszkalnego (w tym instalacji fotowoltaicznych), który będzie służył do świadczenia zwolnionych usług najmu na cele mieszkaniowe?

Państwa stanowisko w sprawie

Świadczona przez Gminę usługa polegająca na wynajmie lokalu mieszkalnego wyłącznie na cele mieszkaniowe świadczona we własnym imieniu i na własną rzecz, objęta będzie zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby budowy budynku mieszkalnego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z treści tego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik VAT, a nabywane przez niego towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (a więc czynności, których następstwem jest określenie zobowiązania podatkowego). Zrealizowana w ramach Projektu budowa budynku mieszkalnego (w tym instalacji fotowoltaicznych) będzie wykorzystywana do wykonywania czynności zwolnionych – najmu lokalu mieszkalnego na cele mieszkalne.

Gmina nie wykorzysta efektów realizowanej inwestycji do czynności opodatkowanych VAT. Instalacja fotowoltaiczna zamontowana na budynku mieszkalnym będzie służyła do produkcji energii, którą będzie wykorzystywał najemca. Z zamontowanych instalacji (urządzeń budowlanych) na dachu budynku korzystać będzie wyłącznie najemca, który podpisze odpowiednią umowę z przedsiębiorstwem energetycznym, i który będzie z tego tytułu prosumentem. Gmina w tym przypadku nie będzie prosumentem i nie będzie dokonywać wprowadzania energii elektrycznej do sieci.

Podstawowym warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku VAT albo niepodlegających temu podatkowi.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zwolnienie, które znajduje się w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy stanowi implementację z art. 135 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 ze zm.). Przepis powyższy stanowi, że Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: „(…) dzierżawę i wynajem nieruchomości”. Krajowe ustawodawstwo stanowi o zwolnieniu z opodatkowania usługi najmu pod warunkiem jego mieszkaniowego przeznaczenia.

Opierając się na stanowisku wypracowanym przez organy podatkowe i sądy administracyjne wskazać należy, iż w opisanym przypadku Gminy, przesłanka mieszkalnego charakteru nieruchomości jest spełniona w sytuacji, gdyż nieruchomość będzie posiadać realnie wszystkie atrybuty niezbędne do spełniania funkcji mieszkalnej i będzie w takim celu faktycznie użytkowana.

Należy ponadto zauważyć, że stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy o VAT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy.

Powyższe wskazuje, że przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

-świadczenie usługi na własny rachunek,

-charakter mieszkalny nieruchomości,

-mieszkaniowy cel najmu.

Zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT najmu nieruchomości na cele mieszkaniowe potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 27 sierpnia 2024 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.348.2024.2.IK, w której uznał, że „świadczenie usług najmu korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w przypadku spełnienia łącznie warunków wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Zatem zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy, nieruchomości - co istotne - o charakterze mieszkalnym, na cele mieszkaniowe. Analiza przedstawionych przez Państwa okoliczności sprawy w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że skoro lokale będące przedmiotem najmu, jak Państwo wyjaśnili we wniosku spełniają wymagania dotyczące samodzielnych lokali mieszkalnych w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali, są/będą faktycznie wynajmowane na cele mieszkaniowe, gdzie Najemcy będą w nich realizować własne cele mieszkaniowe, to zostały spełnione wymienione wyżej przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. W rezultacie, w sprawie będącej przedmiotem wniosku, świadczone przez Państwa usługi najmu lokali mieszkalnych znajdujących się na dwóch piętrach nadbudowy, które według projektu budowlanego przeznaczone są ma cele mieszkaniowe i te które przeznaczone są na usługi zakwaterowania spełniają przesłanki do objęcia ich zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Bowiem bez znaczenia dla zwolnienia usług najmu na cele mieszkalne jest kwestia przeznaczenia lokalu w projekcie budowlanym. Jak wyżej wskazano istotnym do zastosowania zwolnienia jest spełnienie wymagań dotyczących samodzielnych lokali mieszkalnych (gdzie spełnienie wymagań, o których mowa w ust. 2 ustawy o własności lokali stwierdza starosta w zaświadczeniu), świadczenie usługi na własny rachunek, mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy. Podsumowując, w zaistniałej sytuacji wynajem lokali mieszkalnych, w których Najemcy będą realizować własne cele mieszkaniowe korzysta ze zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy”.

Świadczone przez Gminę usługi wynajmu lokalu mieszkalnego wyłącznie na cele mieszkaniowe, będą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, ponieważ będą spełnione wyżej opisane przesłanki do zastosowania zwolnienia. Gmina będzie świadczyć usługi na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w celu zaspokajania wyłącznie potrzeb mieszkaniowych najemców – lokale nie będą wykorzystywane przez najemców w innych celach, np. w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnego budownictwa mieszkaniowego.

Rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W przypadku Gminy warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie zostanie spełniony, ponieważ towary i usługi nabywane w związku z realizacją budowy budynku mieszkalnego nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, po zrealizowaniu inwestycji lokal mieszkalny będzie służył do działalności zwolnionej od podatku VAT.

Zdaniem Gminy, nie ma ona prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby realizacji Projektu, z tego względu, iż wydatki poniesione na realizację Projektu nie są związane z wykonywanymi przez Gminę czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT.

Powyższe stanowisko potwierdza także Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych:

-z dnia 20 marca 2024 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.112.2024.2.IK, w której uznano, że „W związku z powyższym, skoro - jak wynika z opisu sprawy - lokale mieszkalne, które będą wynajmowane na cele mieszkaniowe, nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT generujących podatek należny, to stwierdzić należy, że nie zostanie spełniony warunek wynikający z art. 86 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, ze względu na niespełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, w odniesieniu do zakupów dokonanych w ramach realizacji opisanej we wniosku inwestycji nie przysługuje Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z ww. inwestycją. Reasumując, nie mają Państwo prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją Projektu współfinansowanego ze środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej pn. „...”, ponieważ towary i usługi nabywane w związku z realizacją inwestycji nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT”;

-z dnia 24 kwietnia 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.250.2023.1.AR: „Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy przypomnieć, że odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez czynnego podatnika podatku od towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych. W omawianej sprawie jak wynika z jej opisu warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie zostanie spełniony. Treść wniosku wskazuje bowiem, że nabywane w związku z projektem towary i usługi nie będą w żadnym zakresie wykorzystywane do czynności opodatkowanych”;

-z dnia 20 kwietnia 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.250.2023.1.AMA: „Zatem prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego na gruncie ustawy powstaje jako konsekwencja dokonania przez podatnika określonych zakupów, które są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego opodatkowanej działalności gospodarczej. Tym samym w przypadku czynności zwolnionych od podatku podatnik nie uzyskuje uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego. W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia nie zostaną spełnione, gdyż – jak wynika z opisu sprawy – nabywane towary i usługi związane z realizacją projektu nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, po zrealizowaniu projektu lokale mieszkalne będą służyły działalności zwolnionej z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT”;

-z dnia 14 listopada 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.624.2023.1.KK „rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia nie zostaną spełnione. Jak Państwo wskazali, powstałe w ramach projektu mieszkania będą wykorzystywane tylko do czynności zwolnionych z podatku VAT. Towary i usługi nabyte w ramach realizowanego projektu związane z utworzeniem mieszkań będą wykorzystywane wyłącznie do czynności zwolnionych od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji powyższego, nie przysługuje/nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją projektu”;

-z dnia 30 sierpnia 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.468.2023.2.MG „prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Prawo do odliczenia podatku na gruncie ustawy o VAT powstaje jako konsekwencja dokonania przez podatnika określonych zakupów, które są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego opodatkowanej działalności gospodarczej. Tym samym w przypadku czynności zwolnionych od podatku podatnik nie uzyskuje uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego. Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro w ramach realizacji projektu pn. „(…)”, nabywane towary i usługi nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych bowiem – jak zostało rozstrzygnięte w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 – usługa najmu lokali mieszkalnych na rzecz osób fizycznych, będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, to w przedmiotowej sprawie nie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług, a mianowicie związek dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT. W konsekwencji należy uznać, że w tej sytuacji nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby realizacji Projektu”.

Zdaniem Gminy, nie będzie jej przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług dotyczących budowy budynku mieszkalnego przeznaczonego na wynajem na cele mieszkalne, z tego względu, że Gmina podejmując działania zmierzające do realizacji inwestycji, efekty tych prac udostępni do czynności zwolnionych z opodatkowania VAT (najem lokalu mieszkalnego). Tym samym nie będzie związku z czynnościami Gminy podlegającymi opodatkowaniu VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Art. 87 ust. 1 ustawy stanowi:

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2 - ust. 6 ustawy.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są  w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Jak wskazano powyżej, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia, jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów, zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Według art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

-podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

-podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3, 6a i 7 ustawy o samorządzie gminnym:

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. W latach 2025 - 2026 realizowany będzie projekt – „...”. Celem głównym projektu jest zaspokojenie potrzeb mieszkańców Gminy  i podregionu ....poprzez rozwój infrastruktury społecznej pod kątem mieszkalnictwa komunalnego oraz infrastruktury ochrony zdrowia. Realizacja projektu jest podzielona na dwa zadania obejmujące rozbudowę budynku zlokalizowanego w miejscowości ... (w którym świadczone są usługi stacjonarnej opieki długoterminowej oraz funkcjonuje hospicjum stacjonarne) oraz budowę jednego mieszkania komunalnego w miejscowości . Niniejszym wnioskiem o interpretację objęte jest zadanie dotyczące budowy mieszkania komunalnego w budynku jednorodzinnym. Na realizację powyższego zadania Gmina otrzyma dofinansowanie z Programu Rządowego „Polski Ład” Program Inwestycji Strategicznych.

Przedmiotowe zadanie dotyczy budowy mieszkania komunalnego w budynku jednorodzinnym. Zadanie to polega na budowie od podstaw budynku mieszkalnego. W ramach inwestycji przewidziano dostawę i montaż powietrznej pompy ciepła dla potrzeb ogrzewania budynku i przygotowania ciepłej wody użytkowej (na zewnątrz budynku) oraz dostawę i montaż instalacji fotowoltaicznej wytwarzającej energię elektryczną (na dachu budynku).

Wykonane instalacje fotowoltaiczne stanowić będą mikroinstalację w rozumieniu przepisów ww. ustawy o odnawialnych źródłach energii. Instalacja będzie stanowić mikroinstalację w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii. W związku z wykonaniem instalacji fotowoltaicznych Gmina nie będzie prosumentem energii odnawialnej w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 27a ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. ustawy o odnawialnych źródłach energii. Po zamontowaniu instalacji fotowoltaicznych Gmina  nie będzie zawierać umowy z przedsiębiorstwem energetycznym. Umowę z przedsiębiorstwem energetycznym podpisywać będzie najemca komunalnego lokalu mieszkalnego, który również złoży oświadczenie o wykonaniu instalacji elektrycznej celem uzyskania potwierdzenia możliwości świadczenia usługi dystrybucji i określenie parametrów technicznych dostaw. Najemca zawrze także z przedsiębiorstwem energetycznym umowę kompleksową lub umowę sprzedaży energii elektrycznej. Po podłączaniu budynku do sieci najemca dokona do operatora zgłoszenia przyłączenia mikroinstalacji do sieci w celu świadczenia usług dystrybucji oraz świadczenia usług odbioru i rozliczania energii elektrycznej wprowadzonej do sieci OSD z mikroinstalacji elektrycznej. Podpisana zostanie bezpośrednia umowa najemcy z dostawcą energii i najemca lokalu komunalnego (osoba fizyczna) będzie prosumentem. Po zakończeniu umowy najmu najemca rozwiąże umowę z przedsiębiorstwem energetycznym.

Gmina od najemcy lokalu mieszkalnego pobierać będzie wyłącznie czynsz najmu (zwolniony z podatku VAT). Gmina nie będzie pobierać od najemcy innych dodatkowych opłat (w tym z tytułu udostępnienia instalacji fotowoltaicznej czy miejsca postojowego). Zamontowane instalacje fotowoltaiczne będą ściśle są związane z wynajmem budynku i będą wyłącznie służyć wynajętemu budynkowi. Instalacja fotowoltaiczna będzie funkcjonalnie powiązana z budynkiem mieszkalnym w celu ograniczenia poboru energii elektrycznej z sieci energetycznej. Budynek oraz instalacje w aspekcie gospodarczym, tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość świadczoną nierozłącznie. Najemca nie będzie zainteresowany nabyciem usługi od Gminy wyłącznie jednego z ww. elementów. Ponadto, wynagrodzenie będzie obejmować całość świadczenia i nie będzie ustalane odrębnie dla każdego z jej elementów. Celem najemcy będzie nabycie kompleksowej usługi najmu lokalu mieszkalnego wraz z instalacjami, przynależnym miejscem postojowym, a nie jednego z jej elementów.

Mieszkanie komunalne zostanie wybudowane na działce o powierzchni 1 1994 m². Na wskazanej działce zlokalizowany jest również budynek, w którym znajdują się mieszkania socjalne. Przedmiotem najmu będzie budynek / lokal mieszkalny do którego przyporządkowane będzie miejsce postojowe. Umowa najmu nie będzie swoim zakresem obejmowała użytkowania grunt wokół budynku.

Lokal, który będzie wynajmowany będzie spełniać wymagania lokali mieszkalnych, o których mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2021 r. poz. 1048, z późn. zm.). Są one przeznaczone na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Lokal mieszkalny będzie wykorzystywany wyłącznie na cele mieszkaniowe – w zawartych umowach najmu będzie wskazany cel wyłącznie mieszkaniowy. Mieszkanie komunalne nie będzie udostępniane nieodpłatnie, w mieszkaniu nie będą także wykonywane jakiekolwiek czynności opodatkowane. Umowy na media (woda, ścieki, energia) podpisane zostaną przez najemcę mieszkania komunalnego bezpośrednio z ich dostawcami, tym samym Gmina nie będzie refakturowała mediów (bezpośrednia umowa najemcy z dostawcami mediów).

Wydatki na inwestycję zostaną udokumentowane wystawionymi przez wykonawców fakturami na Gminę  z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego. Gmina w miesiącu grudniu 2023 r. otrzymała fakturę VAT z dnia 20 grudnia 2023 r., na kwotę … brutto (…) za wykonanie dokumentacji projektowej budynku komunalnego. Gmina nie dokonała odliczenia podatku naliczonego z powyższej faktury uznając, że nie ma prawa do odliczenia, gdyż wydatki będą związane ze sprzedażą zwolnioną. Instalacje i budynek będą służyć do czynności zwolnionych podatkiem VAT związanych z najmem na cele mieszkalne lokalu.

Państwa wątpliwości w analizowanej sprawie dotyczą wskazania, czy w związku z realizowaną inwestycją w ramach projektu „...”, Gmina – nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową budynku mieszkalnego (w tym instalacji fotowoltaicznych), który będzie służył do świadczenia zwolnionych usług najmu na cele mieszkaniowe.

Rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie zostanie spełniony, ponieważ – jak Państwo wskazali – Instalacje i budynek będą służyć do czynności zwolnionych podatkiem VAT związanych z najmem na cele mieszkalne lokalu. W związku z powyższym, nie będą Państwo mieli prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków ponoszonych z tytułu ww. inwestycji realizowanej w ramach projektu pn. „...”. Tym samym, z tego tytułu nie będzie Państwu przysługiwało prawo do zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzam, że nie będą mieli Państwo prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową budynku mieszkalnego (w tym instalacji fotowoltaicznych), poniesionego w ramach realizacji projektu pn. „...”, ponieważ jak wynika z opisu sprawy ww. mienie powstałe w ramach projektu nie będzie przez Państwa wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Tym samym Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W interpretacji indywidualnej nie poddawano ocenie czy świadczone przez Państwa usługi najmu lokali mieszkalnych będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, gdyż nie było to przedmiotem wniosku, nie zadano pytania w tym zakresie. Stwierdzenia te przyjęto jako elementy wniosku i nie były one przedmiotem oceny.

Zaznaczam, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, zauważam że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.