Interpretacja indywidualna z dnia 13 marca 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.71.2025.1.KM

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 lutego 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

X S.A. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystuje nieruchomości położone na terenie jej działania, od których zobowiązana jest rozliczać podatek od nieruchomości na zasadach określonych w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, Wnioskodawca zobowiązany jest do złożenia właściwemu organowi podatkowemu deklaracji na podatek od nieruchomości za dany rok podatkowy, przy czym zapłata zobowiązania wynikająca ze złożonej deklaracji jest uiszczana, co do zasady, przez Spółkę comiesięcznie na rachunek organu podatkowego w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego (wynikających ze złożonej deklaracji podatkowej) – w terminie do 15 dnia każdego miesiąca, a za styczeń do 31 stycznia.

Podatek od nieruchomości wynikający z deklaracji podatkowej za dany rok podatkowy zaliczany jest przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych.

Występują jednak przypadki, że w latach następujących po zakończeniu danego roku podatkowego dokonywane są zmiany wysokości zadeklarowanego podatku od nieruchomości za dany rok. Zmiana wysokości zadeklarowanego podatku od nieruchomości za dany rok podatkowy może być następstwem:

a)samokontroli Spółki, lub

b)przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ podatkowy, jak również postępowania sądowo-skargowego.

Zakresem niniejszego wniosku objęta jest dodatkowa kwota zwiększająca podatek od nieruchomości za lata (…), która została określona w wydanej decyzji Organu I instancji w następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego, co w dalszej kolejności skutkowało zainicjowaniem przez Spółkę procesu odwoławczego (dalej: „Zaległy podatek”). Zaległy podatek nie obejmuje kwot odsetek od zaległości podatkowych.

Wnioskodawca w poszczególnych latach podatkowych (…) składał deklaracje i wpłacał podatek od nieruchomości w takiej wysokości, jaka wynikała z jego najlepszej wiedzy. Organ I instancji powziął jednak wątpliwości co do prawidłowości deklarowanych kwot i wszczął postępowania podatkowe za poszczególne lata, gdyż Wnioskodawca stanął na stanowisku, że złożone deklaracje były prawidłowe. Organ I instancji wydał decyzje określające wysokości podatku od nieruchomości za poszczególne lata z okresu (…) w kwocie Zaległego podatku, od których to decyzji Wnioskodawca złożył odwołania.

Do dnia złożenia niniejszego wniosku, decyzja dotyczącą (…) roku została już podtrzymana przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, z czym Wnioskodawca wciąż się nie zgadzał więc wszedł na drogę odwoławczą i sporu sądowego w zakresie tej decyzji. Natomiast odwołanie Spółki od decyzji za lata (…) nadal nie zostało rozpatrzone przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze (Wnioskodawca zakłada, że w przypadku podtrzymania negatywnych decyzji, Spółka również zainicjuje spór sądowy w zakresie decyzji za lata (…)). Aktualnie, wciąż nie ma więc prawomocnego rozstrzygnięcia w zakresie Zaległego podatku.

Tym niemniej, ze względów ostrożnościowych, Wnioskodawca zdecydował się dokonać wpłaty całego Zaległego podatku wynikającego z decyzji Organu I instancji za wszystkie lata (…). Wpłata Zaległego podatku na rachunek organu miała miejsce w (…) roku. Wnioskodawca dokonując wpłaty nie zrezygnował jednak z kontynuowania procesu odwoławczego, w konsekwencji, jak wskazano powyżej, decyzje wymierzające Zaległy podatek wciąż nie są prawomocne.

W związku z niepewnością w zakresie ostatecznego rozstrzygnięcia sporu, kwota Zaległego podatku nie została ostatecznie wykazana w rachunku zysków i strat Spółki jako koszt dla celów rachunkowych, jak i nie została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT w jakimkolwiek roku podatkowym Spółki. W (…) roku, w celu przeprowadzenia księgowania kwot wpłaconych do Organu I instancji, Spółka tymczasowo (technicznie) wykazała najpierw zobowiązanie wobec Organu I instancji w korespondencji z rozliczeniami międzyokresowymi czynnymi, aby w kolejnym kroku dokonać przeksięgowania kwot Zaległego podatku z rozliczeń międzyokresowych i ująć kwotę Zaległego podatku wyłącznie jako należność publiczno-prawna w bilansie. W efekcie, w następstwie przeprowadzenia powyższych operacji księgowych, kwota Zaległego podatku nie obciążyła wyniku księgowego Spółki za (…) rok (nie jest wykazywana jako koszt w rachunku zysków i strat za (…) rok). Kwota Zaległego podatku wykazywana jest na ten moment jako należność od Organu I instancji, bez wpływu na wynik księgowy Spółki (…) roku, czy też za lata poprzednie, z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca oczekuje pozytywnego rozstrzygnięcia sporu i zwrotu wpłaconych kwot Zaległego podatku.

Ewentualnie dopiero w momencie, w którym decyzje wymierzające Zaległy podatek staną się prawomocne (dalej: „Ostateczne Rozstrzygnięcie”), Wnioskodawca zamierza ująć kwotę Zaległego podatku jako koszt księgowy okresu, w którym nastąpi uprawomocnienie tych decyzji (tj. Zaległy podatek zostanie przypisany jako koszt rachunkowy do okresu, w którym nastąpi uprawomocnienie decyzji). Intencją Wnioskodawcy jest, aby również dla celów podatkowych, do momentu uprawomocnienia decyzji, nie ujmować Zaległego podatku jako koszt uzyskania przychodów. Wnioskodawca zakłada, że ewentualne rozstrzygnięcie sporu może nastąpić dopiero po kilku latach, gdy zobowiązania w podatku dochodowym za część lat, za które został wymierzony Zaległy podatek, może ulec już przedawnieniu.

Jeżeli w trakcie procedury odwoławczej, jeszcze przed Ostatecznym Rozstrzygnięciem, nastąpi uprawdopodobnienie przegrania sporu przez Spółkę, wówczas Spółka może zawiązać rezerwę w księgach rachunkowych w wysokości rozpoznanej uprzednio należności publiczno-prawnej od Organu I instancji zgodnie z zasadami rachunkowości. W takim wypadku, w przypadku negatywnego Ostatecznego Rozstrzygnięcia, powyższa rezerwa zostanie rozwiązana, przy jednoczesnym ujęciu Zaległego podatku jako koszt księgowy okresu, w którym nastąpi uprawomocnienie decyzji.

W przypadku pozytywnego rozstrzygnięcia sporu, Wnioskodawca zakłada, że Organ I instancji dokona zwrotu nadpłaconego Zaległego podatku na rachunek Spółki (bądź przerachowuje Zaległy podatek na zaległe/bieżące/przyszłe zobowiązania). W takim wypadku, Wnioskodawca w ogóle odstąpi od rozpoznawania Zaległego podatku jako kosztu uzyskania przychodów.

Pytania

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Zaległy podatek może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w okresie, w którym ujęte zostaną skutki Ostatecznego Rozstrzygnięcia w księgach rachunkowych Wnioskodawcy (tj. w okresie, do którego nastąpi przypisanie Zaległego podatku w księgach rachunkowych, będącym jednocześnie okresem, w którym nastąpi uprawomocnienie decyzji wymierzających Zaległy podatek), bez względu na to, czy lata podatkowe, za które wymierzono Zaległy podatek, uległy już przedawnieniu na dzień rozpoznania tego kosztu?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w przypadku odstąpienia przez Wnioskodawcę od rozpoznawania Zaległego podatku jako kosztu uzyskania przychodów w związku z niepewnością w zakresie ostatecznego rozstrzygnięcia sporu, ewentualny zwrot Zaległego podatku na rzecz Wnioskodawcy nie będzie stanowił przychodu podatkowego?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, Zaległy podatek może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w okresie, w którym ujęte zostaną skutki Ostatecznego Rozstrzygnięcia w księgach rachunkowych Wnioskodawcy (tj. w okresie, do którego nastąpi przypisanie Zaległego podatku w księgach rachunkowych, będącym jednocześnie okresem, w którym nastąpi uprawomocnienie decyzji wymierzających Zaległy podatek), bez względu na to, czy lata podatkowe, za które wymierzono Zaległy podatek, uległy już przedawnieniu na dzień rozpoznania tego kosztu.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odstąpienia przez Wnioskodawcę od rozpoznawania Zaległego podatku jako kosztu uzyskania przychodów w związku z niepewnością w zakresie ostatecznego rozstrzygnięcia sporu, ewentualny zwrot Zaległego podatku na rzecz Wnioskodawcy nie będzie stanowił przychodu podatkowego.

Uzasadnienie stanowiska do pytania 1

Kosztami podatkowymi w rozumieniu ustawy o CIT są zarówno koszty, które pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z przychodami podatkowymi, jak również koszty pośrednie, których powiązanie z konkretnym przychodem nie jest możliwe, jednak ich poniesienie jest racjonalne i niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa.

Tego rodzaju kosztem jest m.in. podatek od nieruchomości, stanowiący element kosztów stałych, który z mocy prawa obowiązany jest uiszczać podatnik w związku z posiadanymi nieruchomościami. Podatek ten jednocześnie nie został wymieniony w katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 ustawy o CIT).

W tych okolicznościach przyjąć zatem należy, że podatek od nieruchomości, ujmowany przez Wnioskodawcę w księgach rachunkowych (z wyłączeniem rezerw na ten podatek), należy uznać za koszty uzyskania przychodów nie podlegający wyłączeniu przy ustalaniu podstawy opodatkowania.

Odnosząc się do momentu potrącalności kosztów podatkowych o charakterze pośrednim, ustawa o CIT stanowi, że: „Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów”. (art. 15 ust. 4e ustawy o CIT).

W tym kontekście, w celu prawidłowego ustalenia momentu zaliczenia kosztów pośrednich do kosztów uzyskania przychodów kluczowe jest ustalenie w jaki sposób należy rozumieć sformułowanie „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku)” zawarte w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych” należy rozumieć zgodnie z literalnym brzmieniem tego sformułowania (tj. jako dzień okresu, do którego dany wydatek został „wprowadzony” w księgach rachunkowych), nie zaś dzień, w którym dokonano technicznej operacji zaksięgowania kosztu (tj. technicznego/fizycznego wpisania wydatku do księgi rachunkowej).

Na takie rozumienie tej kwestii wielokrotnie zwracano uwagę w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”), tj. między innymi w wyroku NSA z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1604/13 („faktyczna data zapisu w księgach jest datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu, a nie datą ujęcia kosztu – nawet pomimo tego, że będzie zwykle późniejsza niż data operacji, której dotyczy”; „Faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu.”) czy też wyroku NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1237/13 („należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku”) i wyroku NSA z dnia 30 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1385/16 („faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może (...) wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT”).

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, analizując ww. przepis należy odnieść się do intencji ustawodawcy, który w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT odwołał się do pojęć niezdefiniowanych na gruncie ustawy, jednak pojawiających się w przepisach o rachunkowości takich jak „rezerwy” czy też „bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów”. Według Spółki, nie można zaprzeczyć, że interpretując te określenia, podatnik powinien wziąć pod uwagę to jak definicje i interpretacje tych pojęć ujęte są w Ustawie o rachunkowości.

Mając na uwadze powyższe, poprzez sformułowanie „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)” zawarte w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT należy rozumieć ten dzień okresu sprawozdawczego, do którego przypisywany jest koszt, a nie moment faktycznego dokonania operacji zaksięgowania kosztu (fizycznego/technicznego wprowadzenia do ksiąg rachunkowych).

Z uwagi więc na fakt, iż dopiero w przypadku negatywnego dla Spółki Ostatecznego Rozstrzygnięcia, Wnioskodawca zamierza ująć kwotę Zaległego podatku jako koszt księgowy okresu, w którym nastąpi uprawomocnienie decyzji wymierzających Zaległy podatek (tj. Zaległy podatek zostanie przypisany do okresu, w którym nastąpi uprawomocnienie decyzji), a do tego momentu sprawozdania finansowe Spółki wykazywać będą jedynie należność wobec Organu I instancji (ewentualnie w korespondencji z rezerwą na należności), to dzień ujęcia skutków Wyroku w księgach wyznaczać będzie moment rozpoznania kosztu pośredniego w postaci Zaległego podatku (należy to uznać za dzień zaksięgowania tego kosztu w księgach rachunkowych Spółki).

Do czasu rozstrzygnięcia sporu, nie można bowiem uznać, że Zaległy podatek został „ujęty” w księgach rachunkowych, co jest warunkiem koniecznym dla zastosowania art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, skoro Spółka, nie zgadzając się ze stanowiskiem organów podatkowych, prezentuje w księgach rachunkowych jedynie należność wobec Organu I instancji (tj. cały czas oczekuje, że Zaległy podatek zostanie jej zwrócony). Na możliwość rozpoznania Zaległego podatku jako kosztu pośredniego nie będzie wpływać kwestia ewentualnego przedawnienia lat podatkowych, za które wymierzono Zaległy podatek.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 października 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.342.2019.2.ŚS.

Z powołanych regulacji wynika zatem, że w przypadku kosztów podatkowych, które pozostają jedynie w pośrednim związku z przychodami, których nie można przypisać do konkretnego przychodu, koszty te - w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych – należy rozpoznać na bieżąco, w dacie ujęcia tych kosztów w księgach rachunkowych Spółki. W konsekwencji Zaległy podatek należy uznać za koszty uzyskania przychodów w dacie ujęcia skutków Ostatecznego Rozstrzygnięcia w księgach rachunkowych (tj. w okresie, do którego Zaległy podatek zostanie przypisany w księgach rachunkowych).

Uzasadnienie stanowiska do pytania 2

Na wstępie wskazać należy, że ustawa o CIT nie zawiera przepisu, który definiowałby pojęcie „przychód”. Art. 12 ust. 1 ustawy o CIT zawiera jedynie otwarty katalog przysporzeń, które są traktowane jako przychód podlegający opodatkowaniu CIT.

Z drugiej strony, art. 12 ust. 4 ustawy o CIT wymienia w sposób enumeratywny przysporzenia, które nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT, wskazując przykładowo, że do przychodów nie zalicza się: „zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów” – tak art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o CIT.

W rozważanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w przypadku pozytywnego rozstrzygnięcia sporu sądowego, Wnioskodawca zakłada, że Organ I instancji dokona zwrotu nadpłaconego Zaległego podatku na rachunek Spółki (bądź przerachowuje Zaległy podatek na zaległe/bieżące/przyszłe zobowiązania). W takim wypadku, Wnioskodawca w ogóle odstąpi od rozpoznawania Zaległego podatku jako kosztu uzyskania przychodów.

W sytuacji więc, gdy Spółka otrzyma zwrot Zaległego podatku, który nie zostanie wcześniej zaliczony przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów, zwrot Zaległego podatku nie będzie stanowić przychodu podatkowego zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 278, dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie więc z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

—został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

—jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

—pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

—poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

—został właściwie udokumentowany,

—nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Wyrażenie „w celu osiągnięcia przychodu” zawarte we wskazanym art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością, podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Zauważyć należy, że przez sformułowanie „w celu” należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot „celowości”.

Podkreślić przy tym należy, że to obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Zatem, możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, że wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.

Z opisu sprawy wynika, że zakresem wniosku objęta jest dodatkowa kwota zwiększająca podatek od nieruchomości za lata (…), która została określona w wydanej decyzji Organu I instancji w następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego, co w dalszej kolejności skutkowało zainicjowaniem przez Spółkę procesu odwoławczego (dalej: „Zaległy podatek”). Spółka w poszczególnych latach podatkowych (…) składała deklaracje i wpłacała podatek od nieruchomości w takiej wysokości, jaka wynikała z jej najlepszej wiedzy. Organ I instancji powziął jednak wątpliwości co do prawidłowości deklarowanych kwot i wszczął postępowania podatkowe za poszczególne lata. Wydał więc decyzje określające wysokości podatku od nieruchomości za poszczególne lata z okresu (…) w kwocie zaległego podatku, od których Spółka złożył odwołania. Do dnia złożenia niniejszego wniosku, decyzja dotyczącą (…) roku została już podtrzymana przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, z czym Spółka wciąż się nie zgadzała, więc weszła na drogę odwoławczą i sporu sądowego w zakresie tej decyzji. Natomiast odwołanie Spółki od decyzji za lata (…) nadal nie zostało rozpatrzone przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze. Wciąż nie ma więc prawomocnego rozstrzygnięcia w zakresie zaległego podatku. Spółka zdecydowała się dokonać wpłaty całego zaległego podatku wynikającego z decyzji Organu I instancji za wszystkie lata (…) na rachunek organu w (…). W związku z niepewnością w zakresie ostatecznego rozstrzygnięcia sporu, kwota zaległego podatku nie została ostatecznie wykazana w rachunku zysków i strat Spółki jako koszt dla celów rachunkowych, jak i nie została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT w jakimkolwiek roku podatkowym Spółki. Ewentualnie dopiero w momencie, w którym decyzje wymierzające zaległy podatek staną się prawomocne (dalej: „Ostateczne Rozstrzygnięcie”), Wnioskodawca zamierza ująć kwotę zaległego podatku jako koszt księgowy okresu, w którym nastąpi uprawomocnienie tych decyzji (tj. zaległy podatek zostanie przypisany jako koszt rachunkowy do okresu, w którym nastąpi uprawomocnienie decyzji). Intencją Spółki jest, aby również dla celów podatkowych, do momentu uprawomocnienia decyzji, nie ujmować zaległego podatku jako koszt uzyskania przychodów. Spółka zakłada, że ewentualne rozstrzygnięcie sporu może nastąpić dopiero po kilku latach, gdy zobowiązania w podatku dochodowym za część lat, za które został wymierzony zaległy podatek, może ulec już przedawnieniu. Jeżeli w trakcie procedury odwoławczej, jeszcze przed Ostatecznym Rozstrzygnięciem, nastąpi uprawdopodobnienie przegrania sporu przez Spółkę, wówczas Spółka może zawiązać rezerwę w księgach rachunkowych w wysokości rozpoznanej uprzednio należności publiczno-prawnej od Organu I instancji zgodnie z zasadami rachunkowości. W takim wypadku, w przypadku negatywnego Ostatecznego Rozstrzygnięcia, powyższa rezerwa zostanie rozwiązana, przy jednoczesnym ujęciu Zaległego podatku jako koszt księgowy okresu, w którym nastąpi uprawomocnienie decyzji.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania Nr 1 dotyczą kwestii ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Zaległy podatek może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w okresie, w którym ujęte zostaną skutki Ostatecznego Rozstrzygnięcia w księgach rachunkowych Wnioskodawcy (tj. w okresie, do którego nastąpi przypisanie Zaległego podatku w księgach rachunkowych, będącym jednocześnie okresem, w którym nastąpi uprawomocnienie decyzji wymierzających Zaległy podatek), bez względu na to, czy lata podatkowe, za które wymierzono Zaległy podatek, uległy już przedawnieniu na dzień rozpoznania tego kosztu.

W odniesieniu do powyższych wątpliwości, wskazać należy, że dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

— bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód – art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy o CIT),

— inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie – art. 15 ust. 4d-4e ustawy o CIT).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie, te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e ustawy CIT.

I tak, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 15 ust. 4b ww. ustawy:

Jak stanowi art. 15 ust. 4c ustawy o CIT:

Stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT:

W świetle powyższego, wskazać należy, że podatek od nieruchomości jest kosztem uzyskania przychodów pośrednio związanym z funkcjonowaniem podmiotu, której obowiązek zapłaty wynika z faktu posiadania nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Wydatek ten należy klasyfikować jako element kosztów stałych, który podatnik jest obowiązany uiszczać w związku z posiadaniem przez niego majątku (nieruchomości). Do ponoszenia tego wydatku obligują podatnika przepisy prawa, a jego ponoszenie jest niezbędne w celu prawidłowego funkcjonowania jednostki. Podatek ten jednocześnie nie został wymieniony w katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 ustawy o CIT).

Zauważyć przy tym należy, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 70):

Obowiązek uiszczania tego podatku jest więc związany z posiadaniem odpowiedniego, określonego w ustawie władztwa tytułu prawnego (m.in. do) nieruchomości i jest uiszczany niezależnie od tego, czy należność ta generuje, czy też nie przychody i niezależne od sposobu wykorzystania nieruchomości.

Innymi słowy, Spółka jest obowiązana uiszczać koszty podatku od nieruchomości na podstawie odrębnych przepisów z uwagi na sam fakt posiadania nieruchomości.

W odniesieniu do momentu potrącalności kosztów o charakterze pośrednim, ponownie wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT:

W świetle powyższego, wskazać należy, że z powołanych regulacji wynika, że w przypadku kosztów podatkowych, które pozostają jedynie w pośrednim związku z przychodami, których nie można przypisać do konkretnego przychodu, koszty te – w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych – należy rozpoznać na bieżąco, w dacie ujęcia w księgach rachunkowych Spółki, bez konieczności wstecznego korygowania kosztów.

W konsekwencji, stwierdzić należy, że Zaległy podatek od nieruchomości wynikający z ostatecznego rozstrzygnięcia, tj. z prawomocnych decyzji wymierzających Zaległy podatek wydanych przez właściwy organ, należy uznać za koszty uzyskania przychodów w dacie ujęcia tego zaległego zobowiązania w księgach rachunkowych Spółki.

Zatem, podzielić należy Państwa stanowisko, zgodnie z którym Zaległy podatek może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w okresie, w którym ujęte zostaną skutki ostatecznego rozstrzygnięcia w księgach rachunkowych Wnioskodawcy (tj. w okresie, do którego nastąpi przypisanie zaległego podatku w księgach rachunkowych, będącym jednocześnie okresem, w którym nastąpi uprawomocnienie decyzji wymierzających zaległy podatek), bez względu na to, czy lata podatkowe, za które wymierzono zaległy podatek, uległy już przedawnieniu na dzień rozpoznania tego kosztu.

W świetle powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 1 jest prawidłowe.

W zakresie pytania Nr 2 powzięli Państwo wątpliwość, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w przypadku odstąpienia przez Wnioskodawcę od rozpoznawania zaległego podatku jako kosztu uzyskania przychodów w związku z niepewnością w zakresie ostatecznego rozstrzygnięcia sporu, ewentualny zwrot zaległego podatku na rzecz Wnioskodawcy nie będzie stanowił przychodu podatkowego.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o CIT:

Wskazać należy, że ustawa o CIT nie zawiera definicji przychodu. W art. 12 ustawy o CIT wymienione zostały jednak przykładowe rodzaje przychodów, moment ich powstania i wyłączenia z katalogu przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Przychodem jest więc każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy CIT. W przepisie tym wskazany został enumeratywny katalog przychodów wyłączonych spod opodatkowania.

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o CIT:

Przepis ten stanowi więc, że zwrócone, umorzone lub zaniechane podatki i opłaty – co do zasady – nie stanowią przychodu.

Z opisu sprawy wynika, że w przypadku pozytywnego rozstrzygnięcia sporu, Wnioskodawca zakłada, że Organ I instancji dokona zwrotu nadpłaconego Zaległego podatku na rachunek Spółki (bądź przerachowuje Zaległy podatek na zaległe/bieżące/przyszłe zobowiązania). W takim wypadku, Wnioskodawca w ogóle odstąpi od rozpoznawania Zaległego podatku jako kosztu uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w przypadku, gdy Spółka odstąpi od rozpoznawania zaległego podatku jako kosztu uzyskania przychodów w związku z niepewnością w zakresie ostatecznego rozstrzygnięcia sporu, ewentualny zwrot Zaległego podatku na rzecz Spółki nie będzie stanowił przychodu podatkowego.

Jak już wskazano powyżej, przychód podatkowy, powstanie jedynie w momencie zwrotu Zaległego podatku na rzecz Spółki w przypadku, gdy uprzednio tą wartość zaliczono do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o CIT.

Zatem należy podzielić Państwa stanowisko, zgodnie z którym w przypadku odstąpienia przez Wnioskodawcę od rozpoznawania Zaległego podatku jako kosztu uzyskania przychodów w związku z niepewnością w zakresie ostatecznego rozstrzygnięcia sporu, ewentualny zwrot Zaległego podatku na rzecz Wnioskodawcy nie będzie stanowił przychodu podatkowego.

W świetle powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej i wyroków sądów administracyjnych, stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.