Interpretacja indywidualna z dnia 13 marca 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-3.4013.14.2025.1.MAZ

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam,żePaństwastanowiskowsprawieocenyskutkówpodatkowychopisanegozdarzenia przyszłego w podatku akcyzowym jest nieprawidłowe.

Zakreswnioskuowydanieinterpretacjiindywidualnej

Państwa wniosek z 17 stycznia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął 18 stycznia 2025 r. Treść wniosku jest następująca:

Opiszdarzeniaprzyszłego

X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce. Wnioskodawca jest polskim rezydentem dla celów podatkowych, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów na terytorium Polski bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest także zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz podatnikiem podatku akcyzowego.

Wnioskodawca jest importerem i dystrybutorem wyrobów nikotynowych, w tym (...).

W ramach prowadzonej działalności handlowej Wnioskodawca dokonuje importu płynów do papierosów elektronicznych wyprodukowanych przez zagranicznych kontrahentów, z prawidłowo nałożonymi przez nich polskimi znakami akcyzy. Następnie nabyte w drodze importu płyny do papierosów elektronicznych Wnioskodawca sprzedaje zarówno kontrahentom biznesowym oraz bezpośrednio konsumentom. Co do zasady, sprzedaż następuje na rynku polskim, ale również może zdarzyć się sprzedaż w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych (tj. wywóz wyrobów poza Polskę). W większości przypadków płyny, którymi obraca Wnioskodawca, zawarte są już w urządzeniach, tj. papierosach elektronicznych. W pozostałej części Wnioskodawca dokonuje obrotu płynami do papierosów elektronicznych znajdującymi się w momencie sprzedaży w pojemnikach niezintegrowanych z papierosem elektronicznym.

Z tytułu prowadzonej działalności Wnioskodawca deklaruje i rozlicza podatek akcyzowy. Obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu importu płynów do papierosów elektronicznych powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego. Z kolei opakowania jednostkowe tych wyrobów są w momencie importu oznaczone podatkowymi znakami akcyzy, które zostały naniesione poza granicami Polski.

Nabyte w drodze importu płyny do papierosów elektronicznych (wobec których Wnioskodawca zadeklarował i rozliczył podatek akcyzowy) Wnioskodawca sprzedaje poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy do:

a.konsumentów poprzez prowadzone placówki handlu detalicznego, zlokalizowane na terenie całego kraju,

b.kontrahentów biznesowych, którymi są m.in. podmioty prowadzące działalność polegającą na dalszej odsprzedaży towarów innym podmiotom biznesowym, jak i podmioty odsprzedające zakupione produkty konsumentom w placówkach handlu detalicznego

- (dalej łącznie jako: „Odbiorcy”). W momencie sprzedaży płynów do papierosów elektronicznych przez Wnioskodawcę na rzecz Odbiorców, wyroby te są oznaczone właściwymi podatkowymi znakami akcyzy w sposób zgodny z aktualnym ustawodawstwem.

W dniu 1 stycznia 2025 r. weszły w życie zmiany prawne dotyczące ważności podatkowych znaków akcyzy naniesionych na płyny do papierosów elektronicznych (ustawa z dnia 18 października 2024 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym; Dz.U. 2024 poz. 1681; dalej jako: „Ustawa Zmieniająca”). Zgodnie z nowym art. 136 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu nadanym Ustawą Zmieniającą (od 1 stycznia 2025 r.):

„Znaki akcyzy naniesione na opakowania jednostkowe wyrobów nowatorskich, płynu do papierosów elektronicznych lub wyrobów tytoniowych, z wyłączeniem cygar i cygaretek, lub na wyroby nowatorskie, płyn do papierosów elektronicznych lub wyroby tytoniowe, z wyłączeniem cygar i cygaretek, w danym roku kalendarzowym zachowują ważność do ostatniego dnia lutego następnego roku kalendarzowego”.

Zgodnie z tymi regulacjami znaki akcyzy naniesione na płyny do papierosów elektronicznych w danym roku kalendarzowym pozostaną ważne do końca lutego następnego roku kalendarzowego.

Jednocześnie, zgodnie z art. 2 ust. 4 Ustawy Zmieniającej:

„Znaki akcyzy z nadrukowanym rokiem wytworzenia 2024 i wcześniejszym naniesione na opakowania jednostkowe płynu do papierosów elektronicznych przed dniem 1 marca 2025 r. zachowują ważność do dnia 30 kwietnia 2025 r.”.

Tym samym podatkowe znaki akcyzy naniesione na opakowania jednostkowe płynów do papierosów elektronicznych należących do Wnioskodawcy, z nadrukowanym rokiem wytworzenia 2024 i wcześniejszym, utracą ważność z upływem ostatniego dnia kwietnia 2025 r.

W związku z tym mogą wystąpić sytuacje, w których płyny do papierosów elektronicznych będące przedmiotem uprzedniego importu przez Wnioskodawcę, nie zostaną „upłynnione”, tj. sprzedane ostatecznym odbiorcom (konsumentom) przed terminem upływu ważności naniesionych na nie podatkowych znaków akcyzy. Wyroby akcyzowe powinny zostać wycofane ze sprzedaży w związku z upływem terminu ważności podatkowych znaków akcyzowych. W takich przypadkach Wnioskodawca zamierza odebrać, zarówno od kontrahentów biznesowych, którym odsprzedał wcześniej towary, jak i od własnych placówek handlu detalicznego płyny do papierosów elektronicznych jeszcze przed upływem terminu ważności podatkowych znaków akcyzy naniesionych na te wyroby:

a.w 2025 r. przedstawiona sytuacja będzie dotyczyła opakowań jednostkowych płynów do papierosów elektronicznych z nadrukowanym rokiem wytworzenia 2024 i wcześniejszym. Do 30 kwietnia 2025 r. Wnioskodawca będzie dążył do odebrania od kontrahentów biznesowych, jak i od własnych placówek handlu detalicznego, płynów do papierosów elektronicznych oznaczonych w ten sposób;

b.w kolejnych latach Wnioskodawca będzie dążył do odebrania od kontrahentów biznesowych, jak i od własnych placówek handlu detalicznego, płynów do papierosów elektronicznych do ostatniego dnia lutego danego roku, oznaczonych znakami akcyzy z nadrukowanym poprzednim rokiem kalendarzowym.

Tego rodzaju płyny do papierosów elektronicznych, w momencie odebrania ich przez Wnioskodawcę od kontrahentów biznesowych, jak i od własnych placówek handlu detalicznego:

a. będą znajdować się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy;

b. będą oznaczone prawidłowymi podatkowymi znakami akcyzy;

c. były już oferowane do sprzedaży,

- a jednocześnie podatek akcyzowy został już od nich zadeklarowany i rozliczony w należytej wysokości przez Wnioskodawcę, z tytułu ich uprzedniego importu.

Wnioskodawca planuje naklejenie nowego, kolejnego podatkowego znaku akcyzy z nadrukowanym rokiem odpowiadającym bieżącemu rokowi kalendarzowemu bezpośrednio na znak akcyzy pierwotnie naniesiony (tj. z nadrukowanym poprzednim rokiem), jeżeli termin ważności pierwotnego znaku akcyzy jeszcze nie upłynął. „Nowe” podatkowe znaki akcyzy (tj. z nadrukowanym rokiem odpowiadającym bieżącemu rokowi kalendarzowemu) byłyby nakładane na przedmiotowe wyroby nie później niż ostatniego dnia lutego bieżącego roku (a w 2025 r. nie później niż ostatniego dnia kwietnia 2025 r.), po ich przewiezieniu do magazynu Wnioskodawcy. Celem takich działań będzie organizacyjne zapewnienie, aby wyroby z prawidłowo opłaconą akcyzą, które zostały odebrane od kontrahentów biznesowych, jak i od własnych placówek handlu detalicznego, w sposób nieprzerwany były oznaczone ważnymi znakami akcyzy i mogły zostać ponownie przekazane do obrotu i zakupu przez ostatecznego nabywcę (konsumenta).

Wnioskodawca wskazuje ponadto, że pierwotne podatkowe znaki akcyzy, którymi oznaczone są opakowania jednostkowe płynów do papierosów elektronicznych, których dotyczy niniejszy wniosek, są nanoszone na te wyroby przez zagranicznego kontrahenta Wnioskodawcy w sposób, który uniemożliwia ich zdjęcie bez naruszenia integralności i uszkodzenia opakowań jednostkowych. Wnioskodawca nie posiada możliwości technicznych, by zdjąć znaki akcyzy z opakowań jednostkowych płynów do papierosów elektronicznych. Planowane czynności dotyczyłyby zarówno płynów do papierosów elektronicznych znajdujących się poza urządzeniami (tj. sprzedawanych w pojemnikach), jak i płynów znajdujących się w urządzeniach (tj. papierosach elektronicznych). W odniesieniu do płynów znajdujących się w papierosach elektronicznych nie jest możliwy przy tym ich rozlew w rozumieniu art. 99b ust. 1 Ustawy o podatku akcyzowym, co wynika z fabrycznego złożenia urządzenia, które uniemożliwia dokonanie rozlewu zawartego w nim płynu bez uszkodzenia samego urządzenia.

Pytanie

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, opakowania jednostkowe płynów do papierosów elektronicznych, które znajdują się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy z prawidłowo zadeklarowanym i rozliczonym podatkiem akcyzowym, na które w poprzednim roku kalendarzowym zostały prawidłowo naniesione podatkowe znaki akcyzy z nadrukowanym poprzednim rokiem, mogą zostać oznaczone przez Wnioskodawcę nowymi podatkowymi znakami akcyzy, z nadrukowanym rokiem odpowiadającym bieżącemu rokowi kalendarzowemu, które to „nowe” znaki zostaną nałożone bezpośrednio na istniejące podatkowe znaki akcyzy nałożone uprzednio na te wyroby, ale nie później niż przed dniem utraty ważności przez podatkowe znaki akcyzy z nadrukowanym poprzednim rokiem wytworzenia?

Państwastanowiskowsprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy Ustawy o podatku akcyzowym dopuszczają możliwość oznaczania opakowań jednostkowych płynów do papierosów elektronicznych podatkowymi znakami akcyzy z nadrukowanym rokiem wytworzenia odpowiadającym bieżącemu rokowi kalendarzowemu w sytuacji, gdy wyroby te pozostają poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a podatek akcyzowy od tych wyrobów został już wcześniej zadeklarowany i rozliczony w należnej wysokości, oraz gdy uprzednio na te same wyroby nałożone zostały w poprzednim roku kalendarzowym podatkowe znaki akcyzy, których termin utraty ważności jeszcze nie minął.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 17 Ustawy o podatku akcyzowym, znaki akcyzy to znaki, określone przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, służące do oznaczania wyrobów akcyzowych podlegających obowiązkowi oznaczania, obejmujące:

a)podatkowe znaki akcyzy, które są potwierdzeniem wpłaty kwoty stanowiącej wartość podatkowych znaków akcyzy,

b)legalizacyjne znaki akcyzy, które są potwierdzeniem prawa podmiotu obowiązanego do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, do przeznaczenia tych wyrobów do sprzedaży.

Stosownie zaś do art. 114 ust. 1 Ustawy o podatku akcyzowym, obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy podlegają wyroby akcyzowe określone w załączniku nr 3 do ustawy. Płyn do papierosów elektronicznych wymieniony jest w poz. 12 załącznika nr 3 do Ustawy o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 116 ust. 1 Ustawy o podatku akcyzowym obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych podatkowymi znakami akcyzy, z zastrzeżeniem ust. 1a, ciąży na zarejestrowanym, zgodnie z art. 16, podmiocie będącym:

1)podmiotem prowadzącym skład podatkowy, z zastrzeżeniem pkt 6 i 7;

2)importerem;

3)podmiotem dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego;

4)przedstawicielem podatkowym;

5)podmiotem dokonującym produkcji wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5;

6)właścicielem wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 13 ust. 3;

7)podmiotem zamierzającym nabyć wyroby akcyzowe i posiadającym zezwolenie, o którym mowa w art. 54 ust. 1.

W tym kontekście zauważyć należy, że stosownie do art. 116 ust. 3 Ustawy o podatku akcyzowym obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych legalizacyjnymi znakami akcyzy powstaje w przypadku wystąpienia poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych nieoznaczonych, oznaczonych nieprawidłowo lub nieodpowiednimi znakami akcyzy, w szczególności znakami uszkodzonymi, w przypadku gdy wyroby te przeznaczone są do dalszej sprzedaży.

W konsekwencji, w odniesieniu do opisanej w zdarzeniu przyszłym sytuacji, brak jest podstaw do oznaczania płynów do papierosów elektronicznych legalizacyjnymi znakami akcyzy zgodnie z normą, która wynika z art. 116 ust. 3 ustawy akcyzowej. Zdarzenie przyszłe będące przedmiotem niniejszego wniosku dotyczy bowiem innej sytuacji, tj. takiej, w której naniesione na opakowania jednostkowe płynów do papierosów elektronicznych podatkowe znaki akcyzy są nadal ważne, a zatem wyroby te nie będą uznane za nieoznaczone znakami akcyzy, oznaczone nieprawidłowo lub oznaczone nieodpowiednimi znakami akcyzy.

Jak stanowi art. 117 ust. 1 Ustawy o podatku akcyzowym, wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy powinny być prawidłowo oznaczone odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, a w przypadkach, o których mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 oraz w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5, odpowiednio przed dokonaniem ich sprzedaży lub przekazaniem do magazynu wyrobów gotowych.

Na gruncie przepisów akcyzowych nie ma przeszkód, aby wyroby akcyzowe były ponownie oznaczone podatkowymi znakami akcyzy, nawet jeżeli termin ważności dotychczasowych znaków akcyzy nie upłynął. Zwrócić bowiem należy uwagę na to, że przepisy podatkowe określają wyłącznie przypadki, w których istnieje obowiązek oznaczenia wyrobów akcyzowych podatkowymi znakami akcyzy. W szczególności przytoczony powyżej art. 116 ust. 1 Ustawy o podatku akcyzowym wskazuje na „obowiązek” oznaczenia wyrobów akcyzowych podatkowymi znakami akcyzy, leżący po stronie wymienionych w tym przepisie podmiotów. Z kolei art. 117 ww. ustawy odnosi się do okoliczności, w których wyroby akcyzowe powinny być prawidłowo oznaczone odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy. Jednocześnie przepisy Ustawy o podatku akcyzowym nie przewidują zakazów oznaczenia wyrobów akcyzowych podatkowymi znakami akcyzy. Przede wszystkim takiego zakazu nie ma w odniesieniu do występowania wyrobu akcyzowego, znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w sytuacji, gdy brak jest okoliczności nakazujących naniesienie znaku legalizacyjnego.

Ponadto powyższe przepisy określają obowiązki związane z pierwszym nałożeniem podatkowych znaków akcyzy (por. brzmienie art. 117 ust. 1 Ustawy o podatku akcyzowym nakazujące oznaczenie wyrobu akcyzowego podatkowym znakiem akcyzy przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy). A contrario, przepisy Ustawy o podatku akcyzowym nie zabraniają nakładania podatkowych znaków akcyzy w innych przypadkach, w tym nakładania podatkowych znaków akcyzy po raz kolejny. Taka możliwość jest zgodna też z celem przepisów o podatku akcyzowym, którym jest zapewnienie, aby wyroby akcyzowe z opłaconym podatkiem i podlegające oznaczeniu znakami akcyzowymi były takimi znakami oznaczone.

W świetle powyższego uregulowania Ustawy o podatku akcyzowym nie zawierają przepisu, który pozbawiałby podatnika uprawnienia do nanoszenia [znaków akcyzy] na opakowania jednostkowe płynów do papierosów elektronicznych opisanych we wniosku, które oznaczone są ważnymi podatkowymi znakami akcyzy (w 2025 r. – do ostatniego dnia kwietnia 2025 r., a w kolejnych latach – do ostatniego dnia lutego następnego roku kalendarzowego), „nowych” ważnych i prawidłowych podatkowych znaków akcyzy.

Brak stosownego zakazu w odniesieniu do płynów do papierosów elektronicznych oferowanych już do sprzedaży, które:

a.znajdują się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy,

b.od których podatek akcyzowy został już zadeklarowany i rozliczony,

c.są oznaczone prawidłowymi podatkowymi znakami akcyzy (tj. których termin ważności jeszcze nie upłynął),

- świadczy o tym, że ustawodawca intencjonalnie dopuszcza możliwość oznaczania płynów do papierosów elektronicznych „nowymi” podatkowymi znakami akcyzy także w przypadku, gdy uprzednio na te same wyroby nałożone zostały podatkowe znaki akcyzy z nadrukowanym rokiem wytworzenia odpowiadającym rokowi naniesienia znaków akcyzy na te wyroby, które wciąż pozostają ważne.

Należy przy tym podkreślić, że nakładanie podatkowych znaków akcyzy na inne ważne podatkowe znaki akcyzy miało już miejsce w praktyce w przypadku m.in. branży spirytusowej przy okazji wprowadzenia nowego wzoru znaków akcyzy (sytuacja zbliżona do zmiany art. 136 ust. 6 Ustawy o podatku akcyzowym wprowadzającej ważność podatkowych znaków akcyzy, nałożonych na płyny do papierosów elektronicznych).

W świetle powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że oznaczenie opakowań jednostkowych płynów do papierosów elektronicznych, które znajdują się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a podatek akcyzowy został już zadeklarowany i rozliczony w należnej wysokości, oraz na które w poprzednim roku kalendarzowym zostały prawidłowo naniesione podatkowe znaki akcyzy z nadrukowanym poprzednim rokiem, nowymi podatkowymi znakami akcyzy z nadrukowanym rokiem odpowiadającym bieżącemu rokowi kalendarzowemu, które zostaną nałożone bezpośrednio na podatkowe znaki akcyzy nałożone uprzednio na te wyroby oraz nie później niż przed dniem utraty ważności przez podatkowe znaki akcyzy z nadrukowanym poprzednim rokiem wytworzenia, jest dopuszczalne na gruncie obowiązujących przepisów.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 4 maja 2021 r., sygn. akt 0111-KDIB3-3.4013.56.2021.1.MK, stwierdzając:

„Odnosząc się możliwości naklejenia nowej, kolejnej banderoli podatkowej bezpośrednio na banderolę pierwotnie naniesioną, której ważność już upłynęła, wskazać należy, że ustawodawca w przepisach nie zawarł uregulowań które wykluczałyby taką możliwość. Dodatkowo ustawodawca w precyzyjny sposób wskazał sytuacje, w których możliwe jest zdjęcie znaków akcyzy z opakowań jednostkowych wyrobów akcyzowych lub z wyrobów akcyzowych, na które zostały naniesione. Sytuacje te jednak nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.

Oznacza to, że w analizowanej sprawie naklejenie nowej, kolejnej banderoli podatkowej bezpośrednio na banderolę pierwotnie naniesioną, której ważność już upłynęła, jest dopuszczalne, przy zachowaniu zasad oznaczania wynikających z rozporządzenia w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy. W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 jest prawidłowe”.

Ocenastanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienieinterpretacjiindywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 126, ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o podatku akcyzowym”):

Ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W załączniku nr 1 do ustawy, pod poz. 46, bez względu na kod CN, wymieniono płyn do papierosów elektronicznych.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy:

Płyn do papierosów elektronicznych to roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę, przy czym roztwór uważa się za przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, gdy jest używany albo ze względu na jego skład i właściwości fizykochemiczne może być użyty w papierosach elektronicznych, bez względu na miejsce jego sprzedaży bądź oferowania na sprzedaż.

W świetle art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy:

Procedura zawieszenia poboru akcyzy to procedura stosowana podczas produkcji, w tym przetwarzania, lub magazynowania, w tym przechowywania, lub przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 17 ustawy:

Znaki akcyzy to znaki, określone przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, służące do oznaczania wyrobów akcyzowych podlegających obowiązkowi oznaczania, obejmujące:

a)podatkowe znaki akcyzy, które są potwierdzeniem wpłaty kwoty stanowiącej wartość podatkowych znaków akcyzy,

b)legalizacyjne znaki akcyzy, które są potwierdzeniem prawa podmiotu obowiązanego do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, do przeznaczenia tych wyrobów do sprzedaży.

W myśl art. 99b ust. 1 i 2 ustawy:

1.Produkcją płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy jest jego wytwarzanie, przetwarzanie, a także jego rozlew.

2.Za produkcję płynu do papierosów elektronicznych nie uznaje się wytwarzania tego płynu przez konsumenta ręcznie domowym sposobem w gospodarstwie domowym na własne potrzeby.

Jak wskazano w art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy:

Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem:

a) importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów,

b) importu wyrobów akcyzowych wprowadzonych do składu podatkowego, w celu dopuszczenia ich do obrotu w rozumieniu przepisów prawa celnego i objęcia procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w miejscu importu znajdującym się w tym składzie podatkowym,

c) przypadków, gdy dług celny wygasł na podstawie art. 124 ust. 1 lit. e-g lub k unijnego kodeksu celnego.

W rozumieniu art. 10 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym:

Obowiązek podatkowy z tytułu importu wyrobów akcyzowych powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego. Przepisu nie stosuje się w przypadku, gdy dług celny wygasł na podstawie art. 124 ust. 1 lit. e-g lub k unijnego kodeksu celnego.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy:

Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą […].

Stosownie do art. 114 ust. 1 ustawy:

Obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy podlegają wyroby akcyzowe określone w załączniku nr 3 do ustawy.

Płyn do papierosów elektronicznych, bez względu na kod CN zostały wymienione w poz. 12 załącznika nr 3 do ustawy.

Zgodnie z art. 116 ust. 1 ustawy:

Obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych podatkowymi znakami akcyzy, z zastrzeżeniem ust. 1a, ciąży na zarejestrowanym, zgodnie z art. 16, podmiocie będącym:

1)podmiotem prowadzącym skład podatkowy, z zastrzeżeniem pkt 6 i 7;

2)importerem;

3)podmiotem dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego;

4)przedstawicielem podatkowym;

5)podmiotem dokonującym produkcji wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5;

6)właścicielem wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 13 ust. 3;

7)podmiotem zamierzającym nabyć wyroby akcyzowe i posiadającym zezwolenie, o którym mowa w art. 54 ust. 1.

W myśl art. 116 ust. 3 ustawy:

Obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych legalizacyjnymi znakami akcyzy powstaje w przypadku wystąpienia poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych nieoznaczonych, oznaczonych nieprawidłowo lub nieodpowiednimi znakami akcyzy, w szczególności znakami uszkodzonymi, w przypadku gdy wyroby te przeznaczone są do dalszej sprzedaży.

Jak wskazano w art. 116 ust. 4 ustawy:

W przypadku wyrobów akcyzowych, o których mowa w ust. 3, posiadacz tych wyrobów, a w odniesieniu do wyrobów akcyzowych zbywanych przez właściwy organ administracji publicznej zgodnie z przepisami o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - nabywca tych wyrobów, jest obowiązany zakupić znaki akcyzy i oznaczyć nimi wyroby. Z czynności oznaczania sporządza się protokół.

W świetle art. 116 ust. 5 ustawy:

Posiadacz wyrobów, o których mowa w ust. 3, przeznaczonych do dalszej sprzedaży jest obowiązany sporządzić ich spis i przedstawić go w celu potwierdzenia naczelnikowi urzędu celno-skarbowego.

Jak stanowi art. 117 ust. 1 ustawy:

Wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy powinny być prawidłowo oznaczone odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, a w przypadkach, o których mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 oraz w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5, odpowiednio przed dokonaniem ich sprzedaży lub przekazaniem do magazynu wyrobów gotowych.

Stosownie do art. 117 ust. 2 ustawy:

Wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy nie mogą być, bez ich uprzedniego prawidłowego oznaczenia odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy:

1)importowane, chyba że zostaną objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy albo wprowadzone do wolnego obszaru celnego albo do składu celnego albo do składu podatkowego, w którym jest miejsce importu, i prawidłowo oznaczone przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy albo przed objęciem procedurą dopuszczenia do obrotu celem sprzedaży na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy;

2)przemieszczane na terytorium kraju w wyniku nabycia wewnątrzwspólnotowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, chyba że przemieszczanie dotyczy wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6, lub wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, które są przemieszczane w celu wprowadzenia ich do składu podatkowego i objęcia procedurą zawieszenia poboru akcyzy;

3)przemieszczone na terytorium kraju z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy w wyniku nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę.

Jak wynika z art. 117 ust. 3 ustawy:

Wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy nie mogą być przedmiotem sprzedaży na terytorium kraju bez ich uprzedniego prawidłowego oznaczenia odpowiednimi znakami akcyzy. Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 120 ust. 1 ustawy:

Znaki akcyzy mogą mieć w szczególności postać banderol, znaków cechowych lub odcisków pieczęci.

W świetle art. 120 ust. 2 ustawy:

Znak akcyzy jest nanoszony na opakowanie jednostkowe wyrobu akcyzowego lub bezpośrednio na wyrób akcyzowy w taki sposób, aby zdjęcie znaku lub otwarcie opakowania w miejscu przeznaczonym do jego otwierania albo użycie wyrobu powodowały trwałe i widoczne uszkodzenie znaku w sposób uniemożliwiający jego powtórne użycie, chyba że znak akcyzy jest nanoszony bezpośrednio na wyrób akcyzowy w sposób trwały.

Stosownie do art. 120 ust. 4 ustawy:

W przypadku płynu do papierosów elektronicznych i wyrobów nowatorskich, opakowanie jednostkowe jest to opakowanie samodzielne, bezpośrednio lub pośrednio chroniące płyn do papierosów elektronicznych lub wyroby nowatorskie:

1)jednorazowego lub wielokrotnego użytku oraz

2)przystosowane lub umożliwiające jego przystosowanie do przechowywania, eksponowania i sprzedaży w nim płynu do papierosów elektronicznych lub wyrobu nowatorskiego, oraz

3)posiadające zamknięcie lub wskazane miejsce i sposób otwierania, a także

4)przystosowane do pakowania, przechowywania i przewożenia go w opakowaniach zbiorczych lub transportowych

- przeznaczone do sprzedaży w tej postaci konsumentom.

Szczegóły dotyczące postaci znaków akcyzy i ich wzory, kryteria jakościowe znaków akcyzy, elementy znaków akcyzy oraz szczegółowe sposoby ich nanoszenia na typowe dla danego rodzaju wyrobów akcyzowych opakowania jednostkowe określone zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2024 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz.U. z 2024 r. poz. 1973, ze zm.; dalej jako: „rozporządzenie”).

W załączniku nr 1 do rozporządzenia wskazano właściwe wzory banderol podatkowych, które winny zostać naniesione na opakowania jednostkowe importowanych, nabywanych wewnątrzwspólnotowo i wyprodukowanych na terytorium kraju wyrobów akcyzowych.

Jak stanowi natomiast § 4 ust. 1 rozporządzenia:

Banderole są nanoszone na typowe dla danego rodzaju wyrobów akcyzowych opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych w sposób określony w załączniku nr 4 do rozporządzenia, z tym że banderole legalizacyjne mogą być również nanoszone na opakowania jednostkowe w stanie, w jakim te opakowania występują poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

W załączniku nr 4 do rozporządzenia, rysunek 7a przedstawia sposób umocowania banderoli samoprzylepnej lub banderoli bez warstwy samoprzylepnej, mocowanej odpowiednim klejem, na butelce płynu do papierosów elektronicznych. Banderole podatkowa i legalizacyjna o wymiarach 32,5 mm × 12 mm są umieszczane bezpośrednio na opakowaniu jednostkowym (butelce) płynu do papierosów elektronicznych na zamknięciu i korpusie opakowania, w kształcie litery „I”, prostopadle do podstawy butelki. Banderola nie może zasłaniać ostrzeżeń zdrowotnych.

Rysunek 7b przedstawia natomiast sposób umocowania banderoli samoprzylepnej lub banderoli bez warstwy samoprzylepnej, mocowanej odpowiednim klejem, na butelce płynu do papierosów elektronicznych. Banderole podatkowa i legalizacyjna o wymiarach 32,5 mm × 12 mm są umieszczane bezpośrednio na opakowaniu jednostkowym (butelce) płynu do papierosów elektronicznych na zamknięciu i korpusie opakowania, w kształcie położonej litery „I”, równolegle do podstawy butelki. Banderola nie może zasłaniać ostrzeżeń zdrowotnych.

Rysunek 7c przedstawia sposób umocowania banderoli samoprzylepnej lub banderoli bez warstwy samoprzylepnej, mocowanej odpowiednim klejem, na butelce płynu do papierosów elektronicznych posiadającej zrywalną, jednorazową plombę w dolnej części zakrętki. Banderole podatkowa i legalizacyjna o wymiarach 32,5 mm × 12 mm są umieszczane bezpośrednio na opakowaniu jednostkowym (butelce) płynu do papierosów elektronicznych, w kształcie litery „I”, prostopadle do podstawy butelki, w miejscu wolnym od jakichkolwiek napisów i oznaczeń.

Rysunek 7d natomiast przedstawia sposób umocowania banderoli samoprzylepnej lub banderoli bez warstwy samoprzylepnej, mocowanej odpowiednim klejem. Banderole podatkowa i legalizacyjna o wymiarach 32,5 mm × 12 mm są umieszczane bezpośrednio na kartonowym opakowaniu zawierającym płyn do papierosów elektronicznych, u góry i z boku opakowania, w kształcie litery „L” położonej pionowo do wysokości opakowania jednostkowego, po prawej lub lewej stronie miejsca służącego do otwierania opakowania kartonowego. Jeżeli opakowanie zawiera dwa miejsca do otwierania, jedno z nich musi być zabezpieczone przed otwarciem. Banderola nie może zasłaniać ostrzeżeń zdrowotnych.

Zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia:

Banderole naniesione na opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych lub na wyroby akcyzowe mogą być z nich zdjęte, w przypadku gdy:

1)wyroby akcyzowe mają być zwrócone do podmiotu zagranicznego, od którego zostały otrzymane, w związku z wadami fizycznymi wyrobów lub

2)wyroby akcyzowe są przeznaczone na eksport lub do dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Stosownie do § 12 ust. 2 rozporządzenia:

Oznaczanie wyrobów akcyzowych znakami akcyzy składa się z czynności naniesienia ważnej i nieuszkodzonej banderoli samoprzylepnej lub z użyciem odpowiedniego kleju ważnej i nieuszkodzonej banderoli bez warstwy samoprzylepnej na opakowanie jednostkowe wyrobu akcyzowego, podlegające oznaczaniu tą banderolą, niezależnie od miejsca i metody oznaczania. W przypadku oznaczania wyrobów akcyzowych banderolami na zautomatyzowanej linii technologicznej oznaczanie wyrobów akcyzowych znakami akcyzy składa się także z czynności włożenia banderol do urządzenia banderolującego oraz z następujących łącznie, bezpośrednio po oznaczaniu, zautomatyzowanych czynności przemieszczenia opakowania jednostkowego wyrobu akcyzowego do końca linii technologicznej, zdjęcia opakowania jednostkowego wyrobu akcyzowego z tej linii i jednoczesnego włożenia go do opakowania zbiorczego.

Jak wynika z art. 123 ust. 1 ustawy:

Znaki akcyzy mogą być zdjęte z opakowań jednostkowych wyrobów akcyzowych lub z wyrobów akcyzowych, na które zostały naniesione, jeżeli wyroby akcyzowe nie będą sprzedawane na terytorium kraju.

W myśl art. 136 ust. 4 ustawy:

Podmiot obowiązany do oznaczania znakami akcyzy wyrobów nowatorskich, płynu do papierosów elektronicznych lub wyrobów tytoniowych, z wyłączeniem cygar i cygaretek, jest obowiązany nanieść znaki akcyzy na opakowania jednostkowe wyrobów nowatorskich, płynu do papierosów elektronicznych lub wyrobów tytoniowych, z wyłączeniem cygar i cygaretek, lub na wyroby nowatorskie, płyn do papierosów elektronicznych lub wyroby tytoniowe, z wyłączeniem cygar i cygaretek, do końca roku kalendarzowego odpowiadającego rokowi wytworzenia znaków akcyzy nadrukowanemu na tych znakach.

Zgodnie z art. 136 ust. 5 ustawy:

Od dnia 1 stycznia danego roku kalendarzowego na opakowania jednostkowe wyrobów nowatorskich, płynu do papierosów elektronicznych lub wyrobów tytoniowych, z wyłączeniem cygar i cygaretek, lub na wyroby nowatorskie, płyn do papierosów elektronicznych lub wyroby tytoniowe, z wyłączeniem cygar i cygaretek, mogą być nanoszone wyłącznie znaki akcyzy z nadrukowanym rokiem wytworzenia odpowiadającym rozpoczynającemu się rokowi kalendarzowemu.

Jak stanowi art. 136 ust. 6 ustawy:

Znaki akcyzy naniesione na opakowania jednostkowe wyrobów nowatorskich, płynu do papierosów elektronicznych lub wyrobów tytoniowych, z wyłączeniem cygar i cygaretek, lub na wyroby nowatorskie, płyn do papierosów elektronicznych lub wyroby tytoniowe, z wyłączeniem cygar i cygaretek, w danym roku kalendarzowym zachowują ważność do ostatniego dnia lutego następnego roku kalendarzowego.

W świetle art. 136 ust. 9 ustawy:

Na wniosek podmiotu obowiązanego do oznaczania wyrobów nowatorskich, płynu do papierosów elektronicznych lub wyrobów tytoniowych, z wyłączeniem cygar i cygaretek, znakami akcyzy wydanie decyzji w sprawie wydania albo sprzedaży znaków akcyzy na wyroby nowatorskie, płyn do papierosów elektronicznych lub wyroby tytoniowe, z wyłączeniem cygar i cygaretek, z nadrukowanym rokiem wytworzenia odpowiadającym następnemu rokowi kalendarzowemu i wydania upoważnienia do odbioru tych znaków akcyzy oraz wydanie znaków akcyzy może nastąpić przed dniem 1 stycznia roku kalendarzowego odpowiadającego rokowi wytworzenia znaków akcyzy nadrukowanemu na tych znakach, pod warunkiem odebrania znaków akcyzy, o których mowa w art. 125 ust. 4, a w przypadku ich nieodebrania - wpłacenia kwot należności, o których mowa w art. 125 ust. 4a.

Stosownie do art. 136 ust. 10 ustawy:

Znaki akcyzy odbierane na zasadach określonych w ust. 9 mogą być nanoszone na opakowania jednostkowe wyrobów nowatorskich, płynu do papierosów elektronicznych lub wyrobów tytoniowych, z wyłączeniem cygar i cygaretek, lub na wyroby nowatorskie, płyn do papierosów elektronicznych lub wyroby tytoniowe, z wyłączeniem cygar i cygaretek, przed dniem 1 stycznia roku kalendarzowego odpowiadającego rokowi wytworzenia znaków akcyzy nadrukowanemu na tych znakach, z tym że wyprowadzenie tak oznaczonych wyrobów ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, import albo nabycie wewnątrzwspólnotowe nie może nastąpić przed dniem 1 stycznia roku kalendarzowego odpowiadającego rokowi wytworzenia znaków akcyzy nadrukowanemu na tych znakach.

W ustawie z dnia 18 października 2024 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2024 r. poz. 1681; dalej jako: „ustawa zmieniająca”) wprowadzone zostały szczegółowe regulacje dotyczące nanoszenia w 2025 r. znaków akcyzy z odpowiednim nadrukowanym rokiem wytworzenia.

Jak wskazano w art. 2 ust. 2, 4 i 5 ustawy zmieniającej:

2.W okresie od dnia 1 stycznia 2025 r. do dnia 28 lutego 2025 r. podmiot obowiązany do oznaczania znakami akcyzy płynu do papierosów elektronicznych jest obowiązany nanieść na opakowania jednostkowe tego płynu znaki akcyzy z nadrukowanym rokiem wytworzenia 2024 albo wcześniejszym.

4.Znaki akcyzy z nadrukowanym rokiem wytworzenia 2024 i wcześniejszym naniesione na opakowania jednostkowe płynu do papierosów elektronicznych przed dniem 1 marca 2025 r. zachowują ważność do dnia 30 kwietnia 2025 r.

5.Znaki akcyzy na papierosy, tytoń do palenia, płyn do papierosów elektronicznych i wyroby nowatorskie niewykorzystane do dnia 28 lutego 2025 r. są zwracane w terminie do dnia 30 kwietnia 2025 r. podmiotowi, który je wydał.

Natomiast w myśl art. 3 ustawy zmieniającej:

1.W okresie od dnia 1 marca 2025 r. do dnia 31 grudnia 2025 r. podmiot obowiązany do oznaczania znakami akcyzy papierosów, tytoniu do palenia, płynu do papierosów elektronicznych i wyrobów nowatorskich jest obowiązany nanieść na opakowania jednostkowe tych wyrobów znaki akcyzy z nadrukowanym rokiem wytworzenia 2025.

2.Na wniosek podmiotu obowiązanego do oznaczania papierosów, tytoniu do palenia, płynu do papierosów elektronicznych i wyrobów nowatorskich znakami akcyzy wydanie decyzji w sprawie wydania albo sprzedaży znaków akcyzy na papierosy, tytoń do palenia, płyn do papierosów elektronicznych i wyroby nowatorskie z nadrukowanym rokiem wytworzenia 2025 i wydanie upoważnienia do odbioru tych znaków akcyzy oraz wydanie tych znaków może nastąpić przed dniem 1 marca 2025 r., pod warunkiem odebrania znaków akcyzy z nadrukowanym rokiem wytworzenia 2024, a w przypadku ich nieodebrania - wpłacenia kwot na pokrycie kosztów wytworzenia nieodebranych znaków akcyzy z nadrukowanym rokiem wytworzenia 2024.

3.Znaki akcyzy z nadrukowanym rokiem wytworzenia 2025 odbierane na zasadach określonych w ust. 2 mogą być nanoszone na opakowania jednostkowe papierosów, tytoniu do palenia, płynu do papierosów elektronicznych i wyrobów nowatorskich przed dniem 1 marca 2025 r., z tym że wyprowadzenie tak oznaczonych wyrobów ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, import albo nabycie wewnątrzwspólnotowe nie może nastąpić przed dniem 1 marca 2025 r.

Spółka podała w opisie zdarzenia przyszłego, że w ramach prowadzonej działalności handlowej Wnioskodawca dokonuje importu płynów do papierosów elektronicznych wyprodukowanych przez zagranicznych kontrahentów, z prawidłowo nałożonymi przez nich polskimi znakami akcyzy. Następnie nabyte w drodze importu płyny do papierosów elektronicznych Wnioskodawca sprzedaje zarówno kontrahentom biznesowym oraz bezpośrednio konsumentom. W momencie sprzedaży płynów do papierosów elektronicznych przez Wnioskodawcę na rzecz odbiorców, wyroby te są oznaczone właściwymi podatkowymi znakami akcyzy w sposób zgodny z aktualnym ustawodawstwem. Wnioskodawca deklaruje i rozlicza podatek akcyzowy. Obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu importu płynów do papierosów elektronicznych powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego. Z kolei opakowania jednostkowe tych wyrobów są w momencie importu oznaczone podatkowymi znakami akcyzy, które zostały naniesione poza granicami Polski. W dniu 1 stycznia 2025 r. weszły w życie zmiany prawne dotyczące ważności podatkowych znaków akcyzy, naniesionych na płyny do papierosów elektronicznych. Tym samym podatkowe znaki akcyzy, naniesione na opakowania jednostkowe płynów do papierosów elektronicznych należących do Wnioskodawcy, z nadrukowanym rokiem wytworzenia 2024 i wcześniejszym, utracą ważność z upływem ostatniego dnia kwietnia 2025 r. W związku z tym mogą wystąpić sytuacje, w których płyny do papierosów elektronicznych będące przedmiotem uprzedniego importu przez Wnioskodawcę, nie zostaną „upłynnione”, tj. sprzedane ostatecznym odbiorcom (konsumentom) przed terminem upływu ważności naniesionych na nie podatkowych znaków akcyzy. Wyroby akcyzowe powinny zostać wycofane ze sprzedaży w związku z upływem terminu ważności podatkowych znaków akcyzowych. W takich przypadkach Wnioskodawca zamierza odebrać, zarówno od kontrahentów biznesowych, którym odsprzedał wcześniej towary, jak i od własnych placówek handlu detalicznego płyny do papierosów elektronicznych jeszcze przed upływem terminu ważności podatkowych znaków akcyzy naniesionych na te wyroby. Płyny do papierosów elektronicznych, w momencie odebrania ich przez Wnioskodawcę od kontrahentów biznesowych, jak i od własnych placówek handlu detalicznego będą znajdować się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, będą oznaczone prawidłowymi podatkowymi znakami akcyzy oraz były już oferowane do sprzedaży (podatek akcyzowy został już od nich zadeklarowany i rozliczony w należytej wysokości przez Wnioskodawcę, z tytułu ich uprzedniego importu). Wnioskodawca planuje naklejenie nowego, kolejnego podatkowego znaku akcyzy z nadrukowanym rokiem odpowiadającym bieżącemu rokowi kalendarzowemu, bezpośrednio na znak akcyzy pierwotnie naniesiony (tj. z nadrukowanym poprzednim rokiem), jeżeli termin ważności pierwotnego znaku akcyzy jeszcze nie upłynął. „Nowe” podatkowe znaki akcyzy (tj. z nadrukowanym rokiem odpowiadającym bieżącemu rokowi kalendarzowemu) byłyby nakładane na przedmiotowe wyroby nie później niż ostatniego dnia lutego bieżącego roku (a w 2025 r. nie później niż ostatniego dnia kwietnia 2025 r.), po ich przewiezieniu do magazynu Wnioskodawcy. Celem takich działań będzie organizacyjne zapewnienie, aby wyroby z prawidłowo opłaconą akcyzą, które zostały odebrane od kontrahentów biznesowych, jak i od własnych placówek handlu detalicznego, w sposób nieprzerwany były oznaczone ważnymi znakami akcyzy i mogły zostać ponownie przekazane do obrotu i zakupu przez ostatecznego nabywcę (konsumenta).

Państwa wątpliwości dotyczą możliwości oznaczania opakowań jednostkowych płynów do papierosów elektronicznych, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, nowymi podatkowymi znakami akcyzy, z nadrukowanym rokiem odpowiadającym bieżącemu rokowi kalendarzowemu, które zostaną nałożone bezpośrednio na istniejące podatkowe znaki akcyzy, ale nie później niż przed dniem utraty ważności przez podatkowe znaki akcyzy z nadrukowanym poprzednim rokiem wytworzenia.

Należy zauważyć, że przepis art. 117 ust. 1 ustawy wskazuje moment, w którym powinno najpóźniej nastąpić nałożenie podatkowych znaków akcyzy. Co do zasady, znaki akcyzy powinny zostać nałożone przed przeznaczeniem wyrobów akcyzowych do konsumpcji. W praktyce oznacza to, że odpowiednie podatkowe znaki akcyzy powinny zostać nałożone w sposób prawidłowy najpóźniej przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Z kolei w przypadku importu wyrobów akcyzowych podlegających obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy, niezbędne jest ich uprzednie (przed importem) prawidłowe oznaczenie odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy, o czym stanowi art. 117 ust. 2 pkt 1 ustawy. Przy czym w przepisie tym zawarte zostały wyłączenia od obowiązku oznaczania znakami akcyzy wyrobów przed dokonaniem ich importu, związane z przesunięciem miejsca i momentu tego oznaczania. Dotyczy to przypadków, gdy wyroby akcyzowe zostają objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy albo wprowadzone do wolnego obszaru celnego albo do składu celnego albo do składu podatkowego, w którym jest miejsce importu, i prawidłowo oznaczone przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy albo przed objęciem procedurą dopuszczenia do obrotu, celem sprzedaży na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W każdych jednak okolicznościach importowane wyroby akcyzowe – podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy – muszą być prawidłowo oznaczone przed ich sprzedażą, gdy będą się znajdowały poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, płyny do papierosów elektronicznych, odbierane od kontrahentów Spółki oraz z własnych placówek handlowych, będą znajdowały się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Płyny te będą oznaczone prawidłowymi i ważnymi podatkowymi znakami akcyzy. W takim przypadku te znaki akcyzy zachowują swoją ważność, co do zasady, do ostatniego dnia lutego następnego roku kalendarzowego, zgodnie z art. 136 ust. 6 ustawy (z zastrzeżeniem wynikającym z przepisów ustawy zmieniającej). Skoro więc opisane płyny do papierosów elektronicznych znajdują się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a przy tym są oznaczone podatkowymi znakami akcyzy, które nie utraciły ważności, to te wyroby nie mogą być oznaczane innymi (nowymi) znakami akcyzy, tj. podatkowymi czy też legalizacyjnymi. W związku z powyższym nie można się zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że uregulowania ustawy nie zawierają przepisu, który pozbawiałby podatnika uprawnienia do nanoszenia na opakowania jednostkowe płynów do papierosów elektronicznych opisanych we wniosku, oznaczonych ważnymi znakami akcyzy.

Przedstawiona wykładnia znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 695/11. Jak bowiem stwierdził NSA:

„Należy zwrócić uwagę na to, że ustawodawca w art. 117 ust. 1 u.p.a. wskazuje moment, w którym powinno najpóźniej nastąpić nałożenie podatkowych znaków akcyzy. Ustawodawca reguluje w tym przepisie termin realizacji instrumentalnego obowiązku podatkowego. Co do zasady znaki akcyzy powinny zostać nałożone przed przeznaczeniem wyrobów akcyzowych do konsumpcji. W praktyce oznacza to, iż podatkowe znaki akcyzy powinny zostać nałożone w sposób prawidłowy z wykorzystaniem odpowiednich podatkowych znaków akcyzy najpóźniej przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru. Z wykonaniem tego obowiązku wiąże się treść art. 136 ust. 6 u.p.a. Otóż zgodnie z tym przepisem znaki akcyzy naniesione na opakowania jednostkowe wyrobów tytoniowych lub na wyroby tytoniowe w danym roku kalendarzowym zachowują ważność do ostatniego dnia lutego następnego roku kalendarzowego. Dopiero po tej dacie może ewentualnie powstać kolejny obowiązek - tym razem sprowadzający się do oznaczenia wyrobów wcześniej oznaczonych podatkowymi znakami akcyzowymi, które utraciły już ważność - legalizacyjnymi znakami akcyzy. Zgodnie z art. 116 ust. 3 u.p.a. obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych legalizacyjnymi znakami akcyzy powstaje w przypadku wystąpienia poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych nieoznaczonych, oznaczonych nieprawidłowo lub nieodpowiednimi znakami akcyzy, w szczególności znakami uszkodzonymi, w przypadku gdy wyroby te przeznaczone są do dalszej sprzedaży. W literaturze wskazuje się trafnie, że z sytuacją oznaczenia nieodpowiednimi znakami mamy do czynienia w szczególności w przypadku znaków, które straciły swoją ważność (Sz. Parulski, Komentarz do art. 116 ustawy o podatku akcyzowym, Lex)”.

Odnosząc powyższe tezy wyroku NSA do Państwa sytuacji – gdy prawidłowo naniesione na importowany płyn do papierosów elektronicznych podatkowe znaki akcyzy nie utraciły ważności – trzeba zauważyć, że w tym przypadku nie znajdzie zastosowania przepis art. 116 ust. 3 ustawy. W tej regulacji ustawodawca nałożył obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych legalizacyjnymi znakami akcyzy tylko w przypadku wystąpienia poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych nieoznaczonych, oznaczonych nieprawidłowo lub nieodpowiednimi znakami akcyzy, w szczególności znakami uszkodzonymi, w przypadku gdy wyroby te przeznaczone są do dalszej sprzedaży. Taka okoliczność jednak w przypadku Spółki nie wystąpi, ponieważ – jak wynika z opisu sprawy – choć wyroby będą znajdowały się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, niemniej będą oznaczone ważnymi znakami akcyzy. Dopiero w sytuacji, gdy te podatkowe znaki akcyzy utracą ważność, wówczas zaistnieją przesłanki do zastosowania art. 116 ust. 3 ustawy i konieczne stanie się nałożenie na te płyny do papierosów elektronicznych legalizacyjnych znaków akcyzy.

Przepisy ustawy nie zawierają regulacji co do nanoszenia nowych znaków akcyzy na znaki już wcześniej naniesione. Jedynym ograniczeniem jest tutaj wyłącznie okoliczność, aby uprzednio naniesione znaki akcyzy – na wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy – straciły ważność. Natomiast co do możliwości zdjęcia znaków akcyzy z opakowań jednostkowych wyrobów akcyzowych lub z wyrobów akcyzowych, ustawodawca wypowiedział się w art. 123 ustawy oraz w przepisach wydanych na podstawie delegacji zawartej w tym artykule. Tym samym ustawodawca ograniczył możliwość zdjęcia znaków akcyzy, również w przypadku nanoszenia znaków akcyzy według nowego wzoru, do określonych w tych przepisach przypadków, m.in. w związku z przeznaczeniem wyrobów akcyzowych na eksport lub do dostawy wewnątrzwspólnotowej. Jednak wskazane sytuacje nie znajdą zastosowania w przedstawionych przez Państwa okolicznościach sprawy.

Reasumując należy stwierdzić, że – w opisanym zdarzeniu przyszłym – brak jest możliwości oznaczania opakowań jednostkowych płynów do papierosów elektronicznych, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, nowymi podatkowymi znakami akcyzy, z nadrukowanym rokiem odpowiadającym bieżącemu rokowi kalendarzowemu, które zostaną nałożone bezpośrednio na istniejące podatkowe znaki akcyzy przed dniem utraty ważności przez podatkowe znaki akcyzy z nadrukowanym poprzednim rokiem wytworzenia.

Odnosząc się do powołanej przez Państwa interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołana interpretacja nie stanowi źródła prawa, wiąże strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartego w niej stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15). Nie można przy tym pomijać faktu, że – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – przywołana interpretacja nie potwierdza prawidłowości stanowiska jakie zajął, ponieważ dotyczy całkowicie odmiennych okoliczności sprawy niż zawarte we wniosku Spółki. Przedstawione w tej interpretacji zdarzenie przyszłe dotyczy bowiem wyrobów akcyzowych znajdujących się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, a termin ważności znajdujących się na nich podatkowych znaków akcyzy już upłynął.

Tym samym Państwa stanowisko należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Organ zastrzega, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie Państwa sytuacji prawnopodatkowej w ramach przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oraz zadanego we wniosku pytania.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111; dalej jako: „Ordynacja podatkowa”). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935, ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.