Interpretacja indywidualna z dnia 13 marca 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.757.2024.1.EJ

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

(…) (zwana dalej: „Wnioskodawcą”) jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania i niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło.

W zakresie swojej podstawowej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy usługi (…), na zlecenie swoich kontrahentów, (…)

Ponadto, w czasie swojej działalności, w wyniku transakcji nabywania i obejmowania przez Wnioskodawcę udziałów/akcji krajowych i zagranicznych firm z branży (…), powstała międzynarodowa grupa spółek (zwana dalej: „Grupą Kapitałową”), obejmująca sieć przedsiębiorstw (…) działających w (...).

W związku z powstaniem Grupy Kapitałowej, Wnioskodawca był i jest wspólnikiem/akcjonariuszem innych spółek (z siedzibą w Polsce oraz za granicą), prowadzących działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu kompleksowych usług (…), a w szczególności na tworzeniu i wdrażaniu (…), sprzedaży (…) oraz sprzętu (…) (zwanych dalej łącznie: „Spółkami z Grupy Kapitałowej”).

Zasadnicze źródło przychodów Wnioskodawcy stanowią i będą stanowiły przychody z prowadzonej działalności gospodarczej związanej z usługami (…).

Ponadto z tytułu udziałów i akcji posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółkach z Grupy Kapitałowej Wnioskodawca otrzymuje i będzie otrzymywać dywidendy od tych Spółek. Przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, dywidendy od Spółek z Grupy Kapitałowej mogą być zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych.

W przedsiębiorstwie Wnioskodawcy została przyjęta określona struktura organizacyjna, która określa tzw. piony biznesowe, związane z podstawową działalnością gospodarczą Wnioskodawcy uzyskującą przychody opodatkowane. W strukturze organizacyjnej wyodrębniono również piony i jednostki organizacyjne back office (np. Pion Finansów, Pion Rozwoju Grupy Kapitałowej, Pion Administracji), związane z działalnością uzyskującą zarówno przychody opodatkowane jak i przychody zwolnione.

Wnioskodawca dokonuje przyporządkowania kosztów do działalności opodatkowanej albo zwolnionej, na podstawie właściwie sporządzonych dokumentów i prowadzonych ksiąg podatkowych.

Na potrzeby przyporządkowywania i ewidencji wydatków każdy z pionów podzielony jest na mniejsze jednostki organizacyjne identyfikowane jako odrębne „Miejsca Powstawania Kosztów” (MPK). Wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę przypisane są do poszczególnych jednostek organizacyjnych (MPK).

Wnioskodawca ponosi i będzie ponosić w przyszłości wydatki związane z osiąganymi przychodami, stanowiące koszty uzyskania przychodów w rozumieniu artykułu 15 ust. 1 ustawy o CIT. Są i będą to zarówno ponoszone odrębnie wydatki na rzecz jednostek organizacyjnych (MPK) związanych z przychodami z podstawowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, opodatkowanej na zasadach ogólnych (tzw. koszty biznesu), jak i ponoszone odrębnie wydatki na rzecz jednostek organizacyjnych (MPK) back office, które są powiązane zarówno z przychodami opodatkowanymi jak i przychodami zwolnionymi. Do takich wydatków zalicza się np. koszty: szkoleń, użytkowania środków trwałych wprost przypisanych do określonego MPK czy do osoby zatrudnionej w tym MPK.

Wnioskodawca ponosi również wydatki wspólne (koszty: czynszu, energii, sprzątania ochrony, amortyzacji nieruchomości, materiałów biurowych, pomieszczeń socjalnych itp.) na rzecz różnych MPK.

Koszty dzielone są na poszczególne MPK.

Wnioskodawca dokonuje podziału kosztów do źródeł przychodów w następujący sposób.

W pierwszym etapie Wnioskodawca ustala, wydatki, które mogą w całości zostać powiązane z odpowiednimi MPK. Dokonuje tego na dwa sposoby:

a)przyporządkowując wydatek do MPK w całości wprost z faktury/pozycji faktury,

b)do wydatków ponoszonych wspólnie na rzecz różnych MPK Wnioskodawca stosuje określone klucze podziału kosztów przyporządkowując wydatek do MPK.

Klucze mogą być oparte o różne parametry. Mogą to być np. klucze tzw. „powierzchniowe” oparte o zajmowaną powierzchnię przez odpowiednie MPK, klucze tzw. „pogłowne” oparte o liczbę osób zatrudnionych w danej jednostce organizacyjnej.

O zastosowaniu kluczy podziałowych decyduje rodzaj wydatku. Wybrany klucz podziałowy ma w sposób jak najbardziej rzeczywisty odzwierciedlać wysokość wydatków właściwych i przynależnych dla danego MPK.

W ramach tego podziału wyodrębnia się koszty MPK związane z tzw. „biznesem” czyli opodatkowaną podstawową działalnością gospodarczą Wnioskodawcy oraz koszty związane z jednostkami organizacyjnymi back office dotyczące zarówno działalności opodatkowanej jak i zwolnionej.

W drugim etapie koszty, które Wnioskodawca przypisał jako koszty back office, i których w sposób adekwatny nie można przypisać do działalności opodatkowanej albo zwolnionej, są dzielone na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a Ustawy o PDOP w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz przychody ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego.

W efekcie końcowym koszty związane z przychodami zwolnionymi i niepodlegającymi opodatkowaniu nie są przez Wnioskodawcę zaliczane do podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawca powziął wątpliwości:

-czy w przypadku opisanych powyżej kosztów wspólnych, prawidłowe jest najpierw zastosowanie na potrzeby alokacji tych kosztów pomiędzy działalność opodatkowaną i działalność zwolnioną z opodatkowania, innych sposobów podziału tych kosztów aniżeli klucz przychodowy wynikający z przepisów art. 15 ust. 2 oraz 2a ustawy o CIT, w szczególności alternatywnych kluczy opisanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego?

-czy też powinien przyjąć następujące podejście: koszty, które Wnioskodawca przypisał jako koszty wspólne są od razu dzielone na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, tj. w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz przychody ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego?

Pytanie

Czy w przypadku kosztów wspólnych opisanych w stanie faktycznym (opisie zdarzenia przyszłego) prawidłowe jest najpierw zastosowanie na potrzeby alokacji tych kosztów pomiędzy działalność opodatkowaną i działalność zwolnioną z opodatkowania innych sposobów podziału tych kosztów aniżeli klucz przychodowy wynikający z przepisów art. 15 ust. 2 oraz 2a ustawy o CIT, w szczególności alternatywnych kluczy opisanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku kosztów wspólnych opisanych w stanie faktycznym (opisie zdarzenia przyszłego) prawidłowe jest najpierw zastosowanie na potrzeby alokacji tych kosztów pomiędzy działalność opodatkowaną i działalność zwolnioną z opodatkowania innych sposobów podziału tych kosztów aniżeli klucz przychodowy wynikający z przepisów art. 15 ust. 2 oraz 2a Ustawy CIT, w szczególności alternatywnych kluczy opisanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Wynika to z poniższej argumentacji

1.Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Skonstruowany w ten sposób przepis dotyczący kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Oznacza to, że, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W praktyce, doktrynie i orzecznictwie zgodnie uznaje się, że warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

-musi zostać poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

-musi być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

-musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

-musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

-musi zostać właściwie udokumentowany,

-nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien analizować czy dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodów. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodów odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodów.

2.Ustawa o CIT nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego”. Brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu.

Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach, w których wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wykazania pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym w doktrynie i orzecznictwie poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów.

W wyroku z 4 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 739/12 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że „o zaliczeniu podatkowych kosztów uzyskania przychodów do kategorii kosztów bezpośrednich albo „pośrednich” decyduje ich relacja do przychodu, jaki mają one obiektywnie zapewnić. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że jeżeli dany wydatek odnosi się do konkretnego przychodu, należy zaliczyć go do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. W przypadku natomiast, gdy dany wydatek dotyczy szerszego spektrum aktywności gospodarczej podatnika i nie można go powiązać ze skonkretyzowanym przychodem, zasadna jest jego kwalifikacja do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem. Inaczej mówiąc, bezpośrednio związane z przychodami są takie koszty, gdy można wskazać konkretny przychód, do którego odnoszą się koszty mające na celu jego generowanie albo zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów.”

3.W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 15 ust. 2a ustawy o CIT, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Powyższe oznacza, że faktycznie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością, w pierwszej kolejności należy ocenić na podstawie kryteriów określonych w art. 15 i art. 16 ustawy o CIT. Następnie, wydatki, które mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, powinny zostać przyporządkowane do dochodów z działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej (tj. niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym CIT albo zwolnionej z tego podatku). To przyporządkowanie powinno nastąpić na podstawie właściwie sporządzonych dokumentów i prowadzonych ksiąg podatkowych. Dopiero, jeżeli nie jest możliwe ich przyporządkowanie (przypisanie) do poszczególnych rodzajów działalności, należy dokonać tego zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT. Ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów zgodnie z powołaną zasadą ma więc charakter szczególny i wyjątkowy, a w konsekwencji może mieć zastosowanie jedynie w odniesieniu do niektórych kosztów.

Wynika to stąd, że przepis art. 15 ust. 2 ustawy o CIT wyraźnie wskazuje warunek zastosowania proporcji: „a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów.” Posłużenie się przez ustawodawcę spójnikiem „a” wprowadza warunek, który musi być spełniony, aby zastosować proporcję. Oznacza to, że proporcja ma charakter wyjątku od ogólnej zasady przypisywania kosztów do konkretnego źródła przychodów.

Z kolei wyrażenie „nie jest możliwe” wyklucza sytuacje, w których przypisanie kosztów jest możliwe. W takich przypadkach podatnik musi przypisać koszty bezpośrednio, a nie stosować proporcję.

Ustawa o CIT przewiduje zatem ogólną zasadę, że kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów (art. 15 ust. 1), co oznacza, że koszty powinny być przypisywane zgodnie z ich przeznaczeniem (celem poniesienia), a przepis art. 15 ust. 2 zdanie pierwsze nie zmienia tej zasady, ale wprowadza mechanizm proporcji w sytuacjach wyjątkowych, gdy przypisanie kosztów do źródeł nie jest możliwe.

Innymi słowy, jeżeli podatnik uzyskuje przychody ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz przychody ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, to w kolejnym kroku powinien dokonać przypisania kosztów do tych źródeł przychodów. W tym celu należy powiązać wydatek z odpowiednim źródłem przychodów). Jeżeli natomiast poniesionych wydatków nie można przypisać do odpowiedniego źródła przychodów podatnik winien zastosować klucz alokacji kosztów według proporcji przychodów opisanej w art. 15 ust. 2, 2a i 2b ustawy o CIT (tzw. klucz przychodowy). A jeszcze prościej: podatnik powinien dążyć do bezpośredniego przypisania kosztów, a proporcję stosować jedynie w sytuacjach uzasadnionych brakiem możliwości przyporządkowania.

Podsumowując, powołany powyżej art. 15 ust. 2 zdanie pierwsze w zw. z art. 15 ust. 2a ustawy o CIT, znajduje zastosowanie jako wyjątek, wyłącznie w przypadku, gdy w danym okresie funkcjonują różne źródła przychodów, tj. opodatkowane i nieopodatkowane/zwolnione i nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła.

Warunkiem niezbędnym do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, jest więc łączne spełnienie następujących przesłanek:

-faktyczne poniesienie wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów zarówno ze źródeł, z których dochód w części podlega opodatkowaniu, a w części jest zwolniony z opodatkowania;

-brak możliwości przyporządkowania wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów do dochodów opodatkowanych/zwolnionych z opodatkowania.

Zatem, sposób ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu określony w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, ma zastosowanie tylko w sytuacji, gdy podatnik jednocześnie osiąga dochody ze źródeł, które w części podlegają opodatkowaniu oraz dochody, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem CIT lub są z niego zwolnione i ponosi wydatki, zaliczane do kosztów uzyskania przychodu, których nie można przyporządkować do dochodów opodatkowanych/zwolnionych z opodatkowania.

4.W działalności gospodarczej występują koszty, które mogą jednocześnie służyć różnym rodzajom działalności generującej przychody. Przykładem mogą być koszty ogólne, takie jak wynajem biura, które obsługuje zarówno działalność opodatkowaną, jak i zwolnioną z opodatkowania. Ustawa o CIT uwzględnia taką sytuację, wskazując, że w przypadku braku możliwości przypisania takich kosztów do konkretnego źródła należy zastosować proporcję przychodową.

Wykładnia językowa przepisu art. 15 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o CIT prowadzi w tym zakresie do wniosku, że ustawodawca dopuszcza możliwość istnienia takich wydatków, które jednocześnie są kosztami uzyskania przychodów z różnych źródeł, tj. takich, z których dochody podlegają opodatkowaniu, oraz takich, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu lub są zwolnione z podatku.

Należy zauważyć, że przepis art. 15 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o CIT posługuje się sformułowaniem „koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają

opodatkowaniu (…) oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu (…)”. Konstrukcja zdania i odniesienie do źródeł przychodów w liczbie mnogiej, wskazuje, że może istnieć sytuacja, w której określony wydatek odnosi się jednocześnie do obu rodzajów źródeł przychodów. Słowo „koszty” obejmuje te wydatki, które są „związane z przychodami” z obu kategorii źródeł.

Przepis nie wyklucza zatem możliwości, że jeden wydatek może służyć jednocześnie przychodom opodatkowanym i nieopodatkowanym/zwolnionym. Wręcz przeciwnie, wprowadza mechanizm proporcjonalnego podziału kosztów w przypadku, gdy takie koszty występują, a ich przypisanie do konkretnego źródła nie jest możliwe.

Podsumowując tę część uzasadnienia wniosku, w granicach możliwego sensu słów art. 15 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o CIT, mogą istnieć takie wydatki, które są jednocześnie kosztami uzyskania przychodów z więcej niż jednego źródła przychodów. Taka wykładnia przepisu odzwierciedla praktyczną rzeczywistość gospodarczą i uwzględnia możliwość ponoszenia kosztów wspólnych, których jednoznaczne przypisanie do jednego źródła przychodów nie jest możliwe.

5.Jak wcześniej wyjaśniono przepis art. 15 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o CIT wyraźnie wprowadza sekwencyjne podejście do alokacji kosztów. Najpierw wymaga ustalenia, czy możliwe jest przypisanie kosztów do poszczególnych źródeł. Sformułowanie „a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów” jasno wskazuje, że przypisanie kosztów jest pierwszym krokiem. Dopiero jeśli przypisanie kosztów nie jest możliwe, przepis nakazuje zastosowanie proporcji. To oznacza, że zastosowanie klucza przychodowego jest metodą pomocniczą, która może być zastosowana wyłącznie w sytuacji, gdy brak jest możliwości przypisania kosztów do konkretnych źródeł przychodów. Jednocześnie przepis art. 15 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o CIT nie wyklucza sytuacji, w której część kosztów można przypisać do jednego źródła przychodów, a pozostałą część uznać za koszty wspólne, które podlegają podziałowi. Wynika to z braku zakazu takiego podejścia w treści przepisu, co jest zgodne z zasadą racjonalności ustawodawcy.

W praktyce oznacza to, że podatnik przed zastosowaniem proporcji wynikającej z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT powinien podjąć działania zmierzające do przypisania kosztów przy użyciu obiektywnych i miarodajnych metod alokacji. W tym celu podatnik może stosować różne klucze alokacji kosztów, które opierają się na zobiektywizowanych kryteriach i są dostosowane do charakteru działalności podatnika. Przykładowe dostępne metody obejmują:

-klucz godzinowy: oparty na liczbie godzin przepracowanych przez pracowników przy działalności zwolnionej i opodatkowanej;

-klucz „pogłowny”: oparty na liczbie pracowników zaangażowanych przy działalności zwolnionej i opodatkowanej;

-klucz stanowiskowy: oparty na liczbie stanowisk pracy wykorzystywanych w działalności zwolnionej i opodatkowanej;

-klucz powierzchniowy: oparty na proporcji powierzchni użytkowanej w działalności zwolnionej i opodatkowanej;

-klucz ilościowy: oparty na ilości produktów, usług lub innych jednostek związanych z działalnością zwolnioną i opodatkowaną.

Należy przy tym podkreślić, że stosowanie przez podatnika w/w kluczy alokacji nie jest alternatywną metodą wobec klucza przychodowego, lecz dopuszczalną na gruncie art. 15 ust. 2 ustawy o CIT obiektywną metodą przyporządkowania kosztów. Klucz przychodowy jest stosowany dopiero wtedy, gdy inne metody obiektywnego przypisania kosztów nie są możliwe do zastosowania.

Podatnik ma więc nie tylko prawo, ale obowiązek stosować inne miarodajne metody alokacji kosztów, jeśli są bardziej precyzyjne niż klucz przychodowy. Klucz przychodowy określony w art. 15 ust. 2 ustawy o CIT jest w tym kontekście narzędziem pomocniczym, stosowanym wyłącznie w sytuacjach, gdy brak jest możliwości przypisania kosztów uzyskania przychodów do poszczególnych źródeł przy zastosowaniu bardziej miarodajnych metod. Podatnik powinien więc w pierwszej kolejności skorzystać z innych zobiektywizowanych metod, o ile są one dostosowane do charakteru działalności i pozwalają na bardziej precyzyjne przypisanie kosztów do przychodów opodatkowanych i zwolnionych.

Takie podejście znajduje dodatkowe uzasadnienie w zasadzie współmierności przychodów i kosztów wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, jak również w celu regulacji określonej w art. 15 ust. 2, który ma na celu zapewnienie rzetelnego przypisania kosztów uzyskania przychodów do odpowiednich źródeł. Jeżeli podatnik udokumentuje, że zastosowanie innej metody przyporządkowania kosztów jest bardziej zbliżone do rzeczywistości gospodarczej i pozwala na dokładniejszy podział kosztów, to taka metoda powinna być uznana za prawidłową.

6.Metody takie jak klucz godzinowy, pogłowny, powierzchniowy czy ilościowy, muszą być przy tym:

a)dostosowane do specyfiki działalności podatnika,

b)oparte na obiektywnych kryteriach,

c)udokumentowane w sposób umożliwiający ich weryfikację przez organ podatkowy.

Takie podejście zapewnia rzetelność i zgodność z zasadami rozliczania kosztów uzyskania

przychodów oraz pozwala na prawidłowe zastosowanie przepisów ustawy o CIT.

Klucz alokacji kosztów musi być więc skonstruowany w taki sposób, aby precyzyjnie i w możliwie największym stopniu odzwierciedlał rzeczywisty związek kosztów z działalnością zwolnioną i opodatkowaną. Ma to na celu uniknięcie arbitralności w alokacji kosztów. Rodzajowo określone koszty muszą być zindywidualizowane w taki sposób, aby możliwe było ich przypisanie na podstawie wybranej metody.

Przyjęty klucz alokacji powinien opierać się na uchwytnych, zobiektywizowanych kryteriach, które są racjonalne z punktu widzenia działalności podatnika. Podatnik musi sporządzić odpowiednią dokumentację, która umożliwi organowi podatkowemu ocenę zasadności zastosowanego klucza.

Ostateczna ocena miarodajności klucza należy do organu podatkowego. Klucz musi być

skonstruowany tak, aby nie prowadził do podwójnego zaliczania kosztów do działalności zwolnionej i opodatkowanej.

7.Przenosząc powyższe rozważania na okoliczności przedstawione w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) należy wskazać, że Wnioskodawca stosuje wypracowaną wewnętrznie metodologię przypisywania kosztów uzyskania przychodów do działalności opodatkowanej oraz działalności zwolnionej. W pierwszym etapie Wnioskodawca dokonuje szczegółowego przyporządkowania kosztów bezpośrednich oraz kosztów wspólnych przy wykorzystaniu metod podziału opartych na obiektywnych i miarodajnych kryteriach. Powyższe podejście jest zgodne z zasadą współmierności kosztów i przychodów wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, która zakłada, że przypisanie kosztów uzyskania przychodów powinno być jak najbardziej precyzyjne i odzwierciedlać rzeczywisty związek tych kosztów z osiąganymi przychodami.

Przepis art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, jak wyjaśniono powyżej, wprowadza mechanizm proporcjonalnego podziału kosztów jako rozwiązanie o charakterze subsydiarnym. Mechanizm ten znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy brak jest możliwości zastosowania bardziej precyzyjnych metod przyporządkowania kosztów do odpowiednich źródeł przychodów. Wnioskodawca, stosując klucze podziałowe, które opierają się na rzeczywistych kryteriach ekonomicznych, nie tylko spełnia wymóg racjonalności i zgodności z rzeczywistością gospodarczą, ale również unika arbitralności, która mogłaby wystąpić w przypadku bezpośredniego stosowania klucza przychodowego w pierwszej kolejności.

Zastosowanie innych, bardziej precyzyjnych metod alokacji kosztów, takich jak klucze „powierzchniowe” lub „pogłowne”, stanowi więc realizację prawa i obowiązku Wnioskodawcy do prowadzenia rozliczeń podatkowych w sposób, który w możliwie największym stopniu odzwierciedla rzeczywisty związek kosztów z przychodami. Przyjęcie takiego podejścia jest zgodne z intencją ustawodawcy oraz celami regulacji zawartych w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT.

Jednocześnie, klucze podziałowe stosowane przez Wnioskodawcę spełniają wymogi transparentności oraz rzetelności.

8.Powyższa argumentacja i stanowisko Wnioskodawcy znajdują potwierdzenie w treści uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2018, sygn. akt II FSK 610/16, w którym Sąd uznał, że „ustalając podstawę opodatkowania Spółka obowiązana jest do wyodrębnienia przychodów i kosztów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz przychodów i kosztów, z których dochód jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym. O przypisaniu kosztów uzyskania przychodów do działalności zwolnionej z opodatkowania lub opodatkowanej podatkiem dochodowym decyduje ich związek z konkretnym typem przychodu (zwolnionym lub opodatkowanym). W tym celu niezbędne jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodówzwiązanych z działalnością zwolnioną od podatku dochodowego oraz z działalnością opodatkowaną. Należy zgodzić się z twierdzeniem, że to podatnik ustala zasady ewidencjonowania, podziału i rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. obliguje podatnika, aby przy ustalania dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględniał zarówno przychodów zwolnionych jak i kosztów uzyskania tych przychodów.

Ponieważ nie zawsze możliwe jest bezpośrednie przypisanie kosztów uzyskania przychodów do przychodów podlegających opodatkowaniu i zwolnionych z podatku ustawodawca wprowadził instytucję tzw. klucza przychodowego, którego celem jest dokonanie podziału tego rodzaju kosztów uzyskania przychodów do przychodów opodatkowanych i zwolnionych. Przy czym nie budzi wątpliwości, że zasada określona w art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. ma zastosowanie w przypadku, gdy wyodrębnienie kosztów związanych z przychodami opodatkowanymi i zwolnionymi nie jest obiektywnie możliwe. Jeśli jednak istnieją sposoby obiektywnego i miarodajnego rozdzielenia tych kosztów to winny one zostać zastosowane.

Należy także zauważyć, że art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. nakazując użycie klucza przychodowego, jako warunek jego zastosowania statuuje sytuację, w której „nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła”. Przepis ten nie stanowi o przyporządkowaniu, a zwłaszcza o bezpośrednim przyporządkowaniu kosztów uzyskania przychodów do poszczególnych kategorii przychodów, ale o tym, że mają one przypadać na poszczególne źródła. W ujęciu słownikowym zwrot „przypadać” oznacza: 1. «padając, rzucić się na coś»; 2. «przywrzeć do czegoś lub przytulić się do kogoś»; 3. «zdarzyć się w określonym czasie»; 4. «dostać się komuś w udziale». Z kolei pojęcie przyporządkować definiuje się jako «ustalić relację między czymś a czymś lub uczynić zależnym od czegoś nadrzędnego» (www.sjp.pwn.pl). Nie może zatem budzić wątpliwości, że zakres użytego w ustawie podatkowej wyrażenia „przypadać” nie jest tożsamy ze stosowanym przez organy podatkowe i Sąd I instancji w wykładni art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. zwrotem „przyporządkować”, w tym także „przyporządkować w sposób bezpośredni”. Spostrzeżenie to jest o tyle istotne, że odwoływanie się do przyporządkowania, czy też bezpośredniego przyporządkowania niewątpliwie modyfikuje przesłankę możliwości zastosowania klucza przychodowego.

Konsekwencją bowiem takiej wykładni jest to, że klucz przychodowy ma znaleźć zastosowanie w odniesieniu do takich sytuacji, w których kosztu podatkowego nie da się bezpośrednio przyporządkować do przychodu opodatkowanego lub zwolnionego. Ustalenie to nie jest jednak tożsame z odpowiadającą brzmieniu przepisu konstatacją, że określony koszt „przypada na określone źródło przychodów”. Trzeba także podkreślić, że w treści art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. nie ma zastrzeżenia, iż owo „przypadanie” ma mieć charakter bezpośredni. Nadto, treść wskazanych przepisów nie stoi także na przeszkodzie, aby rodzajowo określony i zindywidualizowany koszt mógł zostać podzielony, i stosowanie do zobiektywizowanych i uchwytnych kryteriów, odniesiony w odpowiedniej części do przychodów opodatkowanych i zwolnionych.

Przyjmując takie ujęcie analizowanego przepisu, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełni należy podzielić zawarty w interpretacji indywidualnej z dnia 10 lutego 2014 r., znak: ILPB3/423-548/13-2/KS wywód, zgodnie z którym nadrzędną zasadą jest precyzyjne wydzielenie bezpośrednich kosztów związanych z działalnością strefową oraz pozastrefową oraz kosztów możliwych do przypisania do działalności strefowej lub pozastrefowej na podstawie rzeczywistych czynników kosztów twórczych (...). Klucz ten powinien być jednak skonstruowany w taki sposób, aby alokowane koszty w możliwie najbardziej precyzyjny (zbliżony do rzeczywistości) sposób odpowiadały podziałowi na działalność strefową oraz pozastrefową. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jako przykład kluczy pozwalających na dostatecznie precyzyjne alokowanie kosztów można uznać, przytoczone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej: klucz obliczony na podstawie liczby godzin przepracowanych przez pracowników przy działalności zwolnionej i opodatkowanej, klucz ilości stanowisk komputerowych w ramach działalności strefowej, klucz powierzchniowy, klucz ilościowy, klucz wartościowy.

Oczywiście to rzeczą podatnika jest sporządzenie stosownej dokumentacji w taki sposób, aby zastosowanie przyjętego klucza było możliwe. Ostatecznie bowiem to organ podatkowy dokona oceny, czy ów klucz alokacji kosztów jest na tyle miarodajny aby, uznać za prawidłowe określenie na jego podstawie kosztów przypadających na przychody opodatkowane i zwolnione z podatku.

Końcowo należy stwierdzić, że oferowany przez podatnika klucz alokacji kosztów nie jest alternatywną metodą dla klucza przychodowego określonego w art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. ale dopuszczalną na gruncie tego przepisu pośrednią metodą przyporządkowania kosztów uzyskania przychodów do przychodów opodatkowanych i zwolnionych z opodatkowania.”

9.Stanowisko i argumentacja Wnioskodawcy znajdują również potwierdzenie w treści interpretacji indywidualnych wydanych przez Dyrektora KIS:

-z 27 stycznia 2022 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.449.2021.2.BJ, w której wskazano, że podatnik w pierwszej kolejności powinien dokonać przypisania kosztów do źródeł przychodów, a mechanizm proporcji ma zastosowanie jedynie w sytuacjach wyjątkowych, gdy brak jest możliwości przypisania kosztów;

-z 11 kwietnia 2024 r., znak: 0114-KDIP2-1.4010.116.2024.1.KW, w której potwierdzono prawidłowość stanowiska podatnika, że w celu alokacji kosztów wspólnych do danej działalności (zwolnionej oraz opodatkowanej) podatnik może zastosować klucz alokacji inny niż klucz przychodowy wynikający z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT;

-z 29 listopada 2024 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.693.2024.1.DW, w której potwierdzono prawidłowość stanowiska podatnika, że zastosowanie przez podatnika, na potrzeby alokacji kosztów wspólnych pomiędzy działalność zwolnioną z opodatkowania i działalność opodatkowaną, innych sposobów podziału tych kosztów aniżeli klucz przychodowy wynikający z art. 15 ust. 2 oraz 2a Ustawy CIT, w szczególności alternatywnych kluczy podziałowych, jest uzasadnione i prawidłowe, bowiem prowadzi to do najlepszej możliwe alokacji tych kosztów.

Z powyższych względów stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W ustawie z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278, dalej: „ustawy o CIT”) są dwa odrębne źródła przychodów, tj. przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z pozostałej działalności gospodarczej.

Wydzielając odrębne źródło przychodów, ustawodawca zamieścił w art. 7b ustawy o CIT katalog, w którym określił listę przychodów z zysków kapitałowych. Katalog ten obejmuje różnego rodzaju kategorie przychodów. Mieszczą się w nim m.in. przychody z udziału w zyskach osób prawnych, takie jak dywidendy.

Stosownie bowiem do art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Z ww. przepisów wynika, że przychody z udziału w zyskach osób prawnych są kwalifikowane do źródła przychodów określanych jako zyski kapitałowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy:

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:

Z przepisów tych wynika, że od ogólnej zasady opodatkowania dochodów istnieją wyjątki, w których opodatkowaniu podlega przychód. Jednym z takich wyjątków jest przychód z tytułu dywidendy, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 tej ustawy:

Zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT:

Konstrukcja przywołanego wyżej art. 22 ust. 1 ustawy o CIT oznacza, że pewne kategorie przychodów mają charakter pasywny, a podatnik który je otrzymuje nie ponosi jakichkolwiek kosztów uzyskania tego rodzaju przychodów. Z tego względu przychody z tych źródeł zostały opodatkowane w sposób zryczałtowany, tzn. bez możliwości potrącenia kosztów uzyskania przychodów.

Podkreślenia jednak wymaga, że oprócz przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych opodatkowanych w sposób szczególny, na zasadach ryczałtowych istnieją również przysporzenia z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w przypadku których podatek nakładany jest po pomniejszeniu przychodu o koszty uzyskania przychodu. W takich sytuacjach mamy do czynienia z dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Z uwagi na możliwość uzyskania przez podatnika zarówno przychodów z zysków kapitałowych oraz z innych źródeł, ustawodawca wprowadził mechanizm nakazujący alokację kosztów bezpośrednio lub pośrednio związanych z danym źródłem przychodów do tego źródła. Natomiast w odniesieniu do kosztów pośrednich, które nie mogą być przypisane do żadnego źródła przychodów, ustawodawca wprowadził zasadę proporcjonalnej alokacji kosztów, zgodnie z art. 15 ust. 2, 2a i 2b ustawy CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT:

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2a ustawy o CIT:

Normą uzupełniającą jest art. 15 ust. 2b ww. ustawy, w myśl którego:

Przepisy dotyczące podziału kosztów pomiędzy różne rodzaje przychodów zostały oparte o jedną zasadę funkcjonalną polegającą na ustaleniu proporcji podziału kosztów za pomocą klucza przychodów. Zgodnie z tą zasadą ustala się stosunek w jakim pozostaje jeden rodzaj przychodów (np. przychody z zysków kapitałowych) w sumie wszystkich przychodów. W efekcie powstaje proporcja w jakiej alokowane powinny zostać koszty, których nie można wprost przypisać do konkretnego źródła przychodów, do danej kategorii przychodów.

Rozpatrując kwestię podziału kosztów pośrednich pomiędzy źródła przychodów należy mieć na uwadze, że z faktem uzyskania przychodów z tytułu dywidend, o których mowa opisie sprawy nie wiąże się ponoszenie wydatków, tj. samo otrzymanie przez podatnika tych przychodów nie jest związane z ponoszeniem kosztów przez podatnika. Podkreślenia wymaga, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik nie ponosi wydatków nastawionych bezpośrednio na uzyskanie dywidendy, a jedynie wydatki na nabycie udziałów/akcji. Wydatków na nabycie udziałów/akcji nie należy utożsamiać lub uznawać za wydatki na poczet osiągnięcia tych przychodów.

Jeżeli brak jest podstaw do przypisywania do uzyskanych przez Spółkę przychodów jakichkolwiek kosztów bezpośrednich to również nieuzasadnione jest przypisywanie do tych przychodów kosztów pośrednich.

Z przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że zasadnicze źródło przychodów Spółki stanowią i będą stanowiły przychody z prowadzonej działalności gospodarczej związanej z usługami (…). Ponadto z tytułu udziałów i akcji posiadanych w Spółkach z Grupy Kapitałowej Spółka otrzymuje i będzie otrzymywać dywidendy od tych Spółek. Przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, dywidendy od Spółek z Grupy Kapitałowej mogą być zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych. Z opisu spawy nie wynika, że Spółka, poza przychodami z dywidend, uzyskuje inne zwolnione przychody.

W tym miejscu ponownie podkreślić należy, że w przypadku dywidend opodatkowaniu podlega przychód, czyli ustawodawca nie przewidział możliwości rozpoznawania jakichkolwiek kosztów.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że skoro do przychodów z tytułu dywidend nie przewidziano możliwości rozpoznawania kosztów, Spółka nie powinna stosować klucza alokacji kosztów pośrednich. Bez wpływu na powyższe pozostaje fakt, że otrzymane dywidendy korzystają ze zwolnienia z opodatkowania.

Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w innych niż będące przedmiotem niniejszej interpretacji stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych. Ponadto zauważyć należy, że interpretacje indywidualne nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.