Interpretacja indywidualna z dnia 10 marca 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-3.4012.739.2024.2.MKA

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, żePaństwastanowiskowsprawieocenyskutkówpodatkowychopisanegozdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że:

• wniesienie w drodze aportu do Spółki Budynku posadowionego na nieruchomości nr 1 wraz z infrastrukturą techniczną, kontenerową stacją transformatorową, agregatem prądotwórczym, zagospodarowaniem terenu wokół Budynku oraz wyposażeniem Budynku nie będzie stanowić wyłączonej od opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jest prawidłowe (pytanie nr 1),
• dostawa w drodze aportu do Spółki Budynku, infrastruktury technicznej, agregatu prądotwórczego i kontenerowej stacji transformatorowej oraz zagospodarowania terenu wokół Budynku obejmującego: miejsca postojowe dla samochodów osobowych, jezdnie i place manewrowe, chodniki i utwardzone trakty piesze, powierzchnię na rowery, ogrodzenie działki z przęsłami z profili, ogrodzenie agregatu prądotwórczego i trafostacji z przęsłami z profili wraz z bramami przesuwnymi i furtkami jednoskrzydłowymi, podwyższenie terenu na scenę oraz wiatę śmietnikową, będzie stanowić czynność opodatkowaną podatkiem VAT, korzystającą ze zwolnienia od tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy - jest prawidłowe (pytania nr 2, 3, 4 - w części, 5),
• dostawa w drodze aportu do Spółki zagospodarowania terenu wokół Budynku obejmującego: ławki parkowe aluminiowe z siedziskiem drewnianym oraz stojaki rowerowe, będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy - jest nieprawidłowe (pytanie nr 4 w części),
• dostawa wyposażenia Budynku w drodze aportu do Spółki będzie stanowić czynność opodatkowaną podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku - jest prawidłowe (pytanie nr 6).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 listopada 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych wniesienia aportem do Spółki nieruchomości nr 1 zabudowanej Budynkiem wraz ze znajdującą się na przedmiotowej nieruchomości infrastrukturą techniczną, kontenerową stacją transformatorową, agregatem prądotwórczym, zagospodarowaniem terenu wokół Budynku oraz wyposażeniem Budynku. Uzupełnili go Państwo pismem z 10 lutego 2025 r. (wpływ 10 lutego 2025 r.) - w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (...) (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek lub VAT).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 609 ze zm.; dalej: ustawa o samorządzie gminnym), Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jednocześnie w myśl art. 6 ust. 1 cytowanej ustawy do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 i 15 powołanej ustawy do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, obejmujących sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Na terenie Gminy funkcjonuje spółka prawa handlowego Y. sp. z o.o. (dalej: Spółka). Zadaniem Spółki jest podejmowanie działań na rzecz ochrony oraz poprawy stanu zdrowia ludności poprzez pielęgnację, opiekę, leczenie i rehabilitację pacjentów niewymagających hospitalizacji. W celu realizacji ww. zadań Spółka zatrudnia odpowiednio wykwalifikowany personel. Spółka jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej. Spółka posiada odrębną od Gminy osobowość prawną. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina posiada 100% udziałów w Spółce.

Gmina planuje dokonać dostawy nieruchomości zabudowanej budynkiem opieki długoterminowej (dalej: Budynek), oznaczonej jako działka nr 1, znajdującej się przy ul. (…), wraz ze znajdującą się na nieruchomości infrastrukturą techniczną, kontenerową stacją transformatorową, agregatem prądotwórczym, zagospodarowaniem terenu wokół Budynku oraz wyposażeniem Budynku, w ramach aportu niepieniężnego w zamian za udziały w Spółce.

Gmina w 2021 r. wybudowała Budynek. Gmina od początku realizacji inwestycji polegającej na budowie Budynku miała zamiar nieodpłatnie użyczyć go Spółce do używania, w efekcie czego, w czerwcu 2021 r. Gmina zawarła ze Spółką umowę nieodpłatnego użytkowania Budynku posadowionego na nieruchomości nr 1 wraz ze znajdującą się na przedmiotowej nieruchomości infrastrukturą techniczną, kontenerową stacją transformatorową, agregatem prądotwórczym, zagospodarowaniem terenu wokół Budynku. Ww. nieodpłatna umowa użytkowania trwa nieprzerwanie od czerwca 2021 r. Ponadto Gmina zawarła również ze Spółką umowy użyczenia, na mocy których nieodpłatnie udostępniła Spółce wyposażenie znajdujące się w Budynku.

Mając na uwadze powyższe, przedmiotem planowanego aportu będzie:

1)nieruchomość nr 1 zabudowana Budynkiem;

2)wyposażenie znajdujące się w Budynku, tj. wyposażenie medyczne i niemedyczne;

3)infrastruktura techniczna znajdująca się na nieruchomości, tj. linie zasilające, oświetlenie terenu (kable zasilające, latarnie oświetleniowe wraz z oprawami), przyłącze instalacji wodociągowej, przyłącze instalacji gazowej, przyłącze kanalizacji sanitarnej, odprowadzenie wód deszczowych, przyłącze teletechniczne;

4)zagospodarowanie terenu nieruchomości wokół Budynku, tj. miejsca postojowe dla samochodów osobowych, jezdnie i place manewrowe, chodniki i utwardzone trakty piesze, powierzchnia na rowery, ogrodzenie działki z przęsłami z profili, ogrodzenie agregatu prądotwórczego i trafostacji z przęsłami z profili wraz z bramami przesuwnymi i furtkami jednoskrzydłowymi, ławki parkowe aluminiowe z siedziskiem drewnianym, stojaki rowerowe, podwyższenie terenu na scenę, wiata śmietnikowa, trawniki i zieleń;

5)kontenerowa stacja transformatorowa;

6)agregat prądotwórczy spalinowy.

Gmina wskazuje, że Budynek znajdujący się na nieruchomości 1 spełnia definicję budynku w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725; dalej: Prawo budowlane). Gmina w przeciągu ostatnich dwóch lat nie ponosiła żadnych wydatków na ulepszenie Budynku, a w szczególności takich, które przekroczyłyby 30% jego wartości początkowej.

Wyposażenie znajdujące się w Budynku stanowią ruchomości.

Kontenerowa stacja transformatorowa i agregat prądotwórczy stanowią budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego. Gmina w przeciągu ostatnich dwóch lat nie ponosiła żadnych wydatków na ulepszenie kontenerowej stacji transformatorowej i agregatu prądotwórczego, a w szczególności takich, które przekroczyłyby 30% jego wartości początkowej.

Gmina wskazuje, że Budynek posadowiony na nieruchomości nr 1 wraz ze znajdującą się na przedmiotowej nieruchomości infrastrukturą techniczną, kontenerową stacją transformatorową, agregatem prądotwórczym, zagospodarowaniem terenu wokół Budynku oraz wyposażeniem Budynku nie były wykorzystywane wyłącznie do działalności zwolnionej z VAT.

Przekazanie przez Gminę ww. majątku zostanie udokumentowane aktem notarialnym. W zamian za aport Gmina obejmie udziały w kapitale zakładowym Spółki.

W ramach aportu na Spółkę zostanie przeniesiona jedynie własność majątku objętego niniejszym wnioskiem. Rozważana transakcja wniesienia aportu nie obejmie zatem przeniesienia żadnych należności Gminy, rachunków bankowych ani środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejmie również żadnych zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów) i nie dojdzie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy). Gmina wskazuje, że przy wykorzystaniu wyłącznie majątku będącego przedmiotem planowanego aportu nie będzie możliwe samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. Niezbędne ku temu są także inne zasoby techniczne, organizacyjne i finansowe, którymi dysponuje Spółka, a które jednocześnie nie są przedmiotem aportu.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

W nadesłanym uzupełnieniu udzielili Państwo następujących odpowiedzi na zadane pytania:

Pytanie nr 1:

Czy przedmiot aportu, który zamierzają Państwo wnieść do Spółki stanowi zespół składników majątkowych, który jest wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w Państwa majątku? Jeśli tak - proszę opisać w czym się to przejawia i na czym każde ww. wyodrębnienie polega.

Odpowiedź Gminy:

Przedmiot aportu, który Gmina zamierza wnieść do Spółki nie stanowi zespołu składników majątkowych, który jest wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie, nie obejmuje zobowiązań i nie mógłby, w ocenie Gminy, stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Pytanie nr 2:

Czy wniesienie aportem nieruchomości zabudowanej Budynkiem wraz z infrastrukturą techniczną, kontenerową stacją transformatorową, agregatem prądotwórczym, zagospodarowaniem terenu oraz wyposażeniem Budynku do majątku Spółki będzie udokumentowane fakturą?

Odpowiedź Gminy:

Tak, wniesienie aportem nieruchomości zabudowanej Budynkiem wraz z infrastrukturą techniczną, kontenerową stacją transformatorową, agregatem prądotwórczym, zagospodarowaniem terenu oraz wyposażeniem Budynku do majątku Spółki będzie udokumentowane fakturą VAT.

Pytanie nr 3:

W związku z informacją, że w zamian za aport otrzymają Państwo udziały w kapitale zakładowym Spółki, proszę wskazać:

a)Czy wartość udziałów będzie obliczona wg wartości nominalnej?

b)Czy wartość udziałów będzie odpowiadać wartości wnoszonego majątku?

c)Ile udziałów i o jakiej wartości każdy, Państwo otrzymają?

d)Czy wartość nominalna otrzymanych przez Państwa udziałów będzie równa, wyższa czy niższa od wartości rynkowej wnoszonego wkładu?

Odpowiedź Gminy:

Gmina pragnie wskazać, iż na chwilę sporządzania niniejszej odpowiedzi nie jest w stanie jednoznacznie wskazać ile dokładnie udziałów w kapitale zakładowym Spółki uzyska w zamian za aport, gdyż nie dysponuje jeszcze wszystkimi operatami szacunkowymi rzeczoznawców majątkowych wyceniającymi cały majątek będący przedmiotem przyszłego aportu.

Niemniej jednak Gmina wskazuje, że wartość udziałów zostanie obliczona według wartości nominalnej. Wartość udziałów będzie odpowiadać wartości wnoszonego majątku. Wartość nominalna otrzymanych przez Gminę udziałów będzie równa wartości rynkowej wnoszonego wkładu.

Pytanie nr 4:

Czy dokonają Państwo aportu opisanego majątku do Spółki wyłącznie w zmian za udziały w Spółce? Jeśli nie, to jakie dokładnie świadczenie zwrotne otrzymają Państwo od Spółki za dokonanie wniesienia aportu?

Odpowiedź Gminy:

Gmina w zamian za aport opisany we Wniosku obejmie wyłącznie udziały w kapitale zakładowym Spółki.

Pytanie nr 5:

Czy wartość majątku wnoszonego do Spółki zostanie określona w umowie aportowej albo innym dokumencie o podobnym charakterze, z którego będzie wynikać sposób kalkulacji wynagrodzenia? Proszę wskazać jaki będzie sposób kalkulacji wynagrodzenia?

Odpowiedź Gminy:

Wartość majątku wnoszonego do Spółki zostanie wskazana w akcie notarialnym i zostanie określona na podstawie sporządzonych w tym celu przez rzeczoznawców majątkowych operatach szacunkowych.

Wartość otrzymanych przez Gminę udziałów będzie odpowiadać wartości majątku wniesionego przez Gminę aportem do Spółki.

Pytanie nr 6:

Czy od początku realizacji inwestycji polegającej na budowie Budynku, planowali Państwo wniesienie powstałego majątku aportem do Spółki?

Odpowiedź Gminy:

Nie. Jak zostało to wskazane w treści Wniosku Gmina od początku realizacji inwestycji polegającej na budowie Budynku miała zamiar nieodpłatnie użyczyć go Spółce do używania, w efekcie czego, w czerwcu 2021 r. Gmina zawarła ze Spółką umowę nieodpłatnego użytkowania Budynku posadowionego na nieruchomości nr 1 wraz ze znajdującą się na przedmiotowej nieruchomości infrastrukturą techniczną, kontenerową stacją transformatorową, agregatem prądotwórczym, zagospodarowaniem terenu wokół Budynku. Ww. nieodpłatna umowa użytkowania trwa nieprzerwanie od czerwca 2021 r.

Ponadto Gmina zawarła również ze Spółką umowy użyczenia, na mocy których nieodpłatnie udostępniła Spółce wyposażenie znajdujące się w Budynku.

Pytanie nr 7:

Czy przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji ww. inwestycji, tj. wybudowania Budynku wraz z infrastrukturą techniczną, kontenerową stacją transformatorową, agregatem prądotwórczym i zagospodarowaniem terenu oraz nabycia wyposażenia Budynku?

Odpowiedź Gminy:

Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji ww. inwestycji, tj. wybudowania Budynku wraz z infrastrukturą techniczną, kontenerową stacją transformatorową, agregatem prądotwórczym i zagospodarowaniem terenu oraz nabycia wyposażenia Budynku z uwagi na nieodpłatne udostępnienie ww. majątku Spółce.

Pytanie nr 8:

Czy infrastruktura techniczna, tj. linie zasilające, oświetlenie terenu (kable zasilające, latarnie oświetleniowe wraz z oprawami), przyłącze instalacji wodociągowej, przyłącze instalacji gazowej, przyłącze kanalizacji sanitarnej, odprowadzenie wód deszczowych, przyłącze teletechniczne są Państwa własnością, czy stanowią własność przedsiębiorstw przesyłowych? Jeśli jest Państwa własnością, czy przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu jej wybudowania/nabycia?

Odpowiedź Gminy:

Infrastruktura techniczna, tj. linie zasilające, oświetlenie terenu (kable zasilające, latarnie oświetleniowe wraz z oprawami), przyłącze instalacji wodociągowej, przyłącze kanalizacji sanitarnej, odprowadzenie wód deszczowych, przyłącze teletechniczne są własnością Gminy. Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu jej wykonania/nabycia, gdyż infrastruktura techniczna została udostępniona Spółce nieodpłatnie.

Jednocześnie po dokonaniu weryfikacji Gmina wskazuje, że przyłącze instalacji gazowej nie stanowi własności Gminy i nie będzie przedmiotem planowanego aportu.

Pytanie nr 9:

Czy:

• ww. infrastruktura techniczna oraz
• elementy zagospodarowania terenu nieruchomości wokół Budynku, tj. miejsca postojowe dla samochodów osobowych, jezdnie i place manewrowe, chodniki i utwardzone trakty piesze, powierzchnia na rowery, ogrodzenie działki z przęsłami z profili, ogrodzenie agregatu prądotwórczego i trafostacji z przęsłami z profili wraz z bramami przesuwnymi i furtkami jednoskrzydłowymi, ławki parkowe aluminiowe z siedziskiem drewnianym, stojaki rowerowe, podwyższenie terenu na scenę, wiata śmietnikowa,

stanowią budowle bądź urządzenia budowlane (z jakim budynkiem/budowlą są powiązane) w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.)? Proszę o odniesienie się do każdego obiektu oddzielnie.

Jeśli ww. obiekty stanowią budowle, proszę również o wskazanie dla każdego z nich oddzielnie, czy były ponoszone wydatki na ulepszenie przedmiotowych naniesień w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej danej budowli? Jeśli tak, proszę o wskazanie dla każdej budowli oddzielnie:

a)kiedy i kto ponosił te wydatki?

b)czy w stosunku do tych wydatków przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

c)czy po poniesionych nakładach na ulepszenie, które stanowią co najmniej 30% wartości początkowej, budowle były oddane do użytkowania (proszę wskazać kiedy) i czy od momentu oddania do użytkowania po ulepszeniach do dnia aportu, upłynie okres co najmniej dwóch lat?

d)jeżeli wydatki na ulepszenie danej budowli ponosiła Spółka, to czy przed dokonaniem aportu nastąpiło/nastąpi pomiędzy Państwem a Spółką rozliczenie poniesionych nakładów? Czy w odniesieniu do tych nakładów Spółka miała/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego?

Odpowiedź Gminy:

• infrastruktura techniczna stanowi budowlę. Nie były ponoszone wydatki na ulepszenie przedmiotowej budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej tej budowli. Budowla związana z budynkiem głównym,
• miejsca postojowe dla samochodów osobowych stanowią urządzenia budowlane przypisane do funkcji budynku głównego,
• jezdnie i place manewrowe stanowią budowlę. Nie były ponoszone wydatki na ulepszenie przedmiotowej budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej tej budowli. Budowla związana z budynkiem głównym,
• chodniki i utwardzone trakty piesze stanowią budowlę. Nie były ponoszone wydatki na ulepszenie przedmiotowej budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej tej budowli. Budowla związana z budynkiem głównym,
• powierzchnia na rowery stanowi budowlę. Nie były ponoszone wydatki na ulepszenie przedmiotowej budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej tej budowli. Budowla związana z budynkiem głównym,
• ogrodzenie działki z przęsłami z profili stanowi urządzenie budowlane przypisane do funkcji budynku głównego,
• ogrodzenie agregatu prądotwórczego i trafostacji z przęsłami z profili wraz z bramami przesuwnymi i furtkami jednoskrzydłowymi stanowią urządzenia budowlane przypisane do funkcji budynku głównego,
• ławki parkowe aluminiowe z siedziskiem drewnianym stanowią obiekty małej architektury,
• stojaki rowerowe stanowią obiekty małej architektury,
• podwyższenie terenu na scenę stanowi budowlę. Nie były ponoszone wydatki na ulepszenie przedmiotowej budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej tej budowli. Budowla związana z budynkiem głównym,
• wiata śmietnikowa stanowi budowlę. Nie były ponoszone wydatki na ulepszenie przedmiotowej budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej tej budowli. Budowla związana z budynkiem głównym.

Gmina wskazuje, że na ww. budowle oraz urządzenia budowlane nie były ponoszone wydatki na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% ich wartości początkowej.

Pytanie nr 10:

Czy Spółka ponosiła wydatki na ulepszenie Budynku, kontenerowej stacji transformatorowej i agregatu prądotwórczego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej poszczególnych obiektów? Jeżeli tak, proszę wskazać odrębnie dla każdego obiektu:

a)kiedy ponosiła te nakłady?

b)czy i kiedy poszczególne obiekty po dokonaniu ulepszeń, zostały oddane do użytkowania? Czy w momencie aportu minie okres dłuższy niż 2 lata licząc od momentu oddania ich do używania po dokonanym ulepszeniu?

c)czy przed dokonaniem aportu doszło/dojdzie, pomiędzy Państwem a Spółką, do rozliczenia tych nakładów?

d)czy w odniesieniu do tych nakładów Spółka miała/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego?

Odpowiedź Gminy:

Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie Budynku, kontenerowej stacji transformatorowej i agregatu prądotwórczego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej poszczególnych obiektów.

Pytania

1)Czy wniesienie Budynku posadowionego na nieruchomości nr 1 wraz ze znajdującą się na przedmiotowej nieruchomości infrastrukturą techniczną, kontenerową stacją transformatorową, agregatem prądotwórczym, zagospodarowaniem terenu wokół Budynku oraz wyposażenia Budynku aportem do Spółki będzie stanowić wyłączoną z opodatkowania VAT, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa?

2)Czy dostawa Budynku w drodze aportu do Spółki będzie stanowić czynność opodatkowaną VAT, korzystającą ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

3)Czy dostawa infrastruktury technicznej w drodze aportu do Spółki będzie stanowić czynność opodatkowaną VAT, korzystającą ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy o VAT?

4)Czy dostawa zagospodarowania terenu w drodze aportu do Spółki będzie stanowić czynność opodatkowaną VAT, korzystającą ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

5)Czy dostawa agregatu prądotwórczego i kontenerowej stacji transformatorowej w drodze aportu do Spółki będzie stanowić czynność opodatkowaną VAT, korzystającą ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

6)Czy dostawa wyposażenia Budynku w drodze aportu do Spółki będzie stanowić czynność opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

1)Wniesienie aportem Budynku posadowionego na nieruchomości nr 1 wraz ze znajdującą się na przedmiotowej nieruchomości infrastrukturą techniczną, kontenerową stacją transformatorową, agregatem prądotwórczym, zagospodarowaniem terenu wokół Budynku oraz wyposażenia Budynku aportem do Spółki nie będzie stanowić wyłączonej z opodatkowania VAT, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w rezultacie stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

2)Dostawa Budynku w drodze aportu do Spółki będzie stanowić czynność opodatkowaną VAT, korzystającą ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

3)Dostawa infrastruktury technicznej w drodze aportu do Spółki będzie stanowić czynność opodatkowaną VAT, korzystającą ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

4)Dostawa zagospodarowania terenu w drodze aportu do Spółki będzie stanowić czynność opodatkowaną VAT, korzystającą ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

5)Dostawa agregatu prądotwórczego i kontenerowej stacji transformatorowej w drodze aportu do Spółki będzie stanowić czynność opodatkowaną VAT, korzystającą ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

6)Dostawa wyposażenia Budynku w drodze aportu do Spółki będzie stanowić czynność opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Ad 1)

Planowane wniesienie aportem Budynku posadowionego na nieruchomości nr 1 wraz ze znajdującą się na przedmiotowej nieruchomości infrastrukturą techniczną, kontenerową stacją transformatorową, agregatem prądotwórczym, zagospodarowaniem terenu wokół Budynku oraz wyposażenia Budynku do Spółki stanowić będzie w ocenie Gminy czynność cywilnoprawną. W rezultacie, Gmina działać będzie w przypadku tej czynności jako podatnik VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Transakcja wniesienia przedmiotowego majątku do Spółki nie powinna być, w ocenie Gminy, uznana przy tym za czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Przepis ten przewiduje, że z zakresu opodatkowania VAT wyłączone są transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Zgodnie z art. 55 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061, dalej: Kodeks Cywilny), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1)oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2)własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3)prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4)wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5)koncesje, licencje i zezwolenia;

6)patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7)majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8)tajemnice przedsiębiorstwa;

9)księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Co prawda ww. pojęcie nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, niemniej jednak skoro ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym (tutaj: Kodeksie Cywilnym) to nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową.

Natomiast pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane bezpośrednio w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zgodnie z którym zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zdaniem Gminy, składniki majątkowe, które będą przedmiotem aportu nie będą stanowić ani przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotem aportu będzie jedynie majątek opisany w treści zdarzenia przyszłego. Jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego, planowana transakcja wniesienia aportu nie obejmie przeniesienia należności Gminy, jak również przeniesienia rachunków bankowych oraz środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejmie również zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów). W ramach aportu nie dojdzie równocześnie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy). Mając na uwadze powyższe należy również zauważyć, że Budynek wraz ze znajdującą się na nim infrastrukturą techniczną, kontenerową stacją transformatorową, agregatem prądotwórczym, zagospodarowaniem terenu wokół Budynku oraz wyposażeniem stanowią wyłącznie jeden z elementów majątku wchodzącego w skład Gminy.

Tym samym, nie można uznać, że wnoszony przez Gminę aportem majątek będzie stanowić przedsiębiorstwo - Gmina w ramach aportu przeniesie wyłącznie określone składniki majątkowe, którym nie będą towarzyszyć żadne inne elementy wymienione w art. 55 Kodeksu Cywilnego.

Przedmiotem aportu nie będzie też zorganizowana część przedsiębiorstwa, gdyż przedmiotowy majątek nie będzie organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych, nie obejmuje zobowiązań i nie mógłby, w ocenie Gminy, stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Czynność aportu stanowić będzie zatem podlegającą VAT odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W jej przypadku dojdzie do przeniesienia na Spółkę prawa do rozporządzania majątkiem jak właściciel, w zamian za uzyskane przez Gminę wynagrodzenie w postaci udziałów w Spółce.

Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 lutego 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.788.2021.2.KT, w której Organ wskazał, że: „(...) wniesienie aportem do Spółki Infrastruktury powstałej w ramach realizowanej Inwestycji nie będzie stanowiło zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji przedmiotowa czynność nie stanowi/nie będzie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.”

Uwzględniając przedstawione powyżej uwagi, należy stwierdzić, że wniesienie aportem Budynku posadowionego na nieruchomości nr 1 wraz ze znajdującą się na przedmiotowej nieruchomości infrastrukturą techniczną, kontenerową stacją transformatorową, agregatem prądotwórczym, zagospodarowaniem terenu wokół Budynku oraz wyposażenia Budynku do Spółki nie będzie stanowiło zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a tym samym w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad 2) - 6)

• Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast, przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się wszelkie czynności, polegające na przeniesieniu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Ponadto w myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 niniejszej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano tej czynności.

O opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas, gdy spełnione są następujące przesłanki:

• wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe) oraz
• jest wykonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe).

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 i 15 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, obejmujących sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Gmina występuje w charakterze podatnika VAT w zakresie, w jakim działa w ramach czynności o charakterze cywilnoprawnym. Aport do takich czynności niewątpliwie należy. Dokonywany jest w ramach stosunku wzajemnie zobowiązującego - Gmina zobowiązuje się przenieść na Spółkę własność określonych rzeczy w zamian za udziały w Spółce. Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Należy uznać zatem, że dokonanie aportu niepieniężnego do Spółki, będzie podlegało opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

• Budynek wraz z infrastrukturą techniczną i zagospodarowaniem terenu oraz agregat prądotwórczy i stacja transformatorowa

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14) ilekroć w przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)wybudowaniu lub

b)ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Jednocześnie stosownie do pkt 1 ww. artykułu przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Mając na uwadze powyższe przepisy, w ocenie Wnioskodawcy planowana przez Gminę dostawa na rzecz Spółki Budynku wraz z gruntem korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie cytowanego powyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jak bowiem zostało to wskazane w treści zdarzenia przyszłego, w przypadku przedmiotowego Budynku pierwsze zasiedlenie (tj. rozpoczęcie użytkowania) miało miejsce dawniej niż dwa lata przed jego planowanym zbyciem na rzecz Spółki. Podobnie będzie również w przypadku dostawy budowli - agregatu prądotwórczego oraz stacji transformatorowej.

Natomiast w odniesieniu do infrastruktury technicznej oraz zagospodarowania terenu, w ocenie Gminy są one niezbędne i zapewniające możliwość korzystania z przedmiotowego Budynku w sposób prawidłowy, zgodny z jego przeznaczeniem.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 10 lutego 2022 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.937.2021.2.IK, wskazując, iż „urządzenia budowlane należy traktować jako elementy przynależne do budynku/budowli i w konsekwencji opodatkować łącznie z budynkiem/budowlą, z którymi są powiązane, to ich dostawa również będzie dostawą po pierwszym zasiedleniu, od którego upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Zatem do ich pierwszego zajęcia doszło w tym samym momencie co do pierwszego zajęcia Budynku czy Parkingu. W konsekwencji dostawa Budynku ciepłowni, budowli w postaci placu manewrowego i parkingu oraz urządzeniami budowlanymi w postaci przyłącza elektroenergetycznego, wodociągowego oraz kanalizacyjnego będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.”

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy w odniesieniu do znajdujących się na nieruchomości Budynku wraz z infrastrukturą techniczną i zagospodarowaniem terenu zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jednocześnie, jak zostało to wskazane powyżej, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według tych samych regulacji jak budynki i budowle na nim posadowione. W związku z powyższym - na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy o VAT - sprzedaż gruntu, z którym związany jest ww. Budynek, również będzie zwolniona od podatku.

• Wyposażenie Budynku

W ocenie Gminy dostawa wyposażenia Budynku nie będzie korzystać ze zwolnienia od VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani akty wykonawcze do niej nie przewidują możliwości zwolnienia takiej dostawy z VAT.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, dotyczy wszystkich towarów, tj. zarówno nieruchomości, jak i ruchomości, przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT oraz wykorzystywanych niezależnie od okresu ich używania przez podatnika wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W konsekwencji, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.: towary muszą służyć wyłącznie do działalności zwolnionej oraz przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Dostawa wyposażenia Budynku nie będzie korzystać z powyższego zwolnienia od VAT, gdyż jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego ww. majątek nie był wykorzystywany wyłącznie do działalności zwolnionej z VAT.

Podsumowując, dostawa przez Gminę wyposażenia Budynku w drodze aportu do Spółki stanowi czynność opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…), podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przy czym jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z przedstawionymi wyżej przepisami nieruchomości (grunty, budynki i budowle) spełniają definicję towarów wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich zbycie jest traktowane jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te - chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów, czy też odpłatne świadczenie usług - nie podlegają opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji przedsiębiorstwa, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm., dalej: Kodeks cywilny), zgodnie z którym:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Sformułowanie zawarte w zacytowanym art. 55¹ Kodeksu cywilnego „obejmuje ono w szczególności”, pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów wyliczenia zawartego w art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Kluczowym dla uznania, że przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego (a co za tym idzie, ustawy o VAT) jest więc to, że stanowi on „zespół” składników materialnych i niematerialnych o cechach „zorganizowania” oraz „przeznaczenia do prowadzenia działalności gospodarczej”.

Potwierdza to art. 55² Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, tzn. składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 2017 r. (sygn. akt I FSK 1969/16):

Czynnikiem „konstytuującym” przedsiębiorstwo lub jego część w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa, jako pewną całość (zespół).

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 55¹ Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 2 pkt 27e ustawy, zgodnie z którym:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla tego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie oraz posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole - a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

• istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
• zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
• składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
• zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Ponadto, przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, uwzględnić należy następujące okoliczności:

• zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
• faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności. Należy zatem dokładnie przeanalizować nie tylko jakie składniki majątku będą przedmiotem transakcji, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W analizie, czy w danej, konkretnej sytuacji występuje zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, mogą okazać się pomocne również orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, w którym stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

W wyroku z 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, TSUE wywiódł, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje natomiast samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

Dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po nabyciu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa w oparciu o przejęte składniki.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na terenie Gminy funkcjonuje spółka prawa handlowego (Spółka). Zadaniem Spółki jest podejmowanie działań na rzecz ochrony oraz poprawy stanu zdrowia ludności poprzez pielęgnację, opiekę, leczenie i rehabilitację pacjentów niewymagających hospitalizacji. W celu realizacji ww. zadań Spółka zatrudnia odpowiednio wykwalifikowany personel. Spółka jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej. Spółka posiada odrębną od Państwa osobowość prawną i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Posiadają Państwo 100% udziałów w Spółce.

Planują Państwo dokonać dostawy nieruchomości zabudowanej budynkiem opieki długoterminowej (Budynek), oznaczonej jako działka nr 1 wraz ze znajdującą się na nieruchomości infrastrukturą techniczną, kontenerową stacją transformatorową, agregatem prądotwórczym, zagospodarowaniem terenu wokół Budynku oraz wyposażeniem Budynku, w ramach aportu niepieniężnego w zamian za udziały w Spółce. Transakcja będzie udokumentowana fakturą.

Wskazali Państwo, że przedmiot aportu nie stanowi zespołu składników majątkowych, który jest wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie, nie obejmuje zobowiązań i nie mógłby stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze. Rozważana transakcja wniesienia aportu nie obejmie przeniesienia żadnych Państwa należności, rachunków bankowych ani środków pieniężnych zdeponowanych na Państwa rachunkach. Spółka nie przejmie również żadnych Państwa zobowiązań (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów) i nie dojdzie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy). Przy wykorzystaniu wyłącznie majątku będącego przedmiotem planowanego aportu nie będzie możliwe samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej.

Wartość udziałów jakie otrzymają Państwo w zamian za aport ww. majątku do Spółki, zostanie obliczona według wartości nominalnej. Wartość udziałów będzie odpowiadać wartości wnoszonego majątku. Wartość nominalna otrzymanych przez Państwa udziałów będzie równa wartości rynkowej wnoszonego wkładu. W zamian za aport obejmą Państwo wyłącznie udziały w kapitale zakładowym Spółki. Wartość majątku wnoszonego do Spółki zostanie wskazana w akcie notarialnym i zostanie określona na podstawie sporządzonych w tym celu przez rzeczoznawców majątkowych operatach szacunkowych. Wartość otrzymanych udziałów będzie odpowiadać wartości majątku wniesionego aportem do Spółki.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy wniesienie aportem do Spółki Budynku posadowionego na nieruchomości nr 1 wraz ze znajdującą się na tej nieruchomości infrastrukturą techniczną, kontenerową stacją transformatorową, agregatem prądotwórczym, zagospodarowaniem terenu wokół Budynku oraz wyposażeniem Budynku, będzie stanowić wyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (pytanie nr 1).

Jak Państwo wskazali, przedmiot aportu nie stanowi zespołu składników majątkowych, który jest wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie, nie obejmuje zobowiązań i nie mógłby stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze. Rozważana transakcja wniesienia aportu nie obejmie przeniesienia żadnych Państwa należności, rachunków bankowych ani środków pieniężnych zdeponowanych na Państwa rachunkach. Spółka nie przejmie żadnych Państwa zobowiązań (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów) i nie dojdzie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy). Przy wykorzystaniu wyłącznie majątku będącego przedmiotem planowanego aportu nie będzie możliwe samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. Niezbędne tu temu są także inne zasoby techniczne, organizacyjne i finansowe, którymi dysponuje Spółka, a które jednocześnie nie są przedmiotem aportu.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że opisane we wniosku składniki majątkowe, będące przedmiotem planowanego aportu, nie będą stanowiły przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu (aportowi) nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa. Przedmiotem aportu będą tylko niektóre składniki przedsiębiorstwa, niezdolne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Zbyciu podlega wyłącznie Budynek opieki długoterminowej posadowiony na nieruchomości nr 1 wraz ze znajdującą się na przedmiotowej nieruchomości infrastrukturą techniczną, kontenerową stacją transformatorową, agregatem prądotwórczym, zagospodarowaniem terenu wokół Budynku oraz wyposażeniem Budynku - którego nie można uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu powołanego przepisu.

Ponadto, jak wyjaśniono powyżej, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Opisany przedmiot planowanego aportu nie stanowi więc również zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiot aportu nie będzie stanowił składników majątkowych wydzielonych organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie, które umożliwiałyby prowadzenie niezależnego przedsiębiorstwa. Zatem, przedmiot aportu nie może funkcjonować jako samodzielny podmiot gospodarczy, nie będzie na tyle zorganizowany, aby umożliwiał prowadzenie działalności bez dodatkowych zasobów technicznych, organizacyjnych i finansowych Spółki.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie składniki majątkowe, które przekażą Państwo Spółce w formie aportu, nie będą stanowiły przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym, do planowanej transakcji nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy. Planowany aport nie będzie zatem wyłączony z opodatkowania podatkiem VAT.

Podsumowując, wniesienie aportem opisanych składników majątku do Spółki nie będzie stanowić wyłączonej z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i będzie podlegać opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również określenia, czy dostawa Budynku wraz z opisaną infrastrukturą techniczną, zagospodarowaniem terenu oraz agregatem prądotwórczym i kontenerową stacją transformatorową w drodze aportu do Spółki będzie stanowić czynność opodatkowaną VAT, korzystającą ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (pytania nr 2- 5).

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

• wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,
• w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną wartość.

Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.

Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego - w zależności od tego co jest jego przedmiotem - spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym, uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem - istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, wniesienie aportem składników majątku w zamian za udziały należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.

I tak, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status, wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy, zgodnie z którym:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj.:

• gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz
• gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Natomiast w związku z realizacją zadań, które organ władzy publicznej podejmuje jako podmiot prawa publicznego, nie będzie podatnikiem VAT, nawet jeśli pobiera należności, opłaty lub składki.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że wnosząc do Spółki aport w postaci Budynku posadowionego na nieruchomości nr 1 wraz ze znajdującą się na przedmiotowej nieruchomości infrastrukturą techniczną, kontenerową stacją transformatorową, agregatem prądotwórczym, zagospodarowaniem terenu wokół Budynku, będą Państwo działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy prowadzącego działalność gospodarczą zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, a nie w roli organu władzy publicznej. Czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towaru na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy, dokonywana za wynagrodzeniem w formie udziałów w kapitale zakładowym Spółki.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W analizowanej sprawie planują Państwo dostawę w formie aportu do Spółki nieruchomości zabudowanej, tym samym należy odwołać się do art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ponieważ w tych przepisach ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostaw nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków lub budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)wybudowaniu lub

b)ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku budowli lub ich części oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika - bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a lub pkt 2 tego przepisu.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a)w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b)dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Natomiast jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy dla dostawy nieruchomości zabudowanych, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a bądź art. 43 ust. 1 pkt 2 stanie się bezzasadne.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, budowle lub ich części rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Przepis ten określa, że przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym ww. obiekty są posadowione.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli”, „urządzenia budowlanego” czy „obiektu małej architektury”. W tym zakresie należy więc odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Jak stanowi art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zgodnie natomiast z art. 3 pkt 4 ww. ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie małej architektury - należy przez to rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności:

a) kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury,

b) posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej,

c) użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki.

Stosownie do art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Jak wynika z powyższego, urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować jako elementy przynależne do budynku/budowli i opodatkować łącznie z tym budynkiem lub budowlami, z którymi są powiązane, a tym samym należy przypisać im stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne. Brak jest podstaw do stosowania przepisów ustawy w zakresie zasad opodatkowania VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Odnosząc się zatem do dostawy (w drodze aportu) znajdujących się na nieruchomości nr 1:

1)Budynku,

2)infrastruktury technicznej, którą stanowią budowle, tj. linie zasilające, oświetlenie terenu (kable zasilające, latarnie oświetleniowe wraz z oprawami), przyłącze instalacji wodociągowej, przyłącze kanalizacji sanitarnej, odprowadzenie wód deszczowych, przyłącze teletechniczne,

3)zagospodarowania terenu w postaci:

• miejsc postojowych dla samochodów osobowych, które stanowią urządzenia budowlane przypisane do funkcji budynku głównego,
• jezdni i placów manewrowych stanowiących budowle,
• chodników i utwardzonych traktów pieszych stanowiących budowle,
• powierzchni na rowery stanowiącej budowlę,
• ogrodzenia działki z przęsłami z profili stanowiące urządzenie budowlane przypisane do funkcji budynku głównego,
• ogrodzenia agregatu prądotwórczego i trafostacji z przęsłami z profili wraz z bramami przesuwnymi i furtkami jednoskrzydłowymi stanowiące urządzenia budowlane przypisane do funkcji budynku głównego,
• podwyższenia terenu na scenę stanowiącego budowlę,
• wiaty śmietnikowej stanowiącej budowlę,

4)agregatu prądotwórczego i kontenerowej stacji transformatorowej stanowiących budowle

należy zauważyć, że decydujące dla rozstrzygnięcia, czy w przedmiotowej sprawie dla opisanej dostawy zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku, jest rozstrzygnięcie kwestii, czy i kiedy względem ww. budynków i budowli nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Jak Państwo wskazali, Budynek został wybudowany w 2021 r. Od początku realizacji inwestycji polegającej na budowie Budynku mieli Państwo zamiar nieodpłatnie użyczyć go Spółce do używania, w efekcie czego, w czerwcu 2021 r. zawarli Państwo ze Spółką umowę nieodpłatnego użytkowania Budynku posadowionego na nieruchomości nr 1 wraz ze znajdującą się na przedmiotowej nieruchomości infrastrukturą techniczną, kontenerową stacją transformatorową, agregatem prądotwórczym oraz zagospodarowaniem terenu wokół Budynku. Ww. nieodpłatna umowa użytkowania trwa nieprzerwanie od czerwca 2021 r. Z tytułu realizacji ww. inwestycji, tj. wybudowania Budynku wraz z infrastrukturą techniczną, kontenerową stacją transformatorową, agregatem prądotwórczym i zagospodarowaniem terenu nie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na nieodpłatne udostępnienie ww. majątku Spółce. Nie ponosili Państwo wydatków na ulepszenie wskazanych wyżej obiektów, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej Budynku bądź danej budowli.

Z okoliczności sprawy wynika więc, że w odniesieniu do ww. Budynku oraz budowli doszło już do pierwszego zasiedlenia, ponieważ Budynek wraz z infrastrukturą techniczną, kontenerową stacją transformatorową, agregatem prądotwórczym oraz zagospodarowaniem terenu wokół tego Budynku został w czerwcu 2021 r. nieodpłatnie użyczony Spółce do użytkowania. Do momentu planowanej dostawy (aportu) upłynie więc okres dłuższy niż 2 lata. W konsekwencji, z uwagi na fakt, że od pierwszego zasiedlenia ww. budynków i budowli do chwili planowanej sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata i nie były ponoszone wydatki na ich ulepszenie, to w odniesieniu do tego Budynku oraz do tych budowli spełnione zostaną przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Urządzenia budowlane, tj. miejsca postojowe dla samochodów osobowych, ogrodzenia działki z przęsłami z profili oraz ogrodzenia agregatu prądotwórczego i trafostacji z przęsłami z profili wraz z bramami przesuwnymi i furtkami jednoskrzydłowymi, będące przedmiotem transakcji są - jak Państwo wskazali - przypisane do funkcji budynku głównego, a więc należy je opodatkować łącznie z budynkiem głównym. Tym samym, do dostawy ww. urządzeń budowlanych zastosowanie znajdą te same zasady co do dostawy budynku głównego, z którym są powiązane, czyli zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak wskazano, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według tych samych regulacji jak budynki, budowle bądź ich części na nim posadowione. W związku z powyższym - na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy - również sprzedaż gruntu, z którym związane są opisany Budynek i budowle będzie zwolniona od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z tym, że transakcja sprzedaży opisanych wyżej obiektów będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dalsza analiza zwolnień ww. czynności - wynikająca z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a lub pkt 2 ustawy jest bezzasadna.

Z uwagi na fakt, że ww. dostawa budynków i budowli będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to będą Państwo mogli wspólnie ze Spółką (Nabywcą) zrezygnować z tego zwolnienia i - po skutecznym spełnieniu warunków określonych w wyżej powołanych przepisach art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 11 ustawy - będą Państwo mogli skorzystać z opcji opodatkowania dostawy ww. Budynku i budowli według właściwej dla tej czynności stawki podatku VAT.

Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 10 ustawy:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1)są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2)złożą:

a)przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b)w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W myśl art. 43 ust. 11 ustawy:

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1)imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2)planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części - w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3)adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części, spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków - możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Należy jednak podkreślić, że przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy odnoszą się jedynie do dostawy budynków, budowli lub ich części. We wniosku wskazali Państwo, że przedmiotem aportu będzie zagospodarowanie terenu wokół Budynku, które oprócz ww. budowli i urządzeń budowlanych obejmuje również obiekty małej architektury, tj. ławki parkowe aluminiowe z siedziskiem drewnianym oraz stojaki rowerowe. Zatem, należy wskazać, że w związku z tym, że obiekty małej architektury znajdujące się na działce nr 1 nie stanowią budowli, czy też budynku zdefiniowanych w ustawie Prawo budowlane, do ich sprzedaży nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku wynikające z ww. art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy.

Należy zatem przeanalizować, czy sprzedaż ww. obiektów małej architektury będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W analizowanej sprawie jeden z warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie będzie spełniony, ponieważ - jak Państwo wskazali - Budynek posadowiony na nieruchomości nr 1 wraz ze znajdującą się na tej nieruchomości infrastrukturą techniczną, kontenerową stacją transformatorową, agregatem prądotwórczym, zagospodarowaniem terenu wokół Budynku oraz wyposażeniem Budynku nie były wykorzystywane wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku VAT. W związku z tym, elementy zagospodarowania terenu wokół Budynku, takie jak ławki parkowe aluminiowe z siedziskiem drewnianym oraz stojaki rowerowe stanowiące obiekty małej architektury nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Sprzedaż ww. obiektów małej architektury będzie więc podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki tego podatku.

Podsumowując, Państwa stanowisko, zgodnie z którym dostawa w drodze aportu do Spółki Budynku, infrastruktury technicznej, agregatu prądotwórczego i kontenerowej stacji transformatorowej oraz zagospodarowania terenu obejmującego: miejsca postojowe dla samochodów osobowych, jezdnie i place manewrowe, chodniki i utwardzone trakty piesze, powierzchnie na rowery, ogrodzenie działki z przęsłami z profili, ogrodzenie agregatu prądotwórczego i trafostacji z przęsłami z profili wraz z bramami przesuwnymi i furtkami jednoskrzydłowymi, podwyższenie terenu na scenę oraz wiatę śmietnikową - będzie stanowić czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy, korzystającą ze zwolnienia od tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy - jest prawidłowe (pytania nr 2, 3, 4 - w części i 5).

Natomiast Państwa stanowisko w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawy w drodze aportu do Spółki zagospodarowania terenu wokół Budynku, obejmującego obiekty małej architektury, tj. ławki parkowe aluminiowe z siedziskiem drewnianym oraz stojaki rowerowe - jest nieprawidłowe (pytanie nr 4 - w części).

Mają Państwo również wątpliwości, czy dostawa wyposażenia Budynku w drodze aportu do Spółki będzie stanowić czynność opodatkowaną podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku (pytanie nr 6).

Jak już zostało wyżej wskazane, aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.

Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego - w zależności od tego co jest jego przedmiotem - spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym, uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem - istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, wniesienie aportem składników majątku w zamian za udziały należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

W analizowanej sprawie, wnosząc do Spółki aport w postaci opisanego majątku, analogicznie jak w przypadku pozostałych wymienionych składników majątku, będą Państwo działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy prowadzącego działalność gospodarczą zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, a nie w roli organu władzy publicznej. Czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy, dokonywana za wynagrodzeniem w formie udziałów w kapitale zakładowym Spółki.

Jak Państwo wskazali, przedmiotem planowanego aportu będzie również wyposażenie Budynku, tj. wyposażenie medyczne i niemedyczne, które stanowią ruchomości. Nie wykorzystywali Państwo ww. wyposażenia wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. Tym samym, do sprzedaży (aportu) tych ruchomości znajdujących się w Budynku nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Dostawa tych ruchomości będzie zatem podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawek właściwych dla danego towaru, gdyż żadne inne przepisy ustawy oraz rozporządzeń wydanych na jej podstawie nie przewidują zwolnień od podatku dla opisanych wyżej składników.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 6 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.