Interpretacja indywidualna z dnia 23 stycznia 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-2.4011.754.2024.4.AA
Opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem - najem prywatny.
Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
Szanowny Panie,
stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
W dniu 21 października 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 15 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – o dodatkową opłatę 22 grudnia 2024 r. Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego
Pan (…) (dalej jako: Wnioskodawca) jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą (…), między innymi w zakresie:
38.11.Z – Zbieranie odpadów innych niż niebezpieczne,
38.12.Z – Zbieranie odpadów niebezpiecznych,
38.21.Z – Obróbka i usuwanie odpadów innych niż niebezpieczne,
38.22.Z – Przetwarzanie i unieszkodliwianie odpadów niebezpiecznych,
38.31.Z – Demontaż wyrobów zużytych,
38.32.Z – Odzysk surowców z materiałów segregowanych.
Do majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy należą m.in. jedna nieruchomość gruntowa, która jest przez niego częściowo wydzierżawiana w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a w pozostałym zakresie wykorzystywana na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Wynajem nieruchomości odbywa się wyłącznie na rzecz podmiotów powiązanych z Wnioskodawcą, tj. na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm., dalej jako: Ustawa o CIT).
Przychody osiągane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowane są zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na podstawie art.2 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. z dnia 24 listopada 2022 r. Dz. U. z 2022 r. poz. 2540, dalej jako: Ustawa o Ryczałcie).
Wnioskodawca, oprócz przychodów z opisanej wyżej działalności gospodarczej, uzyskuje też przychody z tytułu wynajmu składników majątku prywatnego, tj. lokali mieszkalnych oraz gruntu. Przychody z tego tytułu również opodatkowane są zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Powyższe składniki majątku prywatnego, będące przedmiotem umów najmu, nigdy nie były i nie są obecnie wykorzystywane w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.
Wnioskodawca opodatkowuje zatem zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych przychody uzyskiwane z dwóch odrębnych tytułów, tj.:
1)pozarolniczej działalności gospodarczej (w tym jednej nieruchomości będącej składnikiem majątku JDG),
2)najmu składników majątku prywatnego niezwiązanych z pozarolniczą działalnością gospodarczą (dalej jako: Najem Prywatny).
Wnioskodawca zamierza w przyszłości, w ramach alokacji wypracowanego przez siebie zysku osiągniętego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zakupić do majątku prywatnego kolejne nieruchomości (lokale mieszkalne, jak również lokale użytkowe oraz grunty) z przeznaczeniem na Najem Prywatny.
Oraz dodatkowo w skład majątku prywatnego Wnioskodawcy w przyszłości wejdą również 3 nieruchomości (budynki mieszkalne), które to Wnioskodawca prawdopodobnie otrzyma od swoich rodziców na podstawie zawartej z nimi umowy dożywocia.
Te nieruchomości także będą docelowo przeznaczone na Najem Prywatny.
Pytanie
Czy w opisanym powyżej stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym przychód osiągany przez Wnioskodawcę z tytułu Najmu Prywatnego nieruchomości opisanych we wniosku, podlegać będzie opodatkowaniu ryczałtem na zasadach, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a Ustawy o Ryczałcie?
Pana stanowisko w sprawie
W ocenie Wnioskodawcy, przychody osiągane przez niego z tytułu Najmu Prywatnego będą mogły zostać opodatkowane na zasadach, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a Ustawy o Ryczałcie.
Zgodnie z art. 1 Ustawy o Ryczałcie przedmiotowa ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne m.in.: prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą; osiągające przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm. ), (dalej jako: „Ustawa o PIT”).
W myśl art. 2 ust. 1 Ustawy o Ryczałcie osoby fizyczne oraz przedsiębiorstwa w spadku osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.
Zgodnie z art. 2 ust. 1a ustawy o ryczałcie osoby fizyczne osiągające przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 Ustawy o PIT – najem prywatny – opłacają ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.
W art. 6 ust. 1 Ustawy o Ryczałcie wskazano, że opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych. Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.
Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1a ustawy o ryczałcie opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tych tytułów stosuje się przepisy art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.
Jednocześnie, konieczne jest zdefiniowanie tego, co uznaje się za działalność gospodarczą. Definicja ta została zawarta w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, zgodnie z którym: Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:
- wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
- polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
- polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych
– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.
Ponadto, zgodnie z art. 5b ust. 1 ustawy o PIT: za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności; są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności; wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.
Z tych przepisów wynika, że aby dane przychody zostały zaliczone do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, muszą być łącznie spełnione trzy podstawowe warunki, tj.: zaistnienie przesłanek pozytywnych, o których mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, pozwalających na stwierdzenie, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, brak wystąpienia przesłanek negatywnych z art. 5b ust. 1 tej ustawy oraz wykluczenie, że uzyskane przychody są zaliczane do jednego z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT.
Na tle przedstawionych regulacji należy wskazać, że najem stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT), choć może także istnieć najem, który prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy). W przypadku, gdy przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą albo najem jest przedmiotem tej działalności, wynajmowanie nieruchomości zaliczane jest do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.
Na gruncie opisanego powyższego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, problemem zdaje się być rozstrzygnięcie tego, w którym momencie kończy się osiąganie przychodu przez Wnioskodawcę z tytułu Najmu Prywatnego, a zaczyna się osiąganie przychodu z prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej.
W tym kontekście Wnioskodawca wskazuje, że nie ma podstaw w zakresie kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT podejmowanych czynności, które mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mają na celu zwyczajowe gospodarowanie tym majątkiem. Działań z zachowaniem normalnych, zwyczajowo przyjętych w takich przypadkach reguł gospodarności nie należy utożsamiać z działalnością gospodarczą. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, to on decyduje czy dane składniki majątku są jego majątkiem prywatnym, a dochody z nich osiągane stanowią przychody osiągane poza pozarolniczą działalnością gospodarczą, czy też składniki te są powiązane z prowadzoną przez niego JDG i stanowią przychód z tego właśnie źródła.
Problem rozdziału źródeł najem z JDG/najem prywatny został poruszony przez Naczelny Sąd Administracyjny, który to dnia 24 maja 2021 roku podjął uchwałę w następstwie wniosku Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców w sprawie o sygnaturze akt II FPS 1/21.
Naczelny Sąd Administracyjny słusznie stwierdził, że: przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze są zaliczane bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r., chyba że stanowią składnik majątkowy mienia osoby fizycznej, który został przez nią wprowadzony do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej.
W treści uzasadnienia przytoczonej powyżej uchwały NSA czytamy również, że to podatnik decyduje o tym, czy powiązać określone składniki swojego mienia z wykonywaniem działalności gospodarczej, czy też zachować je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą i oddać np. w najem. W niektórych przypadkach o tego rodzaju związaniu będą świadczyć obiektywne okoliczności: np. amortyzowanie danego składnika majątku jako środka trwałego w ramach działalności gospodarczej wskazuje, że przychody z najmu należy zaliczyć do źródła przychodów z działalności gospodarczej niezależnie od stanowiska samego podatnika (por. wyrok NSA z 23 października 2013 r., II FSK 2832/11, CBOSA). Jak jednak wskazano w wyroku NSA z 5 kwietnia 2016 r., II FSK 379/14 (CBOSA), w większości przypadków decydujące znaczenie co do kwalifikacji określonych przychodów wynikających ze stosunku najmu należy przypisać samemu podatnikowi, który może powiązać posiadane i będące przedmiotem najmu składniki majątku z wykonywaniem działalności gospodarczej lub też pozostawić je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą. Czynność polegająca na wycofaniu składnika majątku (np. nieruchomości) z działalności gospodarczej i przekazaniu go na potrzeby osobiste na gruncie u.p.d.o.f. nie rodzi dla osoby fizycznej żadnych skutków podatkowych w tym podatku. Majątek osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą nie jest prawnie wyodrębniony od jej majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą (nazywanego również „prywatnym” lub „osobistym”), dlatego też przekazanie składnika majątku z prowadzonej działalności gospodarczej na inne własne potrzeby, w tym także zarobkowe, poprzez oddanie go w najem nie może być postrzegane jako bezskuteczne na gruncie podatkowym.
Nastąpi w takim przypadku wyłącznie przesunięcie rzeczy z majątku związanego z działalnością gospodarczą do majątku niezwiązanego z taką działalnością, lecz nadal (...) [rzecz ta będzie pozostawać] mienie tej samej osoby.
Potwierdzenia tezy, że to w gestii podatnika leży decyzja o tym, czy określone składniki posiadanego przez siebie mienia powiązane są z wykonywaną przez niego działalnością gospodarczą czy są częścią jego mienia prywatnego, niezwiązanego z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą znajdują się również w licznych interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.
W interpretacji indywidualnej z dnia 12 czerwca 2024 roku sygn. akt 0112-KDIL2-2.4011.270.2024.1.AG słusznie zauważono, że najem stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), choć może także istnieć najem, który prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy). W przypadku, gdy przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą albo najem jest przedmiotem tej działalności, wynajmowanie nieruchomości zaliczane jest do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (...).
Zasadą jest zatem kwalifikowanie przychodów do źródła – najem, a wyjątkiem sytuacja, w której podatnik, z uwagi na zakwalifikowanie składników majątku do kategorii „związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą” – do przychodów z działalności gospodarczej.
Przychody z najmu zaliczane są zatem bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, chyba że przedmiot najmu stanowi składnik majątkowy związany z wykonywaną działalnością gospodarczą.
Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 30 marca 2024 roku sygn. akt 0115-KDIT1.4011.103.2023.1.MK wskazano, iż: przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze są zaliczane bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (do najmu prywatnego), chyba że stanowią składnik majątkowy mienia osoby fizycznej, który został przez nią wprowadzony do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej. Zasadą jest zatem kwalifikowanie przychodów do źródła – najem, a wyjątkiem sytuacja, w której podatnik, z uwagi na zakwalifikowanie składników majątku do kategorii „związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą” – do przychodów z działalności gospodarczej”. (...)
Wskazać również należy, że ani ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wprowadzają ani górnego pułapu przychodów, ani też górnej liczby lokali, od których uzależniona miałaby być możliwość zakwalifikowania przychodów do najmu prywatnego. Oznacza to, że niezależnie od liczby lokali i niezależnie od wysokości przychodów uzyskiwanych z tytułu najmu, przychody te mogą być zaliczone przez podatnika do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. (do najmu prywatnego).
Z powyższego wynika zatem, iż: przychody z najmu są zaliczane bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, chyba że stanowią składnik majątkowy wprowadzony do działalności gospodarczej; to podatnik decyduje o tym, czy powiązać określone składniki majątku z wykonywaniem działalności gospodarczej, czy też pozostawić je jako majątek prywatny; nieistotna jest liczba nieruchomości w kontekście uznania, iż najem nieruchomości stanowiących majątek prywatny, zaś najem realizowany jest poza działalnością gospodarczą.
W kontekście powyższego, z uwagi na fakt, iż nieruchomości Wnioskodawcy nie są/nie będą składnikami majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, jego wolą jest zaś wynajmowanie ich poza działalnością gospodarczą (będą to działania związane z zarządem majątkiem prywatnym), Wnioskodawca będzie miał prawo do potraktowania tego najmu jako najmu prywatnego (prowadzonego poza jego JDG).
Reasumując, w opisanym powyżej stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przychody, które zostaną przez niego osiągnięte z tytułu Najmu Prywatnego, będą mogły zostać opodatkowane na zasadach określonych w art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a Ustawy o Ryczałcie.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. 2024 r. poz. 226 ze zm.):
Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Źródłami przychodów są:
-pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3);
-najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).
Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:
Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:
a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych
– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.
Ponadto, zgodnie z art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
1)odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2)są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3)wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.
Z tych przepisów wynika, że aby dane przychody zostały zaliczone do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, muszą być łącznie spełnione trzy podstawowe warunki, tj.:
-zaistnienie przesłanek pozytywnych, o których mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozwalających na stwierdzenie, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą,
-brak wystąpienia przesłanek negatywnych z art. 5b ust. 1 tej ustawy oraz
-wykluczenie, że uzyskane przychody są zaliczane do jednego z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych.
Stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.
Przepis ten koreluje z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczącym źródła przychodów, jakim jest najem, wykluczając z tego katalogu składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.
Z przepisów tych wynika zatem, że najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 omawianej ustawy podatkowej.
Umowa najmu została zdefiniowana w art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.), zgodnie z którym:
Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.
Stronami umowy najmu są wynajmujący oraz najemca. Do zawarcia umowy najmu dochodzi wówczas, gdy strony uzgodnią istotne jej składniki, do jakich należą przedmiot najmu i czynsz. Na podstawie umowy najmu najemca uzyskuje prawo do używania cudzej rzeczy w zamian za zapłatę czynszu.
Tak więc podatnicy mogą osiągać przychody z najmu niestanowiącego przedmiotu pozarolniczej działalności gospodarczej, jak i z najmu w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. W obydwu przypadkach przychód jest osiągnięty na podstawie tego samego rodzaju stosunku cywilnoprawnego łączącego strony, jakim jest umowa najmu.
Na tle przedstawionych regulacji prawnych stwierdzam, że najem stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), choć może także istnieć najem, który prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy). W przypadku, gdy przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą albo najem jest przedmiotem tej działalności, wynajmowanie nieruchomości zaliczane jest do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.
W tym miejscu wskazuję na Uchwałę NSA z 24 maja 2021 r., sygn. II FPS 1/21, w której czytamy:
To zatem podatnik decyduje o tym czy „powiązać” określone składniki swojego mienia z wykonywaniem działalności gospodarczej, czy też zachować je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą i oddać np. w najem. (...)
Przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze są zaliczane bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, chyba że stanowią składnik majątkowy mienia osoby fizycznej, który został przez nią wprowadzony do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej.
Zasadą jest zatem kwalifikowanie przychodów do źródła – najem, a wyjątkiem sytuacja, w której podatnik, z uwagi na zakwalifikowanie składników majątku do kategorii „związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą” – do przychodów z działalności gospodarczej.
Przychody z najmu zaliczane są zatem bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, chyba że przedmiot najmu stanowi składnik majątkowy związany z wykonywaną działalnością gospodarczą.
Stosownie do art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Dochody osiągane przez podatnika ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.
W myśl art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 776 ze zm.):
Ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne osiągające przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o podatku dochodowym”.
Według art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:
Osoby fizyczne osiągające przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym, opłacają ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.
Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:
Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”. Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.
Ponadto zgodnie z art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:
Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tych tytułów stosuje się przepisy art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.
W myśl art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:
Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów do kwoty 100 000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100 000 zł z tytułu przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a.
Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że jest Pan osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą, opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Oprócz przychodów z działalności gospodarczej uzyskuje Pan też przychody z wynajmu składników majątku prywatnego, tj. lokali mieszkalnych oraz gruntu. Przychody z tego tytułu również są opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Powyższe składniki majątku prywatnego będące przedmiotem umów najmu nigdy nie były i nie są obecnie wykorzystywane w prowadzonej przez Pana działalności. Ponadto zamierza Pan w przyszłości w ramach alokacji wypracowanego przez Pana zysku osiągniętego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zakupić do majątku prywatnego kolejne nieruchomości (lokale mieszkalne, jak również lokale użytkowe oraz grunty) z przeznaczeniem na najem prywatny. Dodatkowo w skład Pana majątku prywatnego wejdą również 3 nieruchomości (budynki mieszkalne), które prawdopodobnie Pan otrzyma od swoich rodziców na podstawie zawartej umowy dożywocia. Te nieruchomości również przeznaczy Pan na najem prywatny.
Pana wątpliwości dotyczą kwestii, czy przychody uzyskiwane przez Pana z prywatnego najmu nieruchomości opisanych we wniosku podlegają opodatkowaniu na zasadach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych przewidzianych w art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
Pana przychody z najmu nieruchomości opisanych we wniosku uzyskiwane będą przez Pana w ramach tzw. najmu prywatnego, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji przychody te będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych na podstawie przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
Podsumowanie: w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym przychody uzyskiwane przez Pana z najmu nieruchomości należy zaliczyć do źródła przychodów zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji opodatkować na zasadach określonych w art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Dla przychodów uzyskanych z tego tytułu zastosowanie znajduje stawka ryczałtu w wysokości 8,5% przychodów do kwoty 100 000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100 000 zł, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy:
-stanu faktycznego, który Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,
-zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
W odniesieniu do powołanych przez Pana interpretacji stwierdzam, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego tę interpretację.
Ponadto wskazuję, że powołane we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości tej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, stwierdzam, że tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.