Interpretacja indywidualna z dnia 21 stycznia 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.770.2024.1.AA
Prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana.
Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
21 listopada 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 listopada 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia okresu rozliczeniowego, w którym powinni Państwo dokonać odliczenia podatku naliczonego. Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego
Wnioskodawca jest spółką prawa (…), jednym z liderów (...).
Spółka posiada siedzibę w (…) i jest tam zarejestrowana jako podatnik VAT. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest (…).
Od (…) 2020 r. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny oraz podatnik VAT UE w Polsce. Przyjętym okresem rozliczeniowym podatku VAT dla Wnioskodawcy jest miesiąc.
W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Wnioskodawca nabywa na terytorium kraju towary - w przeważającej części (…). Transakcje te dokumentowane są wystawionymi na rzecz Spółki fakturami. W związku z zakupem tych towarów Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Z racji charakterystyki nabywanych towarów (w szczególności dotyczy to (…)) wymagają one analizy jakościowej przeprowadzanej przez specjalistyczny dział Spółki. Co więcej, faktury dokumentujące nabycie towarów przekazywane są do działu odpowiedzialnego za uregulowanie należności dopiero po przeprowadzonej analizie i akceptacji przez specjalistyczny dział Spółki.
Ponadto, analiza merytoryczna otrzymywanych faktur jest czasochłonna, z uwagi na konieczność wyjaśniania z kontrahentami wszelkich niezgodności pomiędzy treścią faktury, a danymi zawartymi w zamówieniu czy też faktycznym przebiegiem transakcji. W praktyce zdarza się, że część faktur zakupowych przekazywana jest do działu odpowiedzialnego za uregulowanie należności dopiero po kilku miesiącach od daty ich otrzymania przez Spółkę. Z racji powyższego, Wnioskodawca reguluje należności wynikające z niektórych faktur później niż ostatniego dnia okresu rozliczeniowego, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu płatności danej faktury określonego w umowie lub na fakturze.
Sytuacja taka może dotyczyć faktur, w odniesieniu do których dokonano wcześniej odliczenia podatku naliczonego - w tym przypadku Wnioskodawca zobowiązany jest, na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, do pomniejszania kwoty podatku VAT naliczonego z tytułu takich „przeterminowanych” faktur.
Jednak zdarzają się również przypadki, w których Spółka nie odlicza podatku naliczonego z faktur budzących wątpliwości, aż do czasu zakończenia procesu ich weryfikacji, co może trwać wiele miesięcy.
W przeszłości Spółka przyjmowała podejście, zgodnie z którym, w przypadku, gdy faktura akceptowana była z dużym opóźnieniem (co najmniej po kilku miesiącach od daty otrzymania), kwota podatku naliczonego z niej wynikająca była ujmowana w rejestrze VAT oraz korekcie pliku JPK_V7M za okres rozliczeniowy, w którym faktura została otrzymana lub jeden z trzech kolejnych okresów (zgodnie z art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT). Jednocześnie w korekcie pliku JPK_V7M za miesiąc, w którym upłynęło 90 dni od terminu płatności wskazanego w umowie lub na fakturze, podatek VAT wynikający z niezapłaconych faktur był ujmowany ze znakiem ujemnym w polach K_46 i P_46, tak aby pomniejszyć odliczenie VAT z tytułu takich faktur. Następnie, podatek naliczony był ujmowany w pliku JPK_V7M w wartości dodatniej w polach K_47 i P_47, w miesiącu opłacenia przedmiotowych faktur.
Jednak takie podejście powodowało konieczność dokonywania przez Spółkę licznych korekt plików JPK_V7M, a finalnie niektóre z faktur były ujmowane w rozliczeniach VAT trzykrotnie (dwa razy na plus i raz na minus).
W ostatnim czasie, po dokonaniu ponownej analizy przepisów i orzecznictwa w zakresie raportowania faktur w podobnych sytuacjach, Spółka zdecydowała o zmianie podejścia w odniesieniu do faktur, które są akceptowane przez specjalistyczne działy z opóźnieniem, a w konsekwencji płatność następuje po upływie 90 dni od terminu płatności. W celu uproszczenia rozliczeń i ograniczenia liczby dokonywanych korekt plików JPK_V7M, począwszy od rozliczenia za lipiec 2024 r., Spółka ujmuje w rejestrze zakupów VAT faktury, które zostały opłacone później niż ostatniego dnia okresu rozliczeniowego, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu płatności (dalej również jako: „Przedmiotowe Faktury”), tylko jeden raz - w miesiącu uregulowania płatności, tj. w miesiącu, w którym zostały spełnione przesłanki wskazane w art. 89b ust. 4 ustawy o VAT. Zatem obecnie, nawet jeżeli faktura została zaakceptowana przez dział specjalistyczny, ale nie została jeszcze opłacona, a upłynął już termin, o którym mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, faktura taka nie jest przez Wnioskodawcę ujmowana w rejestrze VAT oraz pliku JPK_V7M, aż do momentu jej opłacenia.
W tym miejscu Wnioskodawca pragnie podkreślić, że Przedmiotowe Faktury są wykazywane w miesiącu ich uregulowania pomimo faktu, że upłynęły już terminy, o których mowa w art. 86 ust. 11 ustawy o VAT. Wnioskodawca równocześnie pragnie wskazać, że w przypadku Przedmiotowych Faktur nie dochodzi do uchybienia 5-letniemu terminowi przedawnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego, liczonemu od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Ponadto, Przedmiotowe Faktury ujmowane są w okresach rozliczeniowych nie wcześniejszych niż te, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych towarów. Po uregulowaniu należności z nich wynikających, Przedmiotowe Faktury są ujmowane w ewidencji zakupów pliku JPK_V7M odpowiednio w polach K_42 oraz K_43, nie zaś przypisanym dla korekty podatku naliczonego w związku z art. 89b ust 4 ustawy o VAT polu K_47.
W związku z przyjętą praktyką wykazywania Przedmiotowych Faktur w deklaracji podatkowej VAT zgodnie z datą ich opłacania oraz sposobem ich raportowania w pliku JPK_V7M, Wnioskodawca pragnie potwierdzić, że w analizowanym stanie faktycznym ma on prawo skorzystać z odliczenia podatku VAT wynikającego z Przedmiotowych Faktur w rozliczeniu za okres, w którym zostaną one opłacone. Jednocześnie, z racji nieujęcia Przedmiotowych Faktur w okresach rozliczeniowych przed ich opłaceniem, nie jest on zobowiązany do obniżenia kwoty podatku VAT naliczonego w okresie wskazanym w art. 89b ust.1 ustawy o VAT. Dodatkowo Spółka zaznacza, że Przedmiotowe Faktury dotyczą nabycia towarów pozostałych i nie dotyczą nabycia środków trwałych.
Pytanie
Czy w przedstawionej w stanie faktycznym sytuacji, w której Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w miesiącu otrzymania Przedmiotowej Faktury, ani w żadnym z trzech kolejnych miesięcy i reguluje należność za Przedmiotową Fakturę po upływie ostatniego dnia miesiąca, w którym minęło 90 dni od terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze, będzie on uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z tej faktury w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana, poprzez ujęcie jej w polach K_42 i K_43 części ewidencyjnej pliku JPK_V7M?
Państwa stanowisko w sprawie
Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionej w stanie faktycznym sytuacji, w której Wnioskodawca nie dokonuje odliczenia podatku naliczonego w miesiącu otrzymania Przedmiotowej Faktury, ani w żadnym z trzech kolejnych miesięcy i reguluje należność za Przedmiotową Fakturę po upływie ostatniego dnia miesiąca, w którym minęło 90 dni od terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze, będzie on uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z tej faktury w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana, poprzez ujęcie jej w polach K_42 i K_43 części ewidencyjnej pliku JPK_V7M.
Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
A. Ogólne zasady wykazywania faktur zakupowych
Ogólne zasady dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego przez czynnego podatnika podatku VAT zostały określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z powyższym przepisem, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi, gdy towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
Okres, w którym podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych został wskazany w art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 10 w związku z ust. 10b pkt 1, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy oraz podatnik otrzymał fakturę VAT od dostawcy. Jednocześnie, jak wynika z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w okresie wskazanym w art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, może on obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej również za jeden z trzech kolejnych okresów rozliczeniowych. Jeżeli natomiast tego nie zrobi w ww. terminach, to zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, podatek naliczony wynikający z takiej faktury, może zostać odliczony poprzez dokonanie korekty rozliczeń VAT i ujęcie jej w okresie jej otrzymania lub w jednym z trzech kolejnych okresów rozliczeniowych. Możliwość taka istnieje jedynie, jeśli korekty dokonywane są nie później, niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Natomiast zgodnie z dyspozycją art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, gdy podatnik nie ureguluje należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, podatnik jest zobowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.
W przypadku zaś, gdy zastosowanie miał art. 89b ust. 1 ustawy o VAT i podatnik dokonał obniżenia podatku VAT naliczonego, po opłaceniu faktury podatnik może ponownie odliczyć VAT naliczony na podstawie art. 89b ust. 4 ustawy o VAT w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano.
Zatem w świetle art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik „czasowo” traci prawo do odliczenia podatku VAT z nieopłaconej w terminie faktury zakupowej, a nabywa je ponownie wraz z uregulowaniem należności zgodnie z art. 89b ust. 4 ustawy o VAT.
B. Sposób rozliczenia Przedmiotowych Faktur
Jak wskazano w stanie faktycznym, zgodnie z nowym podejściem Spółki, Wnioskodawca nie wykazuje Przedmiotowych Faktur w rozliczeniach VAT przed datą uregulowania należności z nich wynikających.
Ponieważ podatek VAT wykazany na Przedmiotowych Fakturach nie zostaje odliczony przez Spółkę w dacie ich otrzymania ani w żadnym z trzech kolejnych okresów rozliczeniowych, zdaniem Wnioskodawcy nie jest on zobowiązany do obniżenia kwoty podatku VAT naliczonego z zastosowaniem mechanizmu, o którym mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. Argumentem za takim podejściem jest literalne brzmienie ww. przepisu, tj. dyspozycja, że „dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze”. W przepisie wskazano jednoznacznie, że obniżeniu podlega jedynie ta kwota podatku, która została już przez dłużnika odliczona.
Jednocześnie podkreślenia wymaga, że odliczenie podatku VAT naliczonego jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Nic nie stoi zatem na przeszkodzie, żeby Spółka nie dokonywała odliczenia z faktur niezaakceptowanych przez dział specjalistyczny. Efektem tego jest brak obowiązku zastosowania mechanizmu, o którym mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT.
Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się jedynie do tego, czy po uregulowaniu należności wynikających z Przedmiotowych Faktur, ma on obowiązek ujmować fakturę trzykrotnie, przy zastosowaniu odpowiednio przepisu art. 86 ust. 13, art. 89b ust. 1 oraz art. 89b ust. 4, czy jednak prawidłowym podejściem będzie ujęcie takich faktur jedynie w jednym okresie rozliczeniowym, zgodnie z datą uregulowania należności.
Zdaniem Wnioskodawcy, bezcelowe jest stosowanie mechanizmu zawartego w art. 89b ustawy o VAT do Przedmiotowych Faktur. Mianowicie, mechanizm ten ma na celu pozbawienie podatnika prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur, których nie opłacił w ciągu 90 dni od upływu terminu płatności, co ma skłonić podmioty gospodarcze do szybszego regulowania należności.
Tymczasem w opisanym stanie faktycznym, Spółka nie dokonuje odliczenia podatku VAT (pomimo posiadania takiego prawa w momencie otrzymania faktury) m.in. dlatego, aby uniknąć w przyszłości konieczności korygowania swoich rozliczeń VAT ze względu na np. zakwestionowane prawidłowości faktury w procesie akceptacji i/lub nieopłacenie jej. W efekcie, niemożliwe jest również zastosowanie w tym przypadku art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, ze względu na brak odliczenia kwoty podatku, która mogłaby podlegać obniżeniu.
W takim schemacie rozliczania faktur przez Spółkę, art. 89b mógłby znaleźć zastosowanie dopiero wtedy, gdy Przedmiotowe Faktury byłyby już opłacone, bowiem dopiero wówczas Spółka wykazuje je w swoich rejestrach zakupów VAT dokonując odliczenia podatku naliczonego (poprzez korekty rozliczeń VAT np. za miesiąc, w którym otrzymano fakturę). Jednak zastosowanie art. 89b ustawy o VAT miałoby w takiej sytuacji całkowicie sztuczny charakter - ponieważ należność wynikająca z Przedmiotowej faktury została już uregulowana, „karanie” dłużnika za zwlekanie z płatnością nie ma żadnego logicznego uzasadnienia. Ujmowanie Przedmiotowych Faktur w przeszłym okresie odbywałoby się bowiem tylko po to, żeby móc zastosować art. 89b ust. 1 i obniżyć VAT naliczony (w kolejnej korekcie rozliczeń VAT), a jednocześnie anulować ww. obniżenie poprzez zastosowanie art. 89b ust. 4 (w trzeciej już deklaracji VAT dla tej samej faktury). W żaden sposób taka praktyka nie wpłynęłaby na przyspieszenie dokonania płatności przez Wnioskodawcę, ponieważ w istocie rozważana jest jedynie sytuacja, w której płatność została już dokonana.
Wnioskodawca pragnie również wskazać, że korygowanie deklaracji opisaną powyżej metodą „cofania się” do poprzednich okresów prowadziłoby do paradoksalnej sytuacji, w której podatnik korygowałby deklaracje VAT zwiększając podatek naliczony tylko po to, by obniżyć go w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, a następnie ponownie go odliczyć w okresie, w którym uregulował należność.
W ocenie Wnioskodawcy, przywołany wyżej schemat mija się z celem regulacji z art. 89b ustawy o VAT. W efekcie, Spółka stoi na stanowisku, że prawidłowe jest ujęcie Przedmiotowych Faktur w rozliczeniach VAT jedynie jeden raz, tzn. w okresie rozliczeniowym, w którym uregulowano należności z nich wynikające.
Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego, wydawanych w analogicznych stanach faktycznych.
Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 16 września 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-3.4012.263.2018.1.IP, organ podatkowy wskazał, że: „W okolicznościach rozpatrywanej sprawy, przepis art. 89b ustawy nie ma/nie będzie mieć zastosowania, tj. Wnioskodawca nie jest/nie będzie zobowiązany do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego, o której mowa w tym przepisie, gdyż - jak wynika z opisu sprawy - Zainteresowany nie dokonał odliczenia podatku VAT przed faktycznym uregulowaniem zobowiązania”.
Tożsame stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 25 czerwca 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.179.2019.1.RMA: „Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w przypadku gdy Spółka nie skorzystała/nie skorzysta z prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury, a następnie dopiero po upływie terminu wskazanego w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT (tj. 90 dni od daty upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze) uregulowała/ureguluje całą należność jest/będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT wynikającego z posiadanej faktury w rozliczeniu za okres, w którym należność zostanie uregulowana, a jednocześnie (z uwagi na niedokonanie odliczenia VAT) nie będzie zobowiązana do dokonywania korekty VAT naliczonego, o której mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT za wcześniejsze okresy rozliczeniowe”.
Dyrektor Krajowej Administracji Skarpowej potwierdził powyższe stanowisko w interpretacji indywidualnej z dnia 13 sierpnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.246.2020.1.AS: „ Zatem w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy Wnioskodawca mimo otrzymania faktury uprawniającej do odliczenia podatku naliczonego z tytułu opłaty za przyłączenie do sieci elektroenergetycznej, nie dokonał na jej podstawie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w terminach wskazanych w art. 86 ust. 10, 11 lub 13 (w drodze korekty), a następnie dopiero po upływie terminu wskazanego w art. 89b ust. 1 ustawy (tj. 90 dni od dnia terminu płatności) będzie regulował jej należność poprzez kompensatę wzajemnych zobowiązań. (…) Ponadto, Wnioskodawca nie będzie zobligowany do dokonania korekty deklaracji za styczeń 2019 r., w którym powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu otrzymania ww. faktury, ani też dokonania korekty kwoty podatku naliczonego za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, o której mowa w art. 89b ust. 1 ustawy, gdyż Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku VAT przed faktycznym uregulowaniem zobowiązania”.
Również w interpretacji indywidualnej z dnia 10 maja 2022 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.100.2022.1.AK, Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej stwierdził, że: „Zatem w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy Wnioskodawca mimo otrzymania faktury zakupowej uprawniającej do odliczenia podatku naliczonego, nie dokonał na jej podstawie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w terminach wskazanych w art. 86 ust. 10, 11 lub 13 (w drodze korekty), a następnie dopiero po upływie terminu wskazanego w art. 89b ust. 1 ustawy (tj. 90 dni od dnia terminu płatności) uregulował jej należność.
Wobec tego należy stwierdzić, że Wnioskodawca ma prawo odliczyć podatek naliczony wynikający z ww. faktury, uregulowanej w całości należności w rozliczeniu za okres, w którym całość należności została uregulowana z zastrzeżeniem terminu wskazanego w art. 86 ust. 13 ustawy - tj. nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego”.
Podobne wnioski płyną z interpretacji indywidualnej z dnia 5 lutego 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.657.2023.2.MC: „Wobec tego należy stwierdzić, że mają Państwo prawo odliczyć podatek naliczony wynikający z ww. faktur, w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana z zastrzeżeniem terminu wskazanego w art. 86 ust. 13 ustawy - tj. nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Ponadto, nie są Państwo zobligowani do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, o której mowa w art. 89b ust. 1 ustawy, gdyż nie dokonali Państwo odliczenia podatku VAT przed faktycznym uregulowaniem zobowiązania”.
Biorąc pod uwagę zaprezentowane powyżej uzasadnienie oraz ugruntowane stanowisko organów podatkowych, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku, gdy nie odliczy podatku VAT naliczonego z Przedmiotowych Faktur w terminach określonych w art. 86 ust. 10, 11 lub 13 ustawy o VAT, a następnie, po upływie 90 dni od upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze, ureguluje wynikającą z niej należność, Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury w rozliczeniu za okres, w którym uregulowana została należność. Jednocześnie, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, a później ponownego podwyższenia kwoty podatku naliczonego zgodnie z art. 89b ust. 4, ponieważ mechanizm ten nie będzie miał zastosowania do Przedmiotowych Faktur.
Końcowo Spółka pragnie wskazać, że ponieważ art. 89b ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania, prawidłowe jest podejście, zgodnie z którym Przedmiotowe Faktury powinny być ujmowane w części ewidencyjnej pliku JPK_V7M w polach K_42 oraz K_43, przeznaczonych dla raportowania faktur zakupowych dokumentujących nabycia towarów i usług pozostałych.
Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności, motywowany przepisami art. 14k i art. 14m Ordynacji podatkowej, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie jego stanowiska w sprawie.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:
w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
a. nabycia towarów i usług,
b. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.
Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.
Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.
Zaznaczyć jednak należy, że ustawodawca nie zobowiązuje w żaden sposób podatnika, któremu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego do jego odliczenia. Jest to elementarne prawo podatnika i od niego samego zależy, czy z niego skorzysta, czy też nie.
Ponadto, ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Na podstawie art. 88 ust. 3a ustawy:
nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:
1.sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
a.wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
b.(uchylona);
2.transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3.(uchylony);
4.wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
a.stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,
b.podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
c.potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności;
5.faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
6.(uchylony);
7.wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.
Z analizy zarówno przywołanych regulacji prawnych, jak i całokształtu przepisów ustawy wynika, że podatek od towarów i usług ze względu na jego konstrukcję, tzn. opodatkowanie wartości dodanej na poszczególnych etapach obrotu gospodarczego, jest podatkiem sformalizowanym i prawo do odliczenia podatku naliczonego jest ograniczone. Podstawę do odliczenia podatku naliczonego mogą stanowić bowiem wyłącznie dokumenty wymienione w ustawie, przy czym dokumenty te muszą spełniać wymogi określone w ustawie i rozporządzeniu wykonawczym do niej.
Podstawowym dokumentem wystawianym, zgodnie z art. 106b ustawy, przez podatników podatku od towarów i usług są faktury. Są one dokumentami, którymi czynni podatnicy tego podatku dokumentują swoją sprzedaż, przez którą stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie jest jednak związane tylko z otrzymaniem faktury, choćby od strony formalnej poprawnej, bowiem przysługuje ono w związku z nabyciem towarów i usług. Uprawnienie to może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Samo posiadanie faktury nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Przysługuje ono wyłącznie wówczas, gdy doszło do rzeczywistego nabycia towaru/wyświadczenia usługi oraz gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.
Terminy odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanych faktur zostały określone w art. 86 ust. 10-13 ustawy.
Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy:
prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.
Według art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:
prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.
Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy, można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:
- powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
- doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
- podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.
Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy:
jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.
W myśl art. 86 ust. 13 ustawy:
jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:
1)za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo
2)za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
- nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Z powołanych przepisów wynika, że nierozliczony w okresie otrzymania faktury lub w jednym z trzech następnych okresów rozliczeniowych podatek naliczony może zostać rozliczony w okresie 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Odliczenie podatku, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy będzie możliwe poprzez korektę deklaracji za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku bądź za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych.
Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone m.in. w art. 89b ustawy.
W świetle art. 89b ust. 1 ustawy:
w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.
Zgodnie z art. 89b ust. 1a ustawy:
przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.
Jak wynika z zapisu art. 89b ust. 2 ustawy:
w przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.
W myśl art. 89b ust. 4 ustawy:
w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.
Przepis art. 89b ust. 1 ustawy nakłada obowiązek skorygowania podatku naliczonego w przypadku nieuregulowania należności przez dłużnika w określonej sytuacji. Należy wskazać, że termin „uregulowanie”, którym posługuje się ustawodawca w powołanych powyżej przepisach jest pojęciem szerokim, obejmującym wszelkie typy rozliczeń, takich jak: gotówka, czek gotówkowy, dowód wpłaty na rachunek bankowy, polecenie przelewu, polecenie zapłaty, czek rozrachunkowy, akredytywa, weksel własny, weksel trasowany, okresowe rozliczenia saldami, rozliczenia planowe, karta płatnicza, potrącenie (kompensata). Przez termin „uregulowanie”, o którym mowa w powołanych wyżej przepisach należy więc rozumieć każdą dopuszczalną prawnie formę efektywnego spełnienia świadczenia skutkującego wygaśnięciem zobowiązania.
We wniosku podali Państwo informacje, z których wynika, że:
- od (…) 2020 r. są Państwo zarejestrowani jako podatnik VAT czynny oraz podatnik VAT UE w Polsce;
- w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, nabywają Państwo na terytorium kraju towary - w przeważającej części (…). Transakcje te dokumentowane są wystawionymi na Państwa rzecz fakturami;
- w związku z zakupem towarów przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego;
- w praktyce zdarza się, że część faktur zakupowych przekazywana jest do działu odpowiedzialnego za uregulowanie należności dopiero po kilku miesiącach od daty ich otrzymania przez Państwa;
- wówczas regulują Państwo należności wynikające z niektórych faktur później niż ostatniego dnia okresu rozliczeniowego, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu płatności danej faktury określonego w umowie lub na fakturze;
- w celu uproszczenia rozliczeń i ograniczenia liczby dokonywanych korekt plików JPK_V7M, począwszy od rozliczenia za lipiec 2024 r., ujmują Państwo w rejestrze zakupów VAT faktury, które zostały opłacone później niż ostatniego dnia okresu rozliczeniowego, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu płatności tylko jeden raz – w miesiącu uregulowania płatności, tj. w miesiącu, w którym zostały spełnione przesłanki wskazane w art. 89b ust. 4 ustawy o VAT;
- zatem obecnie, nawet jeżeli faktura została zaakceptowana przez dział specjalistyczny, ale nie została jeszcze opłacona, a upłynął już termin, o którym mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, faktura taka nie jest przez Państwa ujmowana w rejestrze VAT oraz pliku JPK_V7M, aż do momentu jej opłacenia.
Państwa wątpliwości dotyczą możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana, poprzez ujęcie jej w polach K_42 i K_43 części ewidencyjnej pliku JPK_V7M, w przypadku gdy nie dokonali Państwo odliczenia podatku naliczonego w miesiącu otrzymania Przedmiotowej Faktury, ani w żadnym z trzech kolejnych miesięcy i uregulują Państwo należność za Przedmiotową Fakturę po upływie ostatniego dnia miesiąca, w którym minęło 90 dni od terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.
Co do zasady, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, podatnik będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT ma prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną.
W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy mimo otrzymania faktury zakupowej uprawniającej do odliczenia podatku naliczonego, nie dokonują Państwo na jej podstawie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w terminach wskazanych w art. 86 ust. 10, 11 lub 13 (w drodze korekty), a następnie dopiero po upływie terminu wskazanego w art. 89b ust. 1 ustawy (tj. 90 dni od dnia terminu płatności) regulują jej należność.
Wobec tego należy stwierdzić, że mają Państwo prawo odliczyć podatek naliczony wynikający z ww. faktur, w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana z zastrzeżeniem terminu wskazanego w art. 86 ust. 13 ustawy - tj. nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Ponadto, nie są Państwo zobligowani do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, o której mowa w art. 89b ust. 1 ustawy, gdyż nie dokonują Państwo odliczenia podatku VAT przed faktycznym uregulowaniem zobowiązania.
W konsekwencji, mogą Państwo dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana, poprzez ujęcie jej w polach K_42 i K_43 części ewidencyjnej pliku JPK_V7M, w przypadku gdy nie dokonali Państwo odliczenia podatku naliczonego w miesiącu otrzymania Przedmiotowej Faktury, ani w żadnym z trzech kolejnych miesięcy i uregulują Państwo należność za Przedmiotową Fakturę po upływie ostatniego dnia miesiąca, w którym minęło 90 dni od terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.