Interpretacja indywidualna z dnia 16 stycznia 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-1.4012.254.2021.16.MG
Skutki podatkowe montażu instalacji OZE w budynkach mieszkalnych należących do mieszkańców Gminy.
Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko nieprawidłowe
Szanowni Państwo,
1.ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 19 marca 2021 r. (data wpływu 24 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2024 r. sygn. akt I FSK 219/24 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 19 sierpnia 2024 r. sygn. akt I SA/Gl 692/24 (data wpływu prawomocnego wyroku 30 października 2024 r.);
2.stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
24 marca 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 marca 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku od towarów i usług.
Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 21 kwietnia 2021 r. (wpływ 21 kwietnia 2021 r.).
Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego
Gmina (...) (dalej Gmina lub Wnioskodawca) jest samodzielną jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, powołaną do organizacji życia publicznego na swoim terytorium oraz do realizacji zbiorowych potrzeb wspólnoty należących do jej zakresu działania. Gmina we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność wykonuje zadania publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
Gmina jest czynnym, zarejestrowanym płatnikiem podatku VAT.
Funkcjonowanie Gminy opiera się na założeniach ustawy o samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990 r. (Dz. U. z 2020 r., poz. 713 z późn. zm.) dalej ustawa o samorządzie. Jest to podmiot, który wykonuje wszystkie zadania samorządu terytorialnego, niezastrzeżone dla innych jednostek, zgodnie z ustawą o samorządzie. Zgodnie z art. 6 tej ustawy, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów oraz zadania własne Gminy, określone w art. 7 ust. 1, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokojenie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Zadania użyteczności publicznej Gminy obejmują między innymi sprawy związane z budową infrastruktury technicznej. Zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. ustawy wykonywane zadań publicznych przez Gminę może być realizowane w drodze współdziałania między jednostkami samorządu terytorialnego.
Mając powyższe na uwadze Gmina bierze udział w programie zaplanowanym do realizacji w partnerstwie (…) (słowne (…)) gmin (dalej Partnerzy lub Samorządy), w ramach konkursu współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (dalej EFRR lub Instytucja Zarządzająca) w ramach RPO na lata (…) - (…). Oś priorytetowa (…) Działanie (…) (…) (dalej Przedsięwzięcie).
Przedsięwzięcie będzie realizowane w Partnerstwie przy czym Gmina jest Partnerem Przedsięwzięcia. Przedsięwzięcie jest realizowane na podstawie podpisanego porozumienia o partnerstwie na rzecz realizacji programu pn.: „(…)” (dalej Projekt). Każdy z Partnerów będzie realizować Projekt na swoim terenie, a lider, którym jest Gmina (…) wystąpi w roli beneficjenta wobec instytucji Zarządzającej w tym m.in będzie monitorować realizację Projektu, złoży wniosek o płatność i otrzyma dofinansowanie, które następnie przekaże Partnerowi w części jego dotyczącej i w wysokości określonej w harmonogramie Postępowania o udzielenie zamówień publicznych w zakresie odnoszącym się do prac budowlanych związanych z instalacjami odnawialnych źródeł energii (dalej instalacja OZE) oraz nadzorem inwestorskim każdy Partner przeprowadzi we własnym zakresie. Gmina jest w trakcie postępowania o udzielenie zamówień publicznych w zakresie prac budowlanych związanych z instalacjami odnawialnych źródeł energii. Gmina wyłoniła już koordynatora Projektu i wyłonienia inspektora nadzoru nad realizacją prac budowlanych w ramach Projektu.
Maksymalny poziom dofinansowania całkowitego wydatków kwalifikowanych na poziomie Projektu wynosi (…)%. Gmina jako Partner Projektu podpisała już umowę o dofinansowanie projektu z Województwem (…) reprezentowanym przez Zarząd Województwa (...), który pełni rolę Instytucji Zarządzającej RPO (...) na lata (…)-(…) (umowa nr (...) z dnia (...) 2020 r.).
Gmina będzie pobierała wkład własny od mieszkańców biorących udział w Projekcie na podstawie podpisanych umów z mieszkańcami. Wkład własny będzie stanowił do (…)% wydatków kwalifikowanych na poziomie Projektu + koszty niekwalifikowane.
Ogłoszony przetarg na wykonanie Projektu tj. prace budowlano-montażowe (w formule zaprojektuj-wybuduj) Instalacji OZE odnawialnych źródeł energii dotyczą:
- instalacji fotowoltaicznej (panele fotowoltaiczne) przeznaczonej do produkcji energii elektrycznej,
- instalacji solarnej (kolektory słoneczne) przeznaczonej do produkcji energii cieplnej na potrzeby podgrzewania c.w.u.,
- pompy powietrznej do c.o. oraz c.w.u. przeznaczonej do produkcji energii cieplnej na potrzeby centralnego ogrzewania oraz ciepłej wody użytkowej,
- pompy powietrznej do c.w.u. przeznaczonej do produkcji energii cieplnej na potrzeby podgrzewania wody użytkowej,
- kotła na biomasę przeznaczonego do produkcji energii cieplnej na potrzeby centralnego ogrzewania oraz ciepłej wody użytkowej.
W ramach ogłoszonego przetargu Gmina wyłoni wykonawców którym powierzy wykonanie zlecenia w ramach formuły „(...)”. Za wykonane prace Gmina otrzyma faktury VAT.
Po okresie trwałości Projektu, tj. 5 latach Instalacje OZE zostaną automatycznie i nieodpłatne przekazane mieszkańcom, na których domach zostaną zamontowane. Gmina podpisała z mieszkańcami zakwalifikowanymi do Projektu umowę dotyczącą warunków i zobowiązań związanych z montażem i eksploatacją instalacji OZE. Jest to umowa udziału w Projekcie, która zawiera prawa i obowiązki stron oraz gwarantuje przekazanie Instalacji OZE mieszkańcowi po upływie 5 lat. W umowie zawarto również postanowienia do nieodpłatnego użyczenia dachu/innej części obiektu pod instalację OZE ze strony mieszkańca na rzecz Gminy w okresie 5 lat okresu trwałości Projektu.
Gmina zamierza także ponosić inne koszty związane z Projektem, które stanowią koszty kwalifikowane we wniosku o dofinansowanie tj. koszty nadzoru inwestorskiego oraz promocji Projektu.
Zadaniami Gminy w ramach realizacji przedmiotowej inwestycji jest zabezpieczenie rzeczowe i finansowe realizacji Projektu, na które składa się wyłonienie wykonawcy instalacji OZE oraz nadzoru inwestorskiego zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, ustalenie harmonogramu montażu instalacji OZE, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych.
Udzielając dofinansowania na rzecz Gminy, instytucja Zarządzająca Programem Operacyjnym Województwa na lata (...)-(...) przeznaczyła dotację na koszty Projektu. Udzielenie dotacji nie jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Gminy. Dotacja przeznaczona została jedynie na pokrycie wydatków kwalifikowanych Projektu, zaś do dyskrecjonalnej decyzji Gminy należy czy część kosztów zostanie poniesiona przez mieszkańców z kredytu czy też ze środków własnych. Przedmiotowa dotacja była dotacją kosztową do kosztu budowy instalacji OZE, której Gmina jest właścicielem przez okres trwałości Projektu. Warunki rozliczenia dotacji oraz wysokość dofinansowania w żaden sposób nie były uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego, jak i od tego jaki będzie los prawny Instalacji OZE po okresie trwałości Projektu.
Instalacje OZE będą montowane na budynkach mieszkalnych stanowiących własność prywatną mieszkańców Gminy, biorących udział w Projekcie. Prawdopodobnym będzie jednak wystąpienie sytuacji, gdy wykonanie Instalacji OZE w bryle budynku mieszkalnego będzie nieuzasadnione lub niemożliwe do zrealizowania, wówczas urządzenia zostaną zamontowane na budynkach gospodarczych lub na konstrukcji umieszczonej na gruncie działek poszczególnych właścicieli nieruchomości. Będą to wyjątkowe przypadki - gdy warunki techniczne budynku (np. zbyt spadzisty lub załamany dach, nieodpowiednie ściany) na to nie pozwolą - moduły będą montowane na nieruchomościach mieszkańców np. na konstrukcji w ogrodzie lub na dachu budynku gospodarczego, jednak będą połączone Instalacją OZE przesyłową z budynkiem mieszkalnym i będą wykorzystywane tylko i wyłącznie do celów związanych z zaspokajaniem potrzeb bytowych mieszkańców.
Źródłem finansowania Projektu będzie dotacja ze środków europejskich ((…)% kosztów kwalifikowanych inwestycji) i wkład własny mieszkańców ((…)% kosztów kwalifikowanych Inwestycji) - stanowiący część wartości instalacji OZE.
Wysokość dofinansowania należnego Gminie ze środków unijnych nie jest uzależniona od wpłat dokonywanych przez mieszkańców. Na pokrycie wkładu własnego w ramach umów i aneksów opisanych powyżej, mieszkańcy (uczestnicy Projektu) będą dokonywali wpłat na rzecz Gminy. Wpłaty będą miały charakter obowiązkowy. Realizacja inwestycji na przedmiotowych budynkach prywatnych będzie uzależniona od wpłat dokonywanych przez poszczególnych mieszkańców. W przypadku braku wpłaty mieszkaniec zostanie wykluczony z uczestnictwa w Projekcie.
Po zakończeniu montażu Instalacji OZE, pozostaną one własnością Gminy do końca okresu trwałości Projektu. Po okresie utrzymania trwałości Projektu wszystkie Instalacje OZE zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości bez odrębnej odpłatności oprócz tej, która została już przez mieszkańca poniesiona na podstawie zawartej umowy.
Realizując przedmiotową usługę na rzecz mieszkańca, Gmina będzie posiłkować się podmiotami trzecimi, tj. firmami, które będą na jej zlecenie wykonywać, montować instalacje. Firmy te będą czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT i firmy te nie będą posiadały umów bezpośrednio z mieszkańcami, a swoje czynności będą wykonywać bezpośrednio na zlecenie Gminy. Równocześnie, to Gmina przez okres trwałości projektu będzie inwestorem oraz właścicielem instalacji. W tym w szczególności, to Gmina będzie zobowiązana do finansowego rozliczenia projektu oraz dbania i serwisowania instalacji przez okres trwałości projektu.
Instalacje OZE (tj. instalacje fotowoltaiczne, kolektory słoneczne na dachu budynku mieszkalnego, pompy powietrzne i kotły), o których mowa we wniosku będą montowane w budynkach objętych społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT)) tj. obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12. Ponadto kolektory słoneczne będą również montowane na budynkach gospodarczych związanych z budynkiem mieszkalnym oraz na gruntach związanych z budynkiem mieszkalnym.
Budynki, których dotyczą przedmiotowe Instalacje OZE mają symbol PKOB: 1110 Budynki mieszkalne jednorodzinne, 1121 Budynki o dwóch mieszkaniach, 1122 Budynki o trzech i więcej mieszkaniach.
Otrzymana przez Gminę dotacja nie może być przeznaczona na inną inwestycje niż wskazaną we wniosku o dofinansowanie tj. pn. „(...) ”. Ponieważ Gmina wnioskowała o dofinansowanie na konkretnie wskazany we wniosku o dofinansowanie Projekt, otrzymane dofinansowanie nie może być przeznaczone na realizację innej inwestycji.
Gmina planuje zrealizować Projekt w latach (…)-(…).
Gmina ma już podpisane umowy z mieszkańcami dotyczące warunków i zobowiązań związanych z montażem i eksploatacją instalacji OZE. W umowie znajdują się zapisy dotyczące wypowiedzenia mieszkańcowi umowy ze skutkiem natychmiastowym m.in. w przypadku niedokonania wpłaty przez mieszkańca, utraty tytułu prawnego do nieruchomości, prowadzenia w budynku w którym zainstalowano instalację działalności gospodarczej. W przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy przez mieszkańca dokona on zwrotu nakładów poniesionych przez Gminę na budowę instalacji wraz z odsetkami jak dla zaległości podatkowych.
Dla instalacji OZE Gmina, tak samo jak Wykonawca zastosuje Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU)
- dla instalacji kolektorów słonecznych - 43.22.12.0 Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych;
- dla instalacji fotowoltaicznej - paneli - 43.21.10.2 Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych;
- dla instalacji powietrznej pompy ciepła c.w.u. - 43.22.12.0 Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych;
- dla instalacji powietrznej pompy ciepła c.o. + c.w.u. - 43.22.12.0 Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych;
- dla instalacji kotła na biomasę - 43.22.12.0 Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych.
Wykonawca wyłoniony w oparciu o Prawo zamówień publicznych wystawi fakturę za wykonane usługi na Zamawiającego, czyli na Gminę (...) o nr NIP (...) .
Wykonawca będzie wykonywać na rzecz Gminy następujące świadczenia:
- wykonanie projektu techniczno-wykonawczego dla każdej instalacji,
- dostawa instalacji OZE;
- wykonanie robót montażowych, w tym m.in. montaż instalacji, przeprowadzenie rozruchu instalacji,
- sporządzenie instrukcji eksploatacji instalacji,
- przeszkolenie właścicieli nieruchomości z zasad obsługi, użytkowania, konserwacji i bezpieczeństwa związanymi z użytkowaniem zainstalowanej instalacji,
- usługi serwisowej w okresie gwarancyjnym.
Wykonawca będzie czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku VAT.
W piśmie uzupełniającym z 21 kwietnia 2021 r. Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy i wyjaśnił co następuje:
- W przypadku niezrealizowania projektu Gmina (...) będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych.
- Realizacja przedmiotowego zadania jest uzależniona od otrzymania dofinansowania. Maksymalny poziom dofinansowania całkowitego wydatków kwalifikowalnych na poziomie Projektu wynosi (…)%. Gmina jako Partner Projektu podpisała już umowę o dofinansowanie projektu z Województwem (...) reprezentowanym przez Zarząd Województwa (...) który pełni rolę Instytucji Zarządzającej RPO (...) na lata (...)-(...) (umowa nr (…) z dnia (...) 2020 r.).
- W trakcie realizacji projektu wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia się z otrzymanych środków finansowych na warunkach określonych umową nr (...) z dnia (...) 2020 r. zawartą pomiędzy poszczególnymi partnerami projektu a Województwem (...) reprezentowanym przez Zarząd Województwa (...) który pełni rolę Instytucji Zarządzającej RPO (...) na lata (...)-(...) .Gmina (...) będzie się rozliczać wobec Instytucji Zarządzającej za pomocą wniosku o płatność który przekaże Partnerowi Wiodącemu (Miasto (…)), który z kolei przekaże je Instytucji Zarządzającej. Wnioski o płatność będą wysyłane do Instytucji Zarządzającej za pomocą systemu (…).
- Towary i usługi nabywane w ramach realizacji projektu będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
- Na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług dla realizacji opisanej operacji jako nabywca będzie wskazana Gmina (...), (...), NIP (...).
Pytania
1)Czy wykonywane przez Gminę czynności na rzecz mieszkańców, w ramach Projektu, polegające na Instalacji OZE w budynkach mieszkalnych należących do mieszkańców Gminy będą stanowiły usługi opodatkowane VAT?
2)Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków na realizację Projektu, w ramach czynności wykonanych na rzecz mieszkańców?
3)Czy podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu Instalacji OZE na rzecz mieszkańców, w ramach Projektu, będzie kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników Projektu (bez dotacji, którą Gmina otrzyma na realizację Projektu), pomniejszona o kwotę VAT należnego?
4)Czy poza odprowadzeniem VAT od wkładu własnego mieszkańców, Gmina będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności Instalacji OZE wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach?
Państwa stanowisko w sprawie
1)Wykonywane przez Gminę czynności, na rzecz mieszkańców, w ramach Projektu, polegające na Instalacji OZE w budynkach mieszkalnych należących do mieszkańców Gminy będą stanowiły usługi opodatkowane VAT.
2)Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od Wydatków na realizację Projektu, w ramach czynności wykonanych na rzecz mieszkańców.
3)Podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu Instalacji OZE, w ramach Projektu, będzie kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników Projektu, pomniejszona o kwotę VAT należnego, a ponadto Gmina postąpiła nieprawidłowo wykazując podstawę opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu Instalacji OZE w ramach Projektu, gdyż nie powinna opodatkować kwoty otrzymanej dotacji, w ramach Projektu.
4)Poza odprowadzeniem VAT od wkładu własnego mieszkańców, Gmina nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności Instalacji OZE wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach.
Uzasadnienie stanowiska Gminy.
Ad 1
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi
Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT.
Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.
W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.
Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Zdaniem Wnioskodawcy, umowy które Gmina zawrze z uczestnikami Projektu, będą umowami cywilnoprawnymi zobowiązującymi Gminę do określonych czynności na rzecz mieszkańców w zamian za dokonanie ustalonej płatności. Oznacza to, że czynności, do wykonania których Wnioskodawca się zobowiąże w ramach podpisanych z mieszkańcami umów, stanowić będą odpłatne świadczenie, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
W tym kontekście należy stwierdzić, że wpłaty mieszkańców pozostaną w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanym na ich rzecz. Zajdzie tym samym bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności (zindywidualizowanym świadczeniem Wnioskodawcy na rzecz konkretnego mieszkańca). Mając na uwadze powyższe, Gmina twierdzi, że wykonywane przez nią czynności na rzecz mieszkańców, tj. dostawa i montaż Instalacji OZE stanowić będą dla celów VAT usługę opodatkowaną VAT.
Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS), m.in. w interpretacji indywidualnej:
- z dnia 12 października 2018 r., o sygn. 0112-KDIL1-1.4012.554.2018.2.RW, w której DKIS stwierdził, że: „Biorąc pod uwagę, że to montaż instalacji jest częścią projektu dającą dostęp do odnawialnych źródeł energii, zaś sama dostawa towarów ma charakter pomocniczy i polega jedynie na dostarczeniu sprzętu do wykonania Instalacji OZE dla ekipy montującej Wnioskodawca jest zdania, że to świadczenie usługi montażowej będzie miało w przywołanym stanie faktycznym charakter usługi zasadniczej. (...) Mając powyższe na uwadze, czynności wykonywane przez Miasto na rzecz mieszkańców w zakresie montażu instalacji OZE na nieruchomościach prywatnych mieszkańców stanowić będą dla celów VAT kompleksową usługę opodatkowaną VAT.”
- z dnia 29 sierpnia 2017 r. o sygn. 0115-KDIT1-3.4012.274.2017.1.PB, w której DKIS wskazał, iż: „Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treści powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że Miasto będzie wykonywało na rzecz mieszkańców (którzy partycypują w kosztach inwestycji) usługi zakupu i montażu instalacji fotowoltaicznych na budynkach mieszkalnych. Usługi te - zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług - będą podlegały opodatkowaniu.”
- z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.11.2021.1.MK, w której DKIS wskazał, iż: „W niniejszej sprawie czynnością, jakiej Gmina dokona na rzecz mieszkańców i uczestników, biorących udział w projekcie, będzie wykonanie usługi polegającej na montażu instalacji OZE na budynkach mieszkańców i uczestników, za którą pobierze określoną wpłatę. Należy zatem uznać, że w opisanej sytuacji będzie istnieć bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz mieszkańców i uczestników projektu, które zostanie wykonane przez Gminę. Stosownie bowiem do art. 8 ust. 2a ustawy, zawierając umowy z wykonawcami na montaż instalacji OZE na budynkach mieszkańców i uczestników Gmina wejdzie w rolę świadczącego usługę. Tym samym wpłaty otrzymywane przez Gminę od mieszkańców i uczestników będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz mieszkańców i uczestników nieruchomości. Oznacza to, że dokonane wpłaty, o których mowa we wniosku, będą stanowić wynagrodzenie za wykonanie usługi. W związku z powyższym świadczenie, co do którego Gmina się zobowiąże w ramach podpisanych z mieszkańcami i uczestnikami umów, będzie stanowić odpłatne świadczenie usług, które - zgodnie z przywołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina, w związku z ww. czynnościami wystąpi w charakterze podatnika tego podatku.”
Ad. 2
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.
Celem odliczenia podatku VAT konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:
1) wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika VAT,
2) wydatek musi mieć związek z dokonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT,
3) nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.
Innymi słowy, obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego możliwe jest jedynie przez podmiot, który występuje w tym zakresie w roli podatnika VAT. Jednocześnie prawo do odliczenia przysługuje jedynie od wydatków poniesionych przez podatnika w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT wg różnych stawek.
Należy zauważyć, że ustawodawca w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie uzależnia prawa do odliczenia VAT od związku dokonywanych zakupów z obecnie wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym argumentem do odliczenia VAT naliczonego jest fakt, iż towary i usługi nabyte zostały w celu ich wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika. Tym samym podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie musi czekać do momentu aż nabyty towar lub usługa zostaną faktycznie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.
Gmina stoi na stanowisku, że wydatki które poniesie, w ramach realizacji Projektu, w związku z inwestycją polegającą na dostawie i montażu Instalacji OZE na rzecz mieszkańców, będą miały ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi VAT i tym samym przysługiwać jej będzie prawo do odliczenia VAT naliczonego w tym zakresie w pełnej wysokości. Jak Gmina wskazała powyżej, zamierza z tytułu pobierania wkładów własnych, wystawiać faktury VAT na rzecz mieszkańców.
Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. 0461-ITPP1.4512.999.2016.1.DM, w której organ podatkowy zgodził się z wnioskodawcą, że „W związku z tym, że usługi budowy instalacji fotowoltaicznych/kolektorów słonecznych będą podlegały opodatkowaniu i nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku, Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją ww. Projektu, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy, ograniczających to prawo, gdyż spełniona będzie podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych”.
Analogiczny pogląd został wyrażony przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 19 grudnia 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.725.2017.2.MGO, w której wskazał, że „Wnioskodawca nabywając od podmiotów trzecich usługi budowlane (montaż ww. instalacji), działających w tym przypadku w charakterze podwykonawców, jest odpowiedzialny za rozliczenie podatku należnego i przysługiwać mu będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze złożonej deklaracji podatkowej, w której uwzględni kwotę podatku należnego. W konsekwencji powyższego, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu „pn. ...”. Prawo to przysługuje Wnioskodawcy pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy”.
Takie samo stanowisko zaprezentował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 czerwca 2017 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.131.2017.1.MK, w której organ podatkowy stanął na stanowisku, że: „W omawianej sprawie warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będą spełnione, ponieważ w związku z realizacją przedmiotowego projektu polegającego na wykonaniu instalacji solarnych na budynkach mieszkalnych będących własnością osób fizycznych nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wszystkich wydatków poniesionych na realizację projektu dotyczącego instalacji kolektorów słonecznych na budynkach mieszkalnych stanowiących własność osób fizycznych, ponieważ nabywane towary i usługi w ramach realizacji projektu będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przy czym prawo to będzie przysługiwać, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy o VAT”.
Tak samo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wypowiedział się w interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.28.2017.2.MSU: „W związku z tym, że usługi wykonania instalacji kolektorów słonecznych do wspomagania ogrzewania wody użytkowej w budynkach mieszkalnych mieszkańców Gminy będą podlegały opodatkowaniu i nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku, to z uwagi na związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji”.
Ad. 3
Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Z ww. przepisów wynika, ze podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.
W opinii Gminy podstawą opodatkowania w przypadku wykonywania przez nią świadczenia polegającego na wyposażeniu nieruchomości w Instalacje OZE w ramach Projektu będzie wyłącznie kwota wynagrodzenia określona w zawartych z mieszkańcami umowach pomniejszona o kwotę VAT należnego.
W związku z tym. podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu Instalacji OZE w ramach Projektu będzie wyłącznie kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników Projektu, pomniejszona o kwotę VAT należnego.
Stanowisko w analogicznej sprawie zajął Naczelny Sąd Administracyjny (dalej NSA), w wyroku z dnia 11 sierpnia 2020 r., o sygn. I FSK 412/18. Zdaniem NSA otrzymana przez JST dotacja, która przeznaczona jest na realizację konkretnego zadania inwestycyjnego, w tym na wykonanie konkretnych usług w zakresie montażu OZE na nieruchomościach mieszkańców, nie może zostać uznana za dotację zwiększającą obrót zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT - tym samym dotacja taka nie stanowi dopłaty do ceny i nie podlega opodatkowaniu VAT. Sąd uznał, że otrzymana przez skarżącą dotacja dotyczy bezpośrednio realizowanego projektu i ma charakter zakupowy. Przyznana skarżącej dotacja przeznaczona jest zatem na wydatki niezbędne do wykonania całego realizowanego przez skarżąca projektu. Wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji dla ujęcia kwoty dotacji w wartości podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU nie jest wystarczające to, że dotacja przeznaczona jest na konkretne zadania wykonywane w ramach projektu. Wprawdzie poprzez sfinansowanie kosztów niezbędnych na realizację projektu, właściciele nieruchomości, na których będzie realizowany projekt poniosą niższe koszty wykonania na nieruchomościach zestawów kolektorów słonecznych, to jednak otrzymana dotacja nie miała bezpośredniego wpływu na cenę.
Dnia 26 listopada 2020 r. NSA wydał postanowienie (sygn. akt I FSK 1454/18) o przedstawieniu do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienia dotyczącego opodatkowania VAT dotacji otrzymanej przez JST w związku z realizacją inwestycji w zakresie OZE. Zdaniem NSA kwestia tego, czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu świadczonej przez Gminę usługi montażu kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańców, budzi poważne wątpliwości. W związku z powyższym, NSA postanowił o odroczeniu rozpoznania przedmiotowej sprawy do czasu rozstrzygnięcia powyższego zagadnienia.
Takie samo stanowisko, jak w wyroku wydanym przez NSA z 11 sierpnia 2020 r., w analogicznej sprawie zaprezentował DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 1 sierpnia 2017 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.322.2017.1.JM, w której wskazał: „Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Jednakże jak wskazał Wnioskodawca dotacja nie jest uzależniona od ceny instalacji zbywanej na rzecz mieszkańca, a wysokość dofinansowania nie jest bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie, gdyż dofinansowywanie zostało przekazane na całość wydatków kwalifikowanych, które będą realizowane w projekcie a nie na poszczególne nieruchomości czy instalacje na tych nieruchomościach. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów projektu pod nazwą „..” tym samym przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Reasumując, podstawą opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców są kwoty należne, w postaci wpłat, które uiszczają mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową pomniejszone o kwotę należnego podatku”.
Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 23 sierpnia 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.231.2017.3.MC, w której wskazano „w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Jednakże w analizowanym przypadku nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na realizację ww. projektu a ceną wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Należy bowiem zauważyć, że otrzymana dotacja zgodnie z podpisaną umową z instytucją udzielającą dofinansowania jest dotacją celową, czyli przeznaczoną do dofinansowania kosztów realizacji różnego rodzaju inwestycji. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Reasumując, podstawą opodatkowania usługi montażu kolektorów słonecznych i kotłów na biomasę wykonywanej na rzecz mieszkańców przez Gminę są kwoty należne w postaci wpłat, które uiszczają mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku”.
Analogiczny pogląd został zaprezentowany w interpretacji indywidualnej z dnia 7 lipca 2017 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.166.2017.2.MWJ, w której pokreślone zostało, że „dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. ( ) podstawą opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców są kwoty należne, w postaci wpłat, które uiszczają mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku”.
Taki sam wniosek wysnuć można z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 lutego 2016 r. sygn. IPTPP3/4512-504/15-4/MJ.
Tym samym w opinii Gminy, podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu instalacji OZE, w ramach Projektu, będzie kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników Projektu, pomniejszona o kwotę VAT należnego.
Ad. 4
Jak wskazano w stanie faktycznym wraz z upływem okresu obowiązywania umów o wzajemnych zobowiązaniach (i okresu trwałości Projektu) Instalacje OZE staną się własnością mieszkańca, a Gmina nie pobierze z tego tytułu dodatkowego wynagrodzenia, oprócz jednorazowej opłaty uiszczonej przez mieszkańca w ramach umowy o wzajemnych zobowiązaniach, która jest warunkiem uczestnictwa w Projekcie.
W tej sytuacji w ocenie Gminy, poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia przewidzianego umową o wzajemnych zobowiązaniach, Gmina nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności Instalacji OZE wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach.
Czynność ta, tj. przekazanie własności Instalacji OZE stanowi jedynie końcowy element wykonania usługi realizowanej przez Gminę na rzecz mieszkańców i nie stanowi w żadnym wypadku odrębnego od ww. usługi świadczenia. Czynność ta jest również objęta wynagrodzeniem należnym Gminie od mieszkańców, co oznacza, że nie ma ona charakteru nieodpłatnego. Z uwagi na uwarunkowania dofinansowania Gmina nie ma możliwości przekazania własności Instalacji OZE mieszkańcom od razu po ich zamontowaniu. Muszą one przez okres trwałości Projektu pozostać własnością Gminy. Z drugiej strony, aby Projekt miał sens, mieszkańcy muszą mieć zapewnioną możliwość korzystania z Instalacji OZE - zarówno w okresie trwałości Projektu, jak i potem.
W okresie trwałości Projektu możliwość korzystania z Instalacji OZE zostanie zapewniona w wyniku zawartych z mieszkańcami umów o wzajemnych zobowiązaniach. Po okresie trwałości Projektu Gmina nie będzie już związana ograniczeniami wynikającymi z dofinansowania Projektu i tym samym może swobodnie przekazać Instalacje OZE na własność mieszkańcom, zapewniając im tym samym trwałą możliwość korzystania z tych urządzeń.
Zamiar ten określają już umowy o wzajemnych zobowiązaniach, wskazując wyraźnie, że wraz z upływem okresu obowiązywania tych umów, (który pokrywa się z okresem trwałości Projektu) Instalacje OZE staną się własnością mieszkańców.
Przyjęta w umowach o wzajemnych zobowiązaniach konstrukcja potwierdza, że przekazanie Instalacji OZE mieszkańcom na własność stanowi finalne wykonanie obecnie realizowanej przez Gminę usługi montażowej. Spoczywający na Gminie obowiązek dokonania takiego przekazania własności jest częścią wszystkich zobowiązań Gminy wynikających z tej umowy o wzajemnych zobowiązaniach i dopełnia zakres usługi realizowanej przez Gminę. Bez tego elementu usługa Gminy nie miałaby sensu, a mieszkańcy nie zdecydowaliby się na udział w Projekcie i uiszczenie na rzecz Gminy wynagrodzenia przewidzianego w umowie.
Należy tu podkreślić, że Gmina dokonuje montażu Instalacji OZE na rzecz mieszkańców, a więc docelowe przekazanie im własności Instalacji OZE jest niezbędnym elementem realizowanej przez nią usługi.
Konkluzje Gminy potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 sierpnia 2015 r. o sygn. IPTPP3/4512-184/15-8/OS, w której organ odstąpił od uzasadnienia prawnego uznając przedstawione stanowisko Gminy w pełni za prawidłowe.
Podobne stanowisko przedstawił również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydając w dniu 22 listopada 2013 r. interpretację o sygn. ITPP2/443-889/13/AW w której organ podatkowy interpretując analogiczną umowę z mieszkańcami, stwierdził, że w niniejszej sprawie czynnością, jakiej Gmina dokona na rzecz mieszkańca, będzie wykonanie usługi montażu kolektora słonecznego, na poczet której pobiera od niego określoną w umowie wpłatę (...). Wykonanie przez Gminę usługi nastąpi po upływie okresu trwałości, tj. minimum 5 lat licząc od dnia ostatecznego rozliczenia końcowego wniosku o płatność.
Podsumowując, mające nastąpić po upływie okresu trwałości Projektu przekazanie własności Instalacji OZE stanowi część realizowanej obecnie przez Gminę odpłatnej usługi.
Czynność ta stanowić będzie finalne wykonanie usługi Gminy i jest objęta wynagrodzeniem należnym Gminie od mieszkańców. W konsekwencji, po opodatkowaniu VAT wpłat uzyskanych przez Gminę od mieszkańców tytułem zapłaty ww. wynagrodzenia Gmina nie będzie miała obowiązku odrębnie/dodatkowo opodatkować VAT samej czynności przeniesienia własności kolektorów.
Identyczne stanowisko przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji podatkowej z dnia 19 maja 2014 r. o sygn. IPTPP2/443-124/14-4/PR.
Interpretacja indywidualna
Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 21 maja 2021 r. wydałem dla Państwa interpretację indywidualną znak 0111-KDIB3-1.4012.254.2021.2.ASY, w której uznałem Państwa stanowisko za:
-prawidłowe – w zakresie ustalenia, czy wykonywane przez Gminę czynności na rzecz mieszkańców, w ramach Projektu, polegające na instalacji OZE w budynkach mieszkalnych należących do mieszkańców Gminy będą stanowiły usługi opodatkowane VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
-prawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków na realizację Projektu, w ramach czynności wykonanych na rzecz mieszkańców (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),
-nieprawidłowe – w zakresie ustalenia, czy podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu Instalacji OZE na rzecz mieszkańców, w ramach projektu, będzie kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników projektu (bez dotacji), którą Gmina otrzyma na realizację Projektu), pomniejszona o kwotę VAT należnego (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),
-prawidłowe – w zakresie ustalenia, czy poza odprowadzeniem VAT od wkładu własnego mieszkańców, Gmina będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności Instalacji OZE wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).
Interpretację doręczono Państwu 21 maja 2021 r.
Skarga na interpretację indywidualną
15 czerwca 2021 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.
Wnieśli Państwo o:
- uchylenie zaskarżonej Interpretacji w części – uznającej za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 Wniosku, na podstawie art. 146 § 1 PPSA
oraz
- zasądzenie od Dyrektora na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 PPSA.
Postępowanie przed sądem administracyjnym/sądami administracyjnymi
Wyrokiem z 12 września 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 939/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił interpretację w zaskarżonej części.
27 października 2023 r. wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.
Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 17 kwietnia 2024 r. sygn. akt I FSK 219/24 uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 12 września 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 939/21 i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.
W uzasadnieniu NSA wskazał, że zgodność z prawem wyroku sądu pierwszej instancji powinna być oceniana również przez pryzmat art. 57a p.p.s.a. wyznaczającego granice rozpoznania skargi na interpretację indywidualną. Co jest jednak kluczowe dla niniejszego rozstrzygnięcia, zarówno kwestie niepodzielności interpretacji jak i granic rozpoznania skargi na interpretację indywidualną, należy rozpatrywać również z uwzględnieniem zasady pierwszeństwa prawa Unii Europejskiej, zasady skuteczności i zasady lojalności.
NSA wyjaśnił, że uchylenie zaskarżonej interpretacji jedynie w części nie spowoduje zapewnienie wykonania prawa Unii Europejskiej, a nadto może doprowadzić następnie do wydania przez organ interpretacji wewnętrznie sprzecznej, nielogicznej. Z jednej strony bowiem organ zgodziłby się stanowiskiem, że Gmina w przedstawionej we wniosku sytuacji faktycznej działa jako podatnik podatku od towaru i usług, wpłaty otrzymane od mieszkańców stanowią podstawę opodatkowania podatkiem VAT, zaś z drugiej dofinansowanie ze środków programu operacyjnego nie stanowi podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., gdyż Gmina nie działa w danym stanie faktycznym jako podatnik podatku od towarów i usług. NSA wskazał również, iż wydanie przez organ interpretacji o takiej treści podważałoby zasadę zaufania strony do organu.
Końcowo NSA wyjaśnił, że uzasadnienie niniejszego orzeczenia oparte zostało na motywach przedstawionych przez NSA w wyroku o sygn. akt I FSK 2140/23 z 2 lutego 2024 r., w którym Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał w tożsamym stanie faktycznym i prawnym.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 19 sierpnia 2024 r. sygn. akt I SA/Gl 692/24 uchylił zaskarżoną interpretacje indywidualną z 21 maja 2021 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.254.2021.2.ASY.
W wyroku tym WSA w Gliwicach wskazał, że w niniejszej sprawie na obecnym jej etapie jako przesądzone i nie budzące wątpliwości należy traktować zagadnienie stosowania art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. na tle występującego w sprawie stanu faktycznego związanego z opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców usług, wykonywanych w ramach inwestycji realizowanych w zakresie odnawialnych źródeł energii, w sytuacji gdy obok wpłat mieszkańców koszty realizacji tej inwestycji pokrywane są także poprzez dofinansowanie pochodzące ze środków europejskich. W tej mierze pełną aktualność zachowują wyjaśnienia tut. Sądu zamieszczone w wyroku z 12 września 2023 r., a nawiązujące do wyroku NSA z 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18, do których Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę odsyła. Dla przypomnienia Sąd wskazał, że stanowisko wypracowane w orzecznictwie sprowadza się do tezy, że gmina, która realizując projekt z zakresu OZE, współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u.
Uwzględniając stanowisko wyrażone w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku NSA z 17 kwietnia 2024 r. WSA w Gliwicach uznał, że dla zapewnienie efektywnego obowiązywania i stosowania norm prawa wspólnotowego tj. art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 rozumianych w sposób wyłożony przez TSUE w wyroku 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21, koniecznym stało się uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, a nie jedynie w zaskarżonej części.
Sąd wyjaśnił, że skoro w okolicznościach faktycznych sprawy Gmina nie wykonuje świadczenia opodatkowanego podatkiem od towarów i usług, to w konsekwencji nie powstaje również problem określenia podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Przypomnieć należy, w tym miejscu, że pierwsze pytanie z jakim zwróciła się Gmina dotyczyło tego, czy świadczone przez nią na rzecz mieszkańców usługi (świadczenia) będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Każde następne pytanie i udzielona na nie odpowiedź powiązana było bezpośrednio z odpowiedzią na pierwsze pytanie, a objęty nim problem został jak to już wielokrotnie zaznaczono rozstrzygnięty, w przytoczonych orzeczeniach TSUE i NSA.
Na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. WSA w Gliwicach wskazał, że zaskarżoną interpretację należało uchylić w całości, a nie jedynie w zaskarżonej części, co wynikałoby z art. 57a p.p.s.a. stosowanego wprost. Jak objaśnił NSA literalne zastosowanie art. 57a p.p.s.a., nie pozwoliłoby na wdrożenie przez organ interpretacyjny i Sąd wykładni prawa unijnego dokonanej w wyroku Trybunału z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21.
Końcowo WSA wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny wyda nową interpretację dokonując ponownej oceny całości stanowiska skarżącej zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku oraz w powołanych w nim orzeczeniach.
Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 1 października 2024 r.
30 października 2024 r. wpłynął do mnie prawomocny odpis wyroku, o którym mowa powyżej.
Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):
Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2024 r. sygn. akt I FSK 219/24 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 19 sierpnia 2024 r. sygn. akt I SA/Gl 692/24,
- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, gdyż z uwagi na stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z 19 sierpnia 2024 r. sygn. akt I SA/Gl 692/24 wydanym po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2024 r. sygn. akt. I FSK 219/24, wydanym z kolei po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej tut. Organu od wyroku WSA w Gliwicach z 12 września 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 939/21, koniecznym jest ponowne rozpatrzenie Państwa wniosku w zakresie wszystkich Państwa pytań o numerach od 1 do 4 – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT:
Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.
W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.
Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).
W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.
Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.
Ponadto stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.
Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:
Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT:
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:
„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.
„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.
Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.
Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym, zarejestrowanym płatnikiem podatku VAT. Biorą Państwo udział w programie zaplanowanym do realizacji w partnerstwie (…) gmin, w ramach konkursu współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Państwo są Partnerem Przedsięwzięcia realizowanego na podstawie podpisanego porozumienia o partnerstwie na rzecz realizacji programu pn.: „(...) ”. Każdy z Partnerów będzie realizować Projekt na swoim terenie, a lider, którym jest Gmina (…) wystąpi w roli beneficjenta wobec instytucji Zarządzającej w tym m.in będzie monitorować realizację Projektu, złoży wniosek o płatność i otrzyma dofinansowanie, które następnie przekaże Partnerowi w części jego dotyczącej i w wysokości określonej w harmonogramie. Są Państwo w trakcie postępowania o udzielenie zamówień publicznych w zakresie prac budowlanych związanych z instalacjami odnawialnych źródeł energii. Wyłonili już Państwo koordynatora Projektu i inspektora nadzoru nad realizacją prac budowlanych w ramach Projektu. Maksymalny poziom dofinansowania całkowitego wydatków kwalifikowanych na poziomie Projektu wynosi (…)%. Podpisali Państwo już umowę o dofinansowanie projektu z Województwem (...). Będą Państwo pobierać wkład własny od mieszkańców biorących udział w Projekcie na podstawie podpisanych umów z mieszkańcami. Wkład własny będzie stanowił do (…)% wydatków kwalifikowanych na poziomie Projektu + koszty niekwalifikowane. W ramach ogłoszonego przetargu wyłonią Państwo wykonawców którym powierzą wykonanie zlecenia w ramach formuły „(...)”. Na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług dla realizacji opisanej operacji jako nabywca będą wskazani Państwo. Po okresie trwałości Projektu, tj. 5 latach Instalacje OZE zostaną automatycznie i nieodpłatne przekazane mieszkańcom, na których domach zostaną zamontowane. Podpisali Państwo z mieszkańcami zakwalifikowanymi do Projektu umowę dotyczącą warunków i zobowiązań związanych z montażem i eksploatacją instalacji OZE. Jest to umowa udziału w Projekcie, która zawiera prawa i obowiązki stron oraz gwarantuje przekazanie Instalacji OZE mieszkańcowi po upływie 5 lat. Zamierzają Państwo ponosić inne koszty związane z Projektem, które stanowią koszty kwalifikowane we wniosku o dofinansowanie tj. koszty nadzoru inwestorskiego oraz promocji Projektu. Państwa zadaniami w ramach realizacji przedmiotowej inwestycji jest zabezpieczenie rzeczowe i finansowe realizacji Projektu, na które składa się wyłonienie wykonawcy instalacji OZE oraz nadzoru inwestorskiego zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, ustalenie harmonogramu montażu instalacji OZE, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych. Instalacje OZE będą montowane na budynkach mieszkalnych stanowiących własność prywatną mieszkańców Państwa Gminy. Jeżeli wykonanie Instalacji OZE w bryle budynku mieszkalnego będzie nieuzasadnione lub niemożliwe do zrealizowania, wówczas urządzenia zostaną zamontowane na budynkach gospodarczych lub na konstrukcji umieszczonej na gruncie działek poszczególnych właścicieli nieruchomości. Wysokość dofinansowania należnego Państwu ze środków unijnych nie jest uzależniona od wpłat dokonywanych przez mieszkańców. Na pokrycie wkładu własnego w ramach umów i aneksów opisanych powyżej, mieszkańcy (uczestnicy Projektu) będą dokonywali wpłat na rzecz Państwa. Wpłaty będą miały charakter obowiązkowy. Realizacja inwestycji na przedmiotowych budynkach prywatnych będzie uzależniona od wpłat dokonywanych przez poszczególnych mieszkańców. W przypadku braku wpłaty mieszkaniec zostanie wykluczony z uczestnictwa w Projekcie. Po zakończeniu montażu Instalacji OZE, pozostaną one Państwa własnością do końca okresu trwałości Projektu. Po okresie utrzymania trwałości Projektu wszystkie Instalacje OZE zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości bez odrębnej odpłatności oprócz tej, która została już przez mieszkańca poniesiona na podstawie zawartej umowy. Realizując przedmiotową usługę na rzecz mieszkańca, będą Państwo posiłkować się podmiotami trzecimi, tj. firmami, które będą na jej zlecenie wykonywać, montować instalacje. Firmy te będą czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT i firmy te nie będą posiadały umów bezpośrednio z mieszkańcami, a swoje czynności będą wykonywać bezpośrednio na Państwa zlecenie. Przez okres trwałości projektu Państwo będą inwestorem oraz właścicielem instalacji. Będą Państwo zobowiązani do finansowego rozliczenia projektu oraz dbania i serwisowania instalacji przez okres trwałości projektu. Instalacje OZE będą montowane w budynkach objętych społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Kolektory słoneczne będą również montowane na budynkach gospodarczych związanych z budynkiem mieszkalnym oraz na gruntach związanych z budynkiem mieszkalnym. Otrzymana przez Państwa dotacja nie może być przeznaczona na inną inwestycję niż wskazana we wniosku o dofinansowanie. Planują Państwo zrealizować Projekt w latach (…)-(…). W przypadku niezrealizowania projektu będą Państwo zobowiązani do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych. W trakcie realizacji projektu będą Państwo zobowiązani do rozliczenia się z otrzymanych środków finansowych.
Państwa wątpliwości sformułowane w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 1, dotyczą kwestii czy wykonywane przez Państwa czynności na rzecz mieszkańców, w ramach Projektu, polegające na Instalacji OZE w budynkach mieszkalnych należących do mieszkańców Gminy będą stanowiły usługi opodatkowane VAT.
Mając na uwadze wskazane we wniosku okoliczności sprawy, dokonaną na wstępie analizę przepisów podatkowych a także stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z 17 kwietnia 2024 r. sygn. akt I FSK 219/24 oraz stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zawarte w wyroku z 19 sierpnia 2024 r. sygn. akt I SA/Gl 692/24 przedstawione w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy realizacja przez Państwa Projektu pn. „(...) ” w zakresie odnawialnych źródeł energii, polegająca na budowie-montażu Instalacji OZE (instalacji fotowoltaicznej - panele fotowoltaiczne, instalacji solarnej - kolektory słoneczne, pompy powietrznej do c.o. oraz c.w.u., pompy powietrznej do c.w.u., kotły na biomasę) montowanych w/na/przy budynkach mieszkalnych stanowiących własność prywatną mieszkańców, biorących udział w Projekcie, będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ww. ustawy.
Odnosząc się do okoliczności sprawy zasadnym jest odwołanie się do wyroku TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie O.).
W wyroku tym TSUE wskazał, iż aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24).
W pkt 42 wyroku Trybunał wskazał, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.
TSUE wskazał, że w konsekwencji o ile w świetle powyższych rozważań należy uznać, że gmina O., nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy.
Trybunał w przedmiocie dokonania dostawy towarów i świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej zauważył, że po pierwsze, podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C-655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, (…) że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały (pkt 36).
Po drugie, (…) gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej (pkt 37).
Tymczasem (…) jeżeli gmina odzyskuje – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.
Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane.
Opis przedmiotowej sprawy wskazuje, że nie będą Państwo wykonywali na rzecz mieszkańców, działań na zasadach i na tych samych warunkach, które dotyczą podmiotów gospodarczych. Państwa rola sprowadza się do zorganizowania skutecznego finansowania i wykonania odnawialnych źródeł energii dla mieszkańców na terenie gminy. Realizacja Projektu ma za zadanie realizację celu publicznego, którym jest ochrona środowiska.
Jak wynika z wniosku, Projekt zostanie sfinansowany z dofinansowania oraz wpłat mieszkańców. Maksymalny poziom dofinansowania całkowitego wydatków kwalifikowanych na poziomie Projektu wynosi (…)%. Natomiast wkład własny od mieszkańców biorących udział w Projekcie będzie stanowił do (…)% wydatków kwalifikowanych na poziomie Projektu + koszty niekwalifikowane. Montaż instalacji zostanie zrealizowany przez podmiot trzeci tj. wyłonionego przez Państwa w drodze przetargu wykonawcę.
W wyniku Państwa działań nie wystąpią znaczące zakłócenia konkurencji, które prowadzić by mogły do wyłączenia z dostaw dla ostatecznego konsumenta innych podmiotów (w tym przypadku prywatnych firm działających w zakresie instalacji odnawialnych źródeł energii). Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że montaż poszczególnych instalacji zostanie zrealizowany na podstawie kontraktu na roboty budowlane z wyłonionymi przez Państwa wykonawcami, którzy dostarczą elementy składowe (towary) niezbędne do ich montażu i wykonają usługę polegającą na montażu instalacji oraz będą prowadzić nadzór inwestorski, zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych. Tym samym, będą Państwo działali jako świadczeniobiorca dokonujący zakupu od podmiotów prywatnych.
W konsekwencji, Państwa działania w związku z realizacją projektu pn. „(...) ” w zakresie odnawialnych źródeł energii, polegające na budowie-montażu Instalacji OZE (instalacji fotowoltaicznych - panele fotowoltaiczne, instalacji solarnych - kolektory słoneczne, pompy powietrznej do c.o. oraz c.w.u., pompy powietrznej do c.w.u., kotłów na biomasę) montowanych w/na/przy budynkach mieszkalnych stanowiących własność prywatną mieszkańców, biorących udział w Projekcie, nie stanowią dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Realizując ww. Inwestycję nie wykonują Państwo działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem realizacja Inwestycji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Podsumowując, wykonywane przez Państwa czynności, na rzecz mieszkańców, w ramach Projektu, polegające na Instalacji OZE w/na/przy budynkach mieszkalnych należących do mieszkańców nie stanowią usług opodatkowanych podatkiem VAT.
Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.
Państwa wątpliwości dotyczącą również kwestii prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków na realizację Projektu, w ramach czynności wykonywanych na rzecz mieszkańców (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).
Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.
W myśl tego przepisu:
W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
a)nabycia towarów i usług,
b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT lub/i niepodlegających temu podatkowi.
Podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.
Jak wskazano powyżej realizacja przedmiotowego projektu, nie będzie miała związku z Państwa działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Czynności wykonywane przez Państwa w ramach realizacji Projektu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem nie są spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego.
W konsekwencji, nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT od zakupionych towarów i usług związanych z realizacją Projektu. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie zostaną spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. ponoszone wydatki na realizację Projektu nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
Podsumowując, nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków na realizację Projektu, w ramach czynności wykonywanych na rzecz mieszkańców.
A zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, jest nieprawidłowe.
Odnosząc się natomiast do Państwa wątpliwości dotyczących ustalenia czy podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Państwa usług montażu Instalacji OZE na rzecz mieszkańców, w ramach Projektu, będzie kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników Projektu (bez dotacji, która otrzymają Państwo na realizacją Projektu), pomniejszona o kwotę VAT należnego, wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:
Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym:
Podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.
Jak już wyżej wskazano, Państwa działania w związku z realizacją projektu pn. „(...) ” w zakresie odnawialnych źródeł energii, polegające na budowie-montażu Instalacji OZE (instalacji fotowoltaicznych - panele fotowoltaiczne, instalacji solarnych - kolektory słoneczne, pompy powietrznej do c.o. oraz c.w.u., pompy powietrznej do c.w.u., kotłów na biomasę) montowanych w/na/przy budynkach mieszkalnych stanowiących własność prywatną mieszkańców, biorących udział w Projekcie, nie stanowią dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec powyższego w niniejszej sprawie wpłaty mieszkańców wnoszone w związku z zakupem i montażem instalacji odnawialnych źródeł energii tj. instalacji fotowoltaicznych - paneli fotowoltaicznych, instalacji solarnych - kolektory słoneczne, pompy powietrzne do c.o. oraz c.w.u., pompy powietrzne do c.w.u., kotły na biomasę, nie stanowią zapłaty za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i tym samym nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.
Ponadto wskazać należy, że dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.
Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.
Zauważyć należy, że dotacja/dofinansowanie nie funkcjonuje samodzielnie, nie podlega opodatkowaniu jako odrębna kwota, lecz wyłącznie w odniesieniu do czynności, do której jest wypłacana. Jeżeli czynność, do której dopłata jest przyznawana nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to i dopłata do tej czynności nie stanowi elementu ceny oraz nie może być włączona do podstawy opodatkowania.
Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie występuje związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (...) na realizację ww. projektu, a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak bowiem wskazano wyżej, w zakresie realizacji projektu nie wykonują Państwo działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, Państwa działania w związku z realizacją projektu nie są ani dostawą towarów, ani świadczeniem usług podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem otrzymana przez Państwa dotacja, przeznaczona na realizację ww. projektu, nie zwiększa podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Podsumowując, podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Państwa usług montażu Instalacji OZE w ramach Projektu nie jest ani kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników projektu, pomniejszona o kwotę VAT należnego, ani kwota otrzymanej dotacji.
Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest nieprawidłowe.
Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii, czy poza odprowadzeniem VAT od wkładu własnego mieszkańców, będą Państwo zobligowani do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności Instalacji OZE wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).
Jak wynika z opisu sprawy, przedmiot projektu będzie stanowić Państwa własność przez cały okres trwałości projektu, który wynosi 5 lat. Z kolei po upływie powyższego okresu Instalacje OZE zostaną automatycznie i nieodpłatne przekazane mieszkańcom, na których domach zostaną zamontowane.
W rozpatrywanej sprawie analizie podlega nie samo przekazanie mieszkańcom prawa do korzystania z instalacji zgodnie z ich przeznaczeniem oraz prawa własności ww. instalacji po upływie okresu trwałości projektu, lecz realizacja przez Państwa czynności montażu instalacji, której zakończenie nastąpi po okresie trwałości projektu. Przekazanie mieszkańcom instalacji do korzystania, a następnie na własność, jest elementem całościowego świadczenia realizowanego przez Państwa na rzecz mieszkańców.
Skoro – jak wyżej wskazano – Państwa działania na rzecz mieszkańców nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, to – w świetle przedstawionych okoliczności sprawy – przekazanie wraz z upływem okresu trwania umów prawa własności Instalacji OZE na rzecz mieszkańców biorących udział w projekcie, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.
Podsumowując, nie są Państwo zobligowani do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności Instalacji OZE wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach.
Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4, z uwagi na użytą argumentację, jest nieprawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym albo opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1)z zastosowaniem art. 119a;
2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.