Interpretacja indywidualna z dnia 27 grudnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-1.4011.826.2024.2.PT

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 października 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 28 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki z o.o.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą od 1 kwietnia 2023 roku rezydencję podatkową na Wyspie Man. Wcześniej (od 2016 roku) Wnioskodawca na stałe mieszkał na terenie Wielkiej Brytanii i posiadał tam rezydencję podatkową. Wnioskodawca nie ma miejsca zamieszkania na terytorium Polski i nie podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „Ustawa o PIT”). W wyniku spadkobrania po zmarłym ojcu Wnioskodawca w 2019 roku nabył m.in. ogół praw i obowiązków (dalej: „OPIO”) w spółce jawnej pod firmą A. Spółka jawna z siedzibą w (…), numer KRS (…), NIP: (…) (dalej: „Spółka Jawna”). Spółka Jawna została zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego 2 listopada 2006 roku. Powstała ona w wyniku przekształcenia spółki akcyjnej. Ojciec Wnioskodawcy był wspólnikiem Spółki Jawnej od początku jej istnienia. Na dzień 31 grudnia 2023 roku wartość kapitału podstawowego Spółki Jawnej wynosiła (…) zł, z czego udział Wnioskodawcy - odpowiadający wartości wkładu Wnioskodawcy określonego w umowie Spółki Jawnej - wynosił (…) zł, tj. (…) %. Kwota ta była równa wartości wkładu ojca Wnioskodawcy na dzień jego śmierci. Spółka Jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Rokiem obrotowym Spółki Jawnej jest rok kalendarzowy. Spółka Jawna prowadzi księgi rachunkowe i sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości. W skład majątku Spółki Jawnej wchodzą m.in. położone na terytorium Polski nieruchomości oraz prawa do nieruchomości (w postaci prawa użytkowania wieczystego), a także (…) udziałów w spółce pod firmą B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…), numer KRS (…), NIP: (…) (dalej: „Spółka Powiązana”) o łącznej wartości nominalnej (…) zł, co stanowi (…)% kapitału zakładowego Spółki Powiązanej. Zgodnie z bilansem Spółki Jawnej sporządzonym na dzień 31 grudnia 2023 roku na aktywa Spółki Jawnej składały się m.in.: (A) aktywa trwałe o łącznej wartości bilansowej (…) zł, w tym: (1) rzeczowe aktywa trwałe obejmujące: (a) środki trwałe, w tym: - grunty (w tym prawo użytkowania wieczystego gruntu) o wartości bilansowej (…) zł, - budynki, lokale, prawa do lokali i obiekty inżynierii lądowej i wodnej o wartości bilansowej (…) zł, - urządzenia techniczne i maszyny o wartości bilansowej (…) zł, - środki transportu o wartości bilansowej (…) zł, - inne środki trwałe o wartości bilansowej (…) zł, (b) środki trwałe w budowie o wartości bilansowej (…) zł, (2) inwestycje długoterminowe obejmujące: (a) długoterminowe aktywa finansowe w jednostkach powiązanych, które obejmowały udziały lub akcje o wartości bilansowej (…) zł, (b) inne inwestycje długoterminowe o wartości bilansowej (…) zł; (B) aktywa obrotowe o łącznej wartości bilansowej (…) zł. Łączna wartość bilansowa aktywów Spółki Jawnej - zgodnie z bilansem sporządzonym na dzień 31 grudnia 2023 roku - wynosiła (…) zł. Z kolei zgodnie z bilansem Spółki Powiązanej sporządzonym na dzień 31 grudnia 2023 roku na aktywa Spółki Powiązanej składały się m.in.: (A) aktywa trwałe o łącznej wartości bilansowej (…) zł, w tym: (1) rzeczowe aktywa trwałe obejmujące: (a) środki trwałe, w tym: - budynki, lokale, prawa do lokali i obiekty inżynierii lądowej i wodnej o wartości bilansowej (…) zł, - urządzenia techniczne i maszyny o wartości bilansowej (…) zł, (b) środki trwałe w budowie o wartości bilansowej (…) zł, (B) aktywa obrotowe o łącznej wartości bilansowej (…) zł. Łączna wartość bilansowa aktywów Spółki Powiązanej - zgodnie z bilansem sporządzonym na dzień 31 grudnia 2023 roku - wynosiła (…) zł. Na dzień 31 grudnia 2023 roku - bezpośrednio lub pośrednio - udział wartości bilansowej nieruchomości położonych na terytorium Polski lub praw do takich nieruchomości, w wartości bilansowej aktywów Spółki Jawnej nie przekraczał 50%, a wartość tych nieruchomości nie przekraczała kwoty 10.000.000,00 zł ani równowartości tej kwoty określonej według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego rok obrotowy. W celu ograniczenia ryzyka ponoszenia osobistej, nieograniczonej, solidarnej oraz subsydiarnej odpowiedzialności, ciążącej obecnie na Wnioskodawcy jako wspólniku Spółki Jawnej, Wnioskodawca zamierza wnieść OPIO w Spółce Jawnej jako wkład niepieniężny do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mającej siedzibę w Polsce (dalej: „Spółka z o.o.”). W wyniku planowanego wniesienia OPIO w Spółce Jawnej do Spółki z o.o. Wnioskodawca utraci status wspólnika Spółki Jawnej, a wspólnikiem Spółki Jawnej stanie się Spółka z o.o. Jednocześnie w zamian za wniesienie do Spółki z o.o. wkładu niepieniężnego w postaci OPIO w Spółce Jawnej Wnioskodawca otrzyma udziały w Spółce z o.o. Wnioskodawca nie jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny i nie prowadzi w Polsce działalności gospodarczej, której przedmiotem byłaby: - działalność trustów, funduszów i podobnych instytucji finansowych (PKD 64.30.Z), - działalność maklerska związana z rynkiem papierów wartościowych i towarów giełdowych (PKD) 66.12.Z), - pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (PKD 64.99.Z), - działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych (PKD 70.10.Z), - pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKD 70.22.Z). Wnioskodawca nie otrzymuje od Spółki Jawnej wypłat z tytułów innych niż udział w zysku. Wnioskodawca nie świadczył ani nie świadczy na rzecz Spółki Jawnej usług doradczych, zarządzania, marketingowych, pośrednictwa, rachunkowych, informatycznych ani innych podobnych usług. Na Wyspie Man, w Wielkiej Brytanii ani w żadnym innym państwie Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, która obejmowałaby: - wykonywanie uprawnień właścicielskich w podmiotach zależnych, - zarządzanie posiadanymi aktywami pomnażanie majątku poprzez nowe inwestycje, - obrót udziałami, akcjami, papierami wartościowymi i pochodnymi instrumentami finansowymi, - realizację praw wynikających z udziałów, akcji, papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych. Wnioskodawca nie zajmuje się w sposób profesjonalny (zawodowy) nabywaniem i sprzedażą udziałów lub akcji w spółkach ani przechowywaniem lub zarządzaniem udziałami lub akcjami. Posiadanie przez Wnioskodawcę OPIO w Spółce Jawnej nie było i nie jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej. OPIO w Spółce Jawnej - nabyte przez Wnioskodawcę w ramach spadkobrania - stanowi składnik majątku osobistego Wnioskodawcy, niezwiązanego z działalnością gospodarczą. Poza OPIO w Spółce Jawnej, Wnioskodawca posiada ogół praw i obowiązków w innej spółce jawnej z siedzibą w Polsce, który nabył w wyniku spadkobrania po zmarłym ojcu, a także udziały w kilku spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, w których Wnioskodawca jest wspólnikiem, ale nie pełni funkcji zarządczych.

Pytanie

1)Czy z tytułu wniesienia przez Wnioskodawcę OPIO w Spółce Jawnej jako wkładu niepieniężnego do Spółki z o.o. Wnioskodawca będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce?

2)Czy wniesienie przez Wnioskodawcę OPIO w Spółce Jawnej do Spółki z o.o. będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

3)W przypadku uznania, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe, czy Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione przez jego ojca na nabycie OPIO w Spółce Jawnej?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź w zakresie pytania oznaczonego nr 1 i nr 3 w kwestii dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast w zakresie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pana stanowisko w sprawie

Pytanie 1

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przez niego OPIO w Spółce Jawnej jako wkładu niepieniężnego do Spółki z o.o. nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce. Zgodnie z art. 3 ust. 2a Ustawy o PIT, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). W myśl art. 3 ust. 2b pkt 6 i 6a Ustawy o PIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z: - tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości; - tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej. Zgodnie z art. 5a pkt 49 Ustawy o PIT „spółka nieruchomościowa” to podmiot inny niż osoba fizyczna, obowiązany do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, w którym: a) na pierwszy dzień roku podatkowego, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na pierwszy dzień roku obrotowego, co najmniej 50% wartości rynkowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość rynkowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości oraz wartość rynkowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego pierwszy dzień roku podatkowego - w przypadku podmiotów rozpoczynających działalność, b) na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na ostatni dzień roku poprzedzającego rok obrotowy, co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości i wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy oraz w roku poprzedzającym odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy przychody podatkowe, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - przychody ujęte w wyniku finansowym netto, z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 2b pkt 6, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów podatkowych albo przychodów ujętych w wyniku finansowym netto - w przypadku podmiotów innych niż określone w lit. a. W myśl art. 4a Ustawy o PIT przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b tej ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zważywszy że Wnioskodawca posiada rezydencję podatkową na Wyspie Man, należy zauważyć, że Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Wyspą Man w sprawie unikania podwójnego opodatkowania niektórych kategorii dochodów osób fizycznych, podpisana w Londynie dnia 7 marca 2011 r., nie zawiera tzw. klauzuli nieruchomościowej. Jak wskazano w przedstawionym w niniejszym wniosku opisie zdarzenia przyszłego, na dzień 31 grudnia 2023 roku -bezpośrednio lub pośrednio - udział wartości bilansowej nieruchomości położonych na terytorium Polski lub praw do takich nieruchomości, w wartości bilansowej aktywów Spółki Jawnej nie przekraczał 50%, a wartość tych nieruchomości nie przekraczała kwoty 10.000.000,00 zł ani równowartości tej kwoty określonej według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego rok obrotowy. W związku z tym -zdaniem Wnioskodawcy - nie są spełnione przesłanki, które uzasadniałyby zakwalifikowanie Spółki Jawnej jako spółki nieruchomościowej w rozumieniu art. 5a pkt 49 Ustawy o PIT. W konsekwencji wniesienie przez Wnioskodawcę OPIO w Spółce Jawnej do Spółki z o.o. nie będzie skutkowało osiągnięciem przez Wnioskodawcę przychodu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie art. 3 ust. 2b pkt 6 i 6a Ustawy o PIT. Tym samym wniesienie przez Wnioskodawcę OPIO w Spółce Jawnej do Spółki z o.o. nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce.

Pytanie 3

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania, że jego stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe (tj. w razie uznania przez Organ Interpretacyjny, że wniesienie przez Wnioskodawcę OPIO w Spółce Jawnej do Spółki z o.o. będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce), Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione przez jego ojca na nabycie OPIO w Spółce Jawnej, niezaliczone wcześniej do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio. W myśl art. 22 ust. 1e pkt 3 Ustawy o PIT, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie innych niż wymienione w pkt 1-2a składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki. Artykuł 22 ust. 1i Ustawy o PIT stanowi, że jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1e. Jednocześnie należy zauważyć, że w myśl art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: „OP”), spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Przepis art. 97 § 1 OP obejmuje swoim zakresem prawa majątkowe, które są przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Chodzi zatem o takie prawa, wynikające z regulacji podatkowych, które za życia - zmarłego następnie - podatnika kształtowały jego sytuację z punktu widzenia ekonomicznego, a więc przede wszystkim prowadziły do zmniejszenia czy wręcz wyeliminowania obciążenia spadkodawcy podatkiem. W ocenie Wnioskodawcy, skoro jego zmarłemu ojcu przysługiwałoby prawo do pomniejszenia dochodu z tytułu wniesienia OPIO w Spółce Jawnej do spółki z o.o. o poniesione przez niego wydatki na nabycie OPIO, to prawo takie przysługuje również jego spadkobiercy, czyli Wnioskodawcy, który wstąpił w ogół praw i obowiązków po zmarłym ojcu. Zdaniem Wnioskodawcy, do sukcesji tego prawa nie jest konieczne, aby to już spadkodawca dokonał wniesienia OPIO w Spółce Jawnej do spółki z o.o., lecz wystarczy, że to spadkodawca poniósł wydatki, o których mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 Ustawy o PIT, a wniesienia OPIO do spółki z o.o. dokonuje spadkobierca, który realizuje uprawnienie spadkodawcy do obniżenia przychodu o poniesiony wydatek. Innymi słowy, dla bytu prawa majątkowego nie jest konieczna jego konkretyzacja pojmowana jako zaistnienie jeszcze za życia spadkodawcy zdarzenia skutkującego możliwością skorzystania z tego prawa. Wnioskodawca zwraca uwagę, że art. 97 OP wprowadza do prawa podatkowego ogólną i samodzielną zasadę sukcesji generalnej majątkowych praw i obowiązków spadkobierców podatnika.

Ustawodawca podatkowy nie zdefiniował jednak zakresu pojęć „prawa majątkowych” i „prawa niemajątkowych” na potrzeby wyznaczenia zakresu następstwa prawnego po zmarłym podatniku przez jego spadkobierców. Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z poglądem prezentowanym jednolicie w orzecznictwie i literaturze, przyjąć należy, że podstawą dokonania podziału na prawa „majątkowe” i „niemajątkowe” jest realizowany przez te prawa interes. W tym ujęciu za prawa majątkowe uznać należy te, które związane są z interesem ekonomicznym podmiotu uprawnionego i z jego majątkiem. Takie prawa charakteryzują się zbywalnością i posiadaniem określonej wartości majątkowej. W ocenie Wnioskodawcy uzasadnione jest zatem przyjęcie, że zakresem sukcesji „praw majątkowych” w rozumieniu art. 97 § 1 OP objęte powinny być prawa istniejące przed śmiercią spadkodawcy, mające swój ekonomiczny i wymierny co do ich wartości kształt (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 czerwca 2021 r., sygn. I SA/Gl 477/21). W konsekwencji - według Wnioskodawcy - za prawo majątkowe uznać trzeba także prawo do pomniejszenia przychodu o wydatki poniesione przez spadkodawcę na objęcie udziałów w spółce jawnej, do której następnie - w drodze dziedziczenia - w miejsce spadkodawcy wstąpił, jako wspólnik, spadkobierca. Wnioskodawca wskazuje, że w orzecznictwie sądowym (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2010 r., sygn. II FSK 1193/10 oraz z dnia 2o września 2011 r., sygn. I FSK 1370/10; uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2014 r., sygn. II FPS 3/14) nie budzi wątpliwości, iż pojęcie „majątkowe prawa i obowiązki” powinno być rozumiane jak najszerzej, a więc jako „bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym uprawnionego”, przy czym muszą one być przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Obejmują następstwem prawnym - jako prawa majątkowe - wszelkie korzystne dla podatnika sytuacje prawne, w które wkracza spadkobierca. To oznacza, że z uwagi na zakres i charakter następstwa prawnego pod tytułem ogólnym, wstąpienie (przejęcie) obejmuje także ekspektatywy nabycia praw majątkowych, mimo że nie są one expressis verbis wskazane w art. 97 § 1 OP (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2021 r., sygn. II FSK 2892/18). Ekspektatywa oznacza prawo majątkowe tymczasowe, zbywalne i podlegające na gruncie prawa cywilnego ochronie prawnej. Skoro ustawodawca podatkowy przejął do prawa podatkowego (tj. art. 97 § 1 i nast. OP) określone instytucje prawa cywilnego i nie nadał im innego, podatkowego znaczenia, to należy je rozumieć odpowiednio, tak jak w prawie cywilnym. Cechą charakterystyczną ekspektatyw jest ich wyraźny związek z przyszłym prawem majątkowym, a ich konstrukcja prawna może towarzyszyć tylko nabyciu takich praw podmiotowych, których przesłanki nabycia mogą być spełnione tylko sukcesywnie (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2014 r., sygn. II FPS 3/14; wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z dnia 11 lutego 1992 r., sygn. K 14/91 oraz z dnia 30 marca 2005 r., sygn. K 19/02). W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2014 r., sygn. II FPS 3/14, podkreślono, że z art. 97 § 1 OP wynika, że spadkobiercy podatnika (...) przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. W treści tego przepisu należy wyróżnić określone przesłanki tego następstwa prawnego pod tytułem ogólnym: a) spadkobierca powinien być spadkobiercą podatnika; b) przejęcie powinno dotyczyć majątkowych praw i obowiązków; c) majątkowe prawa i obowiązki powinny być przewidziane w przepisach prawa podatkowego. W powołanej uchwale NSA wyjaśnił, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest przychód z tytułu udziału w funduszach kapitałowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 5 Ustawy o PIT) i przychód ten może być pomniejszony o wydatki poniesione na nabycie jednostek uczestnictwa (art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT), to wydatki poniesione na nabycie tych jednostek stanowią koszt uzyskania przychodu również w sytuacji ich poniesienia przez spadkodawcę. Nabycie musi bowiem nastąpić - i jest to niewątpliwie etap wcześniejszy, poprzedzający uzyskanie przychodu. Natomiast pomniejszenie następuje w chwili uzyskania przychodu z odkupu i operacji rachunkowej dokonuje tu płatnik (art. 8 OP i art. 41 ust. 4 Ustawy o PIT), uwzględniając jednak poniesione wcześniej i przypisane do podlegających odkupieniu jednostek uczestnictwa koszty ich nabycia. Powołana wyżej uchwała NSA dotyczy wprawdzie pomniejszenia przychodu o poniesione przez spadkobiercę wydatki na nabycie instrumentów finansowych, niemniej jednak z treści jej uzasadnienia, zdaniem Wnioskodawcy, wywieść można, że również w innych przypadkach - w tym w sytuacji, której dotyczy niniejszy wniosek o wydanie interpretacji - spadkobiercy przysługuje prawo pomniejszenia przychodu o koszty poniesione przez spadkodawcę. Wynika to zarówno z zasady wyrażonej w art. 97 OP (tj. zasady dziedziczenia praw i obowiązków podatkowych), jak i z istoty podatku dochodowego (tj. opodatkowania dochodu, a nie przychodu) i ogólnej zasady potrącalności kosztów wynikającej z art. 22 ust. 1 Ustawy o PIT. W powołanej uchwale NSA uznał, że wprowadzone w art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów rozumiane w taki sposób, że nie jest dopuszczalne uwzględnienie w przypadku odpłatnego zbycia (odkupienia przez Fundusz) przez podatnika, który nabył w drodze spadku jednostki uczestnictwa w funduszach kapitałowych, wydatków poniesionych przez spadkodawcę na ich nabycie należało uznać za naruszające standardy w zakresie wykładni przepisów prawa podatkowego. W konsekwencji tego rodzaju wykładnia prowadzi do niezamierzonego przez ustawodawcę opodatkowania przychodu ze źródeł kapitałowych zamiast dochodu i w sposób niezamierzony różnicuje sytuację podatników. W dalszej części uzasadniania powołanej uchwały NSA wywiódł, że w świetle treści art. 22 ust. 1 Ustawy o PIT za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, o ile - jak wynika z art. 22 ust. 1 in fine Ustawy o PIT - nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 23 Ustawy o PIT. Wnioskodawca wskazuje, że w świetle powyższego wykładnia językowa uregulowań zawartych w art. 22, a także w art. 23 Ustawy o PIT musi zatem uwzględniać konstrukcję oraz wypływający z niej charakter podatku dochodowego od osób fizycznych. Konstrukcja ta polega na opodatkowaniu dochodu, jaki powstaje u podatnika. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w Ustawy o PIT niestanowiącymi kosztów - wymaga indywidualnej oceny pod kątem istnienia związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że na podstawie regulacji ogólnych podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 Ustawy o PIT. W ramach regulacji szczególnej zawartej w art. 22 ust. 1e pkt 3 Ustawy o PIT oznaczać to powinno możliwość obniżenia przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny o faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie lub wytworzenie składników majątku podatnika będących przedmiotem tego wkładu niepieniężnego. Stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę znajduje również oparcie w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego. W wyroku z dnia 29 maja 2007 r., sygn. P 20/06, Trybunał Konstytucyjny, powołując się na swoje dotychczasowe orzecznictwo w odniesieniu do art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, wskazał: „ochrona prawa do dziedziczenia, gwarantowana normami konstytucyjnymi, nie może być rozumiana wyłącznie w kategoriach czysto formalnych, jako zapewnienie samego transferu praw spadkodawcy na jego następców prawnych, ale powinna urzeczywistniać się na dalszych etapach - poprzez tworzenie odpowiednich warunków prawnych, które zapobiegną powstaniu po stronie spadkobierców swoistego pozoru prawa. Przyjęcie innego stanowiska deformowałoby sens gwarancji konstytucyjnej”. W tym aspekcie dodatkowo należy wskazać na normę wynikającą z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, zgodnie z którą własność, inne prawa majątkowe oraz prawo dziedziczenia podlegają równej dla wszystkich ochronie prawnej. Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przytoczonych wyżej argumentów, przyjąć należy, że jeżeli spadkobierca obejmuje w drodze dziedziczenia wszelkie prawa i obowiązki związane z wstąpieniem do spółki jawnej, to spadkobiercy - zgodnie z art. 97 § 1 OP - przysługują te same prawa i obowiązki, które przysługiwały spadkodawcy, a także ekspektatywy tych praw maksymalnie ukształtowane czyli takie, co do których można racjonalnie oczekiwać, że będą mogły być zrealizowane. Skoro zatem spadkodawca, który poniósł wydatek na objęcie ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej, niezaliczony wcześniej do kosztów uzyskania przychodów, mógłby rozpoznać ten wydatek jako koszt uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej, to takie samo prawo powinno przysługiwać spadkobiercy, który nabył ów ogół praw i obowiązków w spółce jawnej w drodze spadkobrania. Tym samym - zdaniem Wnioskodawcy - będzie on mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione przez jego ojca na nabycie OPIO w Spółce Jawnej, niezaliczone wcześniej do kosztów uzyskania przychodów.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

W świetle art. 3 ust. 1a cytowanej ustawy:

Jak wynika natomiast z art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wskazać należy, że stosownie do art. 3 ust. 2b pkt 4 ww. ustawy:

Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 2b analizowanej ustawy:

Pod pojęciem spółki nieruchomościowej należy rozumieć zgodnie z art. 5a pkt 49 ww. ustawy podmiot inny niż osoba fizyczna, obowiązany do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, w którym:

Zgodnie z art. 4a ww. ustawy:

W myśl art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Wobec faktu, iż posiada Pan rezydencję podatkową na Wyspie Man, ewentualnej kwalifikacji takich przychodów należałoby dokonać na gruncie postanowień Umowy z dnia 7 marca 2011 r. między Rzecząpospolitą Polską a Wyspą Man w sprawie unikania podwójnego opodatkowania niektórych kategorii dochodów osób fizycznych (Dz. U. z 2011 r. Nr 283 poz. 1667).

Jednocześnie jednak ww. umowa między Rzecząpospolitą Polską a Wyspą Man w sprawie unikania podwójnego opodatkowania niektórych kategorii dochodów osób fizycznych odnosi się tylko do określonych kategorii dochodów, tj. dochodów z pracy, wynagrodzeń dyrektorów, artystów i sportowców, emerytur i rent, dochodów z funkcji publicznych oraz dochodów studentów.

Zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku nie zostały wymienione w artykułach ww. umowy, a tym samym stwierdzić należy, że przedstawione we wniosku wniesienie ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej jako wkładu niepieniężnego w spółce z o.o. podlega regułom opodatkowania na zasadach określonych wyłącznie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z przedstawionego opisu sytuacji udział wartości bilansowej nieruchomości położonych na terytorium Polski lub praw do takich nieruchomości, w wartości bilansowej aktywów Spółki Jawnej nie przekracza 50%, a wartość tych nieruchomości nie przekracza kwoty 10.000.000,00 zł ani równowartości tej kwoty określonej według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego rok obrotowy. Tym samym spółka nie spełnia definicji spółki nieruchomościowej. W konsekwencji wniesienie przez Pana ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej jako wkładu niepieniężnego do spółki z o.o. nie spowoduje osiągnięcia przez Pana przychodu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie art. 3 ust. 2b pkt 6 i 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, wniesienie przez Pana wkładu niepieniężnego do spółki z o.o. nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce.

Z uwagi na uznanie za prawidłowe stanowiska Pana w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, organ odstąpił od udzielenia odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 3. Stanowisko dotyczące pytania 3 było sformułowane warunkowo i oczekiwał Pan na nie odpowiedzi wyłącznie, gdyby stanowisko w zakresie pytania nr 1 zostało ocenione jako nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualnądo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).