Interpretacja indywidualna z dnia 18 grudnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.687.2024.1.DW

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 listopada 2024 r. wpłynął Państwa wniosek, z tego samego dnia, o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy dokonanie zgodnie z postanowieniami umowy Spółki, w związku z rozwiązaniem Spółki, podziału jej majątku między Wspólników w naturze, będzie skutkować powstaniem po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

(…) (dalej: „Spółka”) jest polską spółką prawa handlowego, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych.

Komplementariuszem Spółki jest (…) (dalej: „Komplementariusz”), natomiast komandytariuszami Spółki są osoby fizyczne (dalej łącznie jako: „Komandytariusze”; Komplementariusz i Komandytariusze są dalej łącznie zwani „Wspólnikami”). Udziały kapitałowe Komandytariuszy w Spółce są równe. Komandytariusze są jednocześnie jedynymi wspólnikami Komplementariusza; każdy z nich posiada po 50% udziałów w kapitale zakładowym Komplementariusza.

W 2017 r. Spółka dokonała sprzedaży swojego przedsiębiorstwa, tj. zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej na eksploatacji budynku biurowego pod nazwą „(…)”, łącznie z wynajmowaniem powierzchni w ww. budynku i zarządzaniem bieżącym funkcjonowaniem ww. budynku oraz obsługą najemców. Środki finansowe tytułem ceny za sprzedane przedsiębiorstwo Spółka uzyskała zanim stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Środki te Spółka przeznaczyła na kupno niezabudowanych nieruchomości gruntowych (względnie, udziałów w niezabudowanych nieruchomościach gruntowych), które mogą zostać przeznaczone pod inwestycję, w szczególności o charakterze komercyjnym (dalej: „Nieruchomości”). Spółka nabyła Nieruchomości od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

Nieruchomości są wpisane do ewidencji środków trwałych Spółki, ale z uwagi na to, że stanowią one grunty, Spółka nie dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych.

Poza środkami pieniężnymi i Nieruchomościami Spółka nie posiada innych istotnych składników majątkowych. Spółka nie posiada również istotnych zobowiązań.

Ze względu na to, że Spółka zrealizowała zamierzone cele biznesowe, Wspólnicy rozważają jej rozwiązanie.

Zgodnie z postanowieniami umowy Spółki, w razie rozwiązania Spółki zostanie ona zlikwidowana. Likwidację przeprowadzi likwidator lub likwidatorzy powołani jednomyślną uchwałą wszystkich wspólników. Zobowiązania Spółki zostaną spłacone z majątku Spółki. Pozostały majątek Spółki zostanie podzielony pomiędzy wspólników proporcjonalnie do stosunku, w jakim uczestniczyli w zyskach Spółki, przy czym podział majątku nastąpi w drodze przeniesienia własności poszczególnych składników majątku Spółki na wspólników Spółki.

Pytanie

Czy dokonanie zgodnie z postanowieniami umowy Spółki, w związku z rozwiązaniem Spółki, podziału jej majątku między Wspólników w naturze, będzie skutkować powstaniem po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonanie zgodnie z postanowieniami umowy Spółki, w związku z rozwiązaniem Spółki, podziału jej majątku między Wspólników w naturze, nie będzie skutkować powstaniem po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 58 § 1 w zw. z art. 103 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.; dalej: „KSH”), rozwiązanie spółki komandytowej może nastąpić na mocy jednomyślnej uchwały jej wspólników. Zgodnie z art. 67 § 1 w zw. z art. 103 KSH, w przypadkach określonych w art. 58 KSH, a więc w razie rozwiązania spółki komandytowej należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Co do zasady, postępowanie likwidacyjne spółki komandytowej przebiega według zasad określonych w art. 68 i nast. KSH, co oznacza, że likwidator spółki powinien zakończyć bieżące interesy spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki (art. 77 KSH). Zgodnie z art. 82 KSH, z majątku spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych. Pozostały zaś majątek dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy spłaca się wspólnikom udziały, a nadwyżkę dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą w zysku. Rzeczy wniesione przez wspólnika do spółki tylko do używania zwraca się wspólnikowi w naturze.

Powyższe oznacza, że jeżeli w związku z zajściem przyczyny rozwiązania spółki komandytowej przeprowadzana jest jej likwidacja, zasady podziału między wspólników majątku spółki pozostałego po zaspokojeniu i zabezpieczeniu wierzycieli określają przepisy art. 82 § 2 i 3 KSH. Uzupełnia je wynikający z art. 83 KSH obowiązek pokrywania przez wspólników niedoboru w majątku likwidowanej spółki. Prawo wspólnika do stosownej części majątku likwidowanej spółki ma charakter ustawowy, wynika ex lege i dotyczy każdego wspólnika, niezależnie od przysługiwania mu innych praw i obowiązków w spółce.

Podziałowi między wspólników podlega jedynie majątek pozostały po spłacie wszystkich zobowiązań spółki oraz pozostawieniu odpowiednich kwot na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych (art. 82 § 2 in principio KSH). Sposób tego podziału może być określony przez wspólników w umowie spółki. Dopiero, jeżeli brak jest w tym zakresie stosownych postanowień umownych, zastosowanie znajdują reguły wynikające z art. 82 § 2 zd. 2 i 3 KSH. Wynika z nich, że każdemu wspólnikowi spłaca się wartość udziału kapitałowego tego wspólnika. Stanowi on równowartość wkładu wniesionego przez wspólnika do spółki, z uwzględnieniem jego ewentualnych uszczupleń na skutek poniesionych strat, jeżeli nie doszło wcześniej do uzupełnienia tej wartości (art. 52 § 2 w zw. z art. 103 KSH). Nadwyżkę ponad kwotę stanowiącą sumę obliczonych w powyższy sposób udziałów wszystkich wspólników dzieli się między nimi w takim stosunku, w jakim uczestniczyli oni w zyskach spółki. Reguła ta znajduje zastosowanie wówczas, gdy umowa spółki nie stanowi inaczej (zob. M. Romanowski (red.) System Prawa Prywatnego. Prawo spółek osobowych. Tom 16B, W-wa 2023).

Co do zasady, zgodnie z art. 77 KSH, likwidatorzy spółki, w ramach czynności likwidacyjnych, powinni upłynnić majątek spółki, co oznacza, że co do zasady wypłata na rzecz wspólników przysługującej im kwoty likwidacyjnej następuje w pieniądzu. Nie jest to jednak zasada bezwzględnie obowiązująca. Ustawa nie nakazuje bowiem bezwzględnie przyjęcia określonego sposobu podziału majątku spółki osobowej. W pierwszej kolejności należy w tym zakresie wziąć pod uwagę postanowienia umowy spółki (zob. J. Bieniak, M. Bieniak, G. Nita-Jagielski, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, W-wa 2022). Interpretacja użytego w art. 82 § 2 KSH pojęcia „stosownych postanowień umowy spółki” wskazuje zaś, że chodzi tu także o ustalenie co do sposobu podziału, tj. podział pieniężny czy też podział w naturze (zob. M. Litwińska-Werner, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, W-wa 2007). Stąd w spółkach osobowych, w tym również w spółce komandytowej, likwidatorzy nie mają obowiązku spieniężenia całego majątku spółki, jeżeli tak wynika z umowy spółki. Stałoby to w sprzeczności z art. 82 § 2 KSH. Jeżeli bowiem umowa spółki przewiduje podział majątku spółki pomiędzy wspólników in natura, to należy spieniężyć tylko tyle majątku, ile jest potrzebne na zaspokojenie (ewentualnie zabezpieczenie) zobowiązań spółki. Cały zatem majątek, który pozostanie po spłacie wierzycieli i po zachowaniu odpowiednich kwot na pokrycie zobowiązań niewymagalnych i spornych, może na mocy umowy spółki być podzielony in natura (zob. J. Lic, Spółka jawna. Komentarz, W-wa 2023). Wspólnicy mogą bowiem postanowić, że całość lub część majątku spółki nie zostanie upłynniona, lecz podzielona pomiędzy nich w naturze (zob. J. Bieniak, M. Bieniak, G. Nita-Jagielski, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, W-wa 2022; J.A. Strzępka (red.) Kodeks spółek handlowych. Komentarz, W-wa 2015; Z. Jara (red.) Kodeks spółek handlowych. Komentarz, W-wa 2022).

W analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z taką właśnie sytuacją. Wspólnicy Spółki w umowie spółki przewidzieli wprost, że majątek Spółki pozostały po spłacie i zabezpieczeniu wierzycieli zostanie podzielony pomiędzy wspólników proporcjonalnie do stosunku, w jakim uczestniczyli w zyskach Spółki, przy czym podział majątku nastąpi w drodze przeniesienia własności poszczególnych składników majątku Spółki na wspólników Spółki. Oznacza to, że ewentualnemu spieniężeniu podlegać będzie jedynie tyle majątku Spółki, ile jest potrzebne na zaspokojenie (ewentualnie zabezpieczenie) jej wierzycieli. Cały pozostały majątek Spółki ma zostać podzielony między Wspólników in natura.

Zgodnie z art. 14a ust. 1 Ustawy CIT (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.), w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości albo w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), podziału pomiędzy wspólników (akcjonariuszy) majątku likwidowanej spółki albo spółdzielni, przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Zgodnie z art. 14a ust. 2 Ustawy CIT, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio w przypadku wykonania świadczenia niepieniężnego przez spółkę niebędącą osobą prawną.

Powyższy przepis nie dotyczy podziału między wspólników in natura składników majątkowych spółki komandytowej dokonywanego w związku z rozwiązaniem spółki, jeżeli w umowie spółki przewidziano taki właśnie sposób podziału majątku spółki pozostałego po spłacie i zabezpieczeniu wierzycieli spółki.

Z treści powyższego przepisu wynika, że wskazany w nim przychód powstaje w sytuacji spełnienia świadczenia niepieniężnego w celu wykonania zobowiązania, a zatem do zastosowania omawianego przepisu dochodzi w sytuacji kumulatywnego spełnienia dwóch przesłanek (zob. np. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2020 r., II FSK 1868/18; wyrok NSA z dnia 30 lipca 2020 r., II FSK 867/18; wyrok NSA z dnia 6 marca 2020 r., II FSK 784/18):

1)pomiędzy stronami musi istnieć stosunek zobowiązaniowy, na podstawie którego dłużnik obowiązany jest do zapłaty na rzecz wierzyciela określonej kwoty pieniędzy,

2)tak istniejące zobowiązanie musi być w całości lub w części uregulowane przez wykonanie świadczenia niepieniężnego.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 listopada 2020 r., II FSK 1868/18 (tak również np.: wyrok NSA z dnia 30 lipca 2020 r., II FSK 867/18; wyrok NSA z dnia 6 marca 2020 r., II FSK 784/18; wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 października 2021 r., III SA/Wa 1048/21), że zgodnie z ustanowioną w art. 1 ust. 1 Ustawy CIT zasadą przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest rzeczywiście osiągnięty dochód. O dochodzie można mówić tylko wówczas, gdy wystąpi przychód (art. 7 ust. 2 Ustawy CIT). Wydanie rzeczy, co do zasady, nie może być uznane za przychód u tego, kto rzecz wydał. Tylko w bardzo specyficznej sytuacji - takiej między innymi, o jakiej mowa w art. 14a ust. 1 Ustawy CIT - wydanie rzeczy może rodzić przychód po stronie wydającego. Jest to jednak sytuacja wyjątkowa i może mieć miejsce w ściśle określonych w ustawie przypadkach, tj. gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie o określonej wysokości, a więc zobowiązanie o charakterze pieniężnym. Przepis art. 14a ust. 1 Ustawy CIT jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 12 ust. 1 Ustawy CIT, którego treść jest przykładowym wyliczeniem rodzaju przychodów i chociaż zawiera on otwarty katalog przysporzeń stanowiących przychód, to jednak okoliczność ta sama w sobie nie jest wystarczająca, żeby każde przysporzenie otrzymane przez podatnika było kwalifikowane jako przychód. Wówczas bowiem katalog przykładowych przysporzeń byłby całkowicie zbędny. Z kolei art. 14a ust. 1 Ustawy CIT oznacza, że w przypadku świadczeń niepieniężnych, wykonywanych w celu uregulowania w całości lub w części zobowiązań, przychód wystąpi jedynie przy spełnieniu pozostałych wymogów, jakie ustawodawca zawarł w tym przepisie.

Z art. 14a ust. 1 Ustawy CIT wynika, że wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia niepieniężnego generuje przychód u dłużnika, ale jedynie wówczas, gdy spełnienie świadczenia niepieniężnego następuje w miejsce świadczenia pieniężnego, do którego podatnik był zobowiązany. Świadczy o tym, po pierwsze użycie sformułowania o „wysokości zobowiązania”, a po drugie przykładowe wymienienie zobowiązań o charakterze z istoty pieniężnym (np. kredyt, pożyczka, dywidenda). Skoro ustawodawca używa sformułowania odnoszącego się do „wysokości zobowiązania”, to nie można przyjąć, aby wskazywał on również na zobowiązania o charakterze niepieniężnym. Świadczenie niepieniężne można określać jedynie przez pryzmat jego wartości, a nie wysokości. Również sformułowania „reguluje (...) zobowiązanie” używa się jedynie w odniesieniu do kwot pieniężnych. Przemawia za tym również przykładowe wymienienie okoliczności, które uzasadniają zastosowanie tego przepisu, gdzie wskazano wyłącznie albo zobowiązania ze swej istoty pieniężne, albo zobowiązania, które mogą mieć charakter pieniężny lub niepieniężny. Gdyby faktycznie ustawodawca chciał objąć zakresem działania tego przepisu również obowiązek spełnienia świadczenia o charakterze niepieniężnym, które od samego początku miało charakter świadczenia niepieniężnego, nic nie stało na przeszkodzie, aby wyraźnie w przepisie tym to wskazać. Przykładowe wymienienie w przepisie sytuacji, do których przepis ten się odnosi, ma za zadanie umożliwić prawidłową jego interpretację. W analizowanym przepisie nie podano zaś przykładu żadnego świadczenia, które ma jedynie charakter niepieniężny. Konstrukcja omawianego przepisu nie pozwala więc na stwierdzenie, że obejmuje on również takie sytuacje, gdy podatnik spełnia świadczenie niepieniężne w celu realizacji ciążącego na nim zobowiązania, które od początku (pierwotnie) miało charakter niepieniężny.

Oznacza to, że opodatkowanie przychodu podatnika na podstawie art. 14a ust. 1 Ustawy CIT będzie miało miejsce jedynie wówczas, gdy pierwotne świadczenie, ze względu na swój charakter, miało zostać spełnione w pieniądzu, zaś zostało spełnione przez wykonanie świadczenia niepieniężnego. Pierwotny charakter świadczenia powinien wynikać albo z woli ustawodawcy, który regulując daną sytuację wyraźnie wskazuje, że świadczenie powinno zostać spełnione w pieniądzu, albo też z woli stron, które tak postanowiły dokonując między sobą określonej czynności prawnej.

Takie samo stanowisko prezentowane jest również w literaturze przedmiotu (zob. np. W. Majkowski, M. Michna, Wydanie wspólnikom majątku w postaci rzeczowej przez spółkę kapitałową w likwidacji, PP 2017/10/23-28).

Powyższe argumenty w żadnym wypadku nie utraciły aktualności w związku ze zmianą art. 14a Ustawy CIT dokonaną z dniem 1 stycznia 2021 r. Wprowadzona zmiana polega wyłącznie na dodaniu do katalogu okoliczności mających skutkować powstaniem przychodu również wykonania zobowiązania z tytułu podziału pomiędzy wspólników (akcjonariuszy) majątku likwidowanej spółki albo spółdzielni; w pozostałym zakresie brzmienie tego przepisu nie uległo zmianie. Tym samym, zmiana przepisu nie skutkuje możliwością odejścia od jego wykładni zaprezentowanej powyżej i wynikającej z ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych. Z tego względu w niniejszym wniosku zostały również przytoczone wyroki, które zostały wydane przed ww. nowelizacją. Pomimo dokonania nowelizacji, treść przywołanych orzeczeń w kluczowym zakresie dla przedmiotowej sprawy pozostaje aktualna.

Oznacza to, że również w aktualnie obowiązującym stanie prawnym przepis art. 14a Ustawy CIT dotyczy tylko takich przypadków, gdy podatnik spełnia świadczenie niepieniężne w celu uregulowania swojego zobowiązania - wynikającego m.in. z tytułów wymienionych w tym przepisie - które pierwotnie (stosownie do przepisów ustawy lub umowy stron) miało charakter pieniężny, a więc wykonuje świadczenie niepieniężne w miejsce świadczenia pieniężnego, które pierwotnie miał uregulować.

Powyższe dotyczy również świadczeń ze strony spółki osobowej z tytułu podziału między wspólników (akcjonariuszy) majątku likwidowanej spółki.

Jak wyżej podniesiono, jeżeli w umowie spółki nie postanowiono inaczej, w ramach czynności likwidacyjnych likwidatorzy powinni dokonać upłynnienia (spieniężenia) majątku likwidowanej spółki i w takiej sytuacji roszczenie wspólnika o stosowną część majątku likwidowanej spółki ma charakter roszczenia pieniężnego. Inaczej jest jednak w sytuacji, gdy zgodnie z postanowieniami umowy spółki majątek likwidowanej spółki (poza tą jego częścią, która jest potrzebna na spłatę i zabezpieczenie wierzycieli) nie podlega upłynnieniu, ale ma być podzielony między wspólników w naturze. Jeżeli bowiem w ramach ustawowych uprawnień wspólnicy postanowią w umowie spółki, że w razie rozwiązania spółki jej majątek pozostały po zaspokojeniu i zabezpieczeniu wierzycieli będzie podlegał pomiędzy nimi podziałowi w naturze, roszczenie wspólników o udział w takim majątku spółki od samego początku (pierwotnie) ma charakter niepieniężny. W takiej więc sytuacji dokonanie podziału majątku spółki pomiędzy wspólników nie stanowi wykonania świadczenia niepieniężnego w miejsce pierwotnego świadczenia o charakterze pieniężnym, gdyż zgodnie z postanowieniami umowy spółki świadczenie to ma charakter niepieniężny. Nie dochodzi tu do spełnienia świadczenia niepieniężnego w miejsce pieniężnego, ponieważ taki rodzaj zobowiązania względem wspólników w analizowanej sytuacji nigdy nie powstaje.

Przenosząc powyższe na grunt art. 14a ust. 1 Ustawy CIT, należy stwierdzić, że hipoteza tego przepisu nie znajduje zastosowania, jeżeli spółka ma wobec wspólnika zobowiązanie, które zgodnie z postanowieniami umowy spółki ma charakter niepieniężny, również z tytułów wskazanych przykładowo w treści tego przepisu. Prawidłowa wykładnia ww. przepisu prowadzi bowiem do wniosku, że obejmuje on jedynie przypadki, gdy zobowiązanie regulowane jest - za zgodą stron - w inny sposób niż wynika to z treści zobowiązania, a świadczenie wynikające z treści zobowiązania ma charakter pieniężny.

Regulacja ta nie obejmuje więc dokonywanego w naturze podziału między wspólników majątku spółki osobowej, w tym spółki komandytowej, jeżeli zgodnie z postanowieniami umowy spółki w razie rozwiązania spółki nie dokonuje się upłynnienia jej majątku pozostałego po spłaceniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, ale dzieli się go między wspólników w naturze. Tym samym oznacza to, że dokonanie takiej czynności w analizowanym przypadku nie skutkuje po stronie spółki komandytowej powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 14a Ustawy CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Wykaz zdarzeń uznanych przez ustawodawcę za przychody u podatników podatku dochodowego od osób prawnych zawiera art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”).

Przepis ten w ust. 1 nie wymienia przekazania przez likwidowaną spółkę jej majątku na rzecz wspólników jako zdarzenia rodzącego taki przychód, jednak katalog wymienionych w tym przepisie zdarzeń rodzących przychód nie ma charakteru wyczerpującego. Świadczy o tym użyte przez ustawodawcę w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT sformułowanie, że przychodami są „w szczególności” zdarzenia gospodarcze w przepisie tym wymienione, tj. m.in. otrzymane pieniądze, wartość umorzonych zobowiązań itd.

Stosownie do art. 14a ust. 1 ustawy o CIT,

W myśl natomiast art. 14a ust. 2 ustawy o CIT,

Art. 14a ust. 1 w obecnym brzmieniu został wprowadzony ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. (Dz. U. z 2020 r., poz. 2123; dalej: „ustawa nowelizująca”). Ustawą nowelizującą dokonano uzupełnienia treści przepisu w odpowiedzi na wątpliwości interpretacyjne – wskazano wprost, że jedną z sytuacji, gdzie dochodzi do wykonania świadczenia niepieniężnego, jest podział majątku likwidowanej spółki.

W uzasadnieniu do ustawy nowelizującej wskazano, że brak jest uzasadnienia prawnego, aby różnicować skutki podatkowe w przypadku spółki, która – zgodnie z (…) przepisami kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm. dalej: „KSH”) – upłynni majątek, a uzyskane z takiego upłynnienia majątku kwoty, po uregulowaniu zobowiązań w podatku dochodowym, przekaże wspólnikom (akcjonariuszom) oraz spółki, która bez upłynnienia takiego majątku i bez regulowania zobowiązań podatkowych z tytułu przyrostu wartości przekazywanego majątku, przekaże go w formie rzeczowej swoim wspólnikom (akcjonariuszom).

Jak wynika z opisu sprawy, ze względu na to, że Spółka zrealizowała zamierzone cele biznesowe, Wspólnicy rozważają jej rozwiązanie. Zgodnie z postanowieniami umowy Spółki, w razie rozwiązania Spółki zostanie ona zlikwidowana. Likwidację przeprowadzi likwidator lub likwidatorzy powołani jednomyślną uchwałą wszystkich wspólników. Zobowiązania Spółki zostaną spłacone z majątku Spółki. Pozostały majątek Spółki zostanie podzielony pomiędzy wspólników proporcjonalnie do stosunku, w jakim uczestniczyli w zyskach Spółki, przy czym podział majątku nastąpi w drodze przeniesienia własności poszczególnych składników majątku Spółki na wspólników Spółki.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy podział majątku Spółki pomiędzy Wspólników w naturze, będzie skutkować powstaniem po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT, tj. czy do sprawy znajdzie zastosowanie art. 14a ust. 1, jeśli w sprawie następuję uregulowanie zobowiązania niepieniężnego świadczeniem niepieniężnym.

Należy nadmienić, że spółka w stanie likwidacji nadal pozostaje podatnikiem podatku dochodowego. Z art. 14a ust. 1 ustawy o CIT wynika, że likwidacja Spółki i przekazanie jej składników majątkowych wspólnikowi skutkuje powstaniem zobowiązania Spółki do zaspokojenia roszczeń wspólnika. Wykonanie zobowiązania w formie przekazania udziałowcowi przez Spółkę likwidowaną składników majątku prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania tej Spółki. W ten sposób likwidowana Spółka jako dłużnik zwolni się z długu, a ww. składniki majątku będą przysługiwały wspólnikom. Prowadzi to do powstania po stronie Spółki likwidowanej przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14a ust. 1 ustawy o CIT. Powyższy wniosek wynika wprost z aktualnego brzmienia art. 14a ust. 1 ww. ustawy.

Z powyższego przepisu w żaden sposób nie da się wywieść, że użyte w nim pojęcie „zobowiązania” ogranicza się do zobowiązania pieniężnego i miałoby ono dotyczyć jedynie regulowania zobowiązania pieniężnego świadczeniem niepieniężnym. Gdyby rzeczywiście taka była intencja ustawodawcy, niewątpliwie dałby on temu wyraz przez stosowne dookreślenie tego pojęcia. W myśl zasady lege non distinguente nec nostrum est distinguere (gdy ustawa nie rozróżnia, nie do nas należy rozróżnianie), należy przyjąć, że art. 14a ust. 1 znajduje zastosowania do zobowiązania pieniężnego i niepieniężnego.

Użycie w przepisie art. 14a ust. 1 „w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (…)” służy do wskazania przykładów uregulowania zobowiązania. Wyrażenie „w tym” oznacza bowiem tyleż co „jak też”, „między innymi”, „na przykład”, nie wyklucza ono uregulowanie zobowiązania poprzez świadczenie niepieniężne.

Przyjęcie odmiennego poglądu oznaczałoby, że ci podatnicy, którzy przyjęli model, zgodnie z którym w przypadku rozwiązania i likwidacji spółki podział majątku nastąpi w drodze spieniężenia składników majątku i wypłata wspólnikom ich wartość pieniężną, byliby objęci obowiązkiem podatkowym z art. 14a ust. 1 ustawy o CIT, natomiast ci, którzy przyjęliby w umowie spółki rozwiązanie polegające na świadczeniu w naturze (rzeczowym), obowiązkowi takiemu by nie podlegali. Prowadziłoby to zatem do niczym nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji prawnej obu grup podatników oraz niedającej się zaakceptować sytuacji kształtowania obowiązku podatkowego, podejmowanymi na gruncie dyspozytywnych przepisów prawa cywilnego, własnymi działaniami.

Zatem, omawiany przepis znajduje zastosowanie nie tylko w przypadku zobowiązania pieniężnego, które zostaje zaspokojone w formie niepieniężnej. Ze sformułowania art. 14a ust. 1 ustawy o CIT wynika bowiem, że znajduje on zastosowanie w przypadku świadczeń niepieniężnych, wykonywanych w celu uregulowania w całości lub w części zobowiązań o określonej wysokości. Przepis wskazuje bowiem, że przychodem dłużnika jest „wysokość zobowiązania” uregulowana w następstwie świadczenia niepieniężnego.

Biorąc pod uwagę powyżej wskazane przepisy prawa oraz okoliczności przedstawione w opisie sprawy, stwierdzić należy, że w związku z podziałem majątku między Wspólników w naturze, powstanie po stronie Spółki przychód, rozpoznany na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, w związku z art. 14a ust. 1 tej ustawy.

Zatem, Państwa stanowisko należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Nadmienić przy tym należy, że powołane orzeczenia sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszącymi, w związku z tym, nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej. Orzeczenia sądowe są dla organu nieocenionym źródłem wiedzy i materiałem poznawczym, bieżąco wykorzystywanym w toku załatwiania spraw. Z tego względu należy pamiętać, że orzeczenia mają charakter indywidualny, nie wiążą organów podatkowych i są formalnie wiążące dla organu podatkowego tylko w konkretnej sprawie. Orzeczenia nie mają mocy prawnej precedensów i charakteru wykładni powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).