Interpretacja indywidualna z dnia 24 grudnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.677.2024.2.MS

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 listopada 2024 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem złożonym 18 grudnia 2024 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, … prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą (dalej: Działalność). Dochody uzyskiwane w ramach prowadzonej Działalności Wnioskodawcy (dalej nazywanym również Przekształcanym przedsiębiorcą), podlegały opodatkowaniu na mocy ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm; dalej: „Ustawa PIT”).

Jednocześnie na podstawie art. 24a ust. 4 Ustawy PIT w związku z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm) Wnioskodawca był obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Zyski osiągane przez Wnioskodawcę z Działalności w części, w jakiej nie były przeznaczane na jego potrzeby prywatne, były kumulowane w ramach Działalności (dalej „Zyski z działalności” lub „Zysk”), tj. nie były przeznaczane i przekazywane do majątku prywatnego Wnioskodawcy. Środki te służyły bieżącemu finansowaniu oraz rozwojowi Działalności.

Dnia 1 lutego 2024 r. na podstawie art. 551 § ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2024 r., poz. 18. ze zm., dalej: k.s.h.), Wnioskodawca przekształcił się z jednoosobowej działalności gospodarczej … w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością ….

Zgodnie z art. 553 k.s.h., Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest prawnym następcą wszelkich praw i obowiązków przedsiębiorcy przekształconego (tzw. sukcesja generalna). Spółka z o.o. wybrała opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek (dalej: „ryczałt”, „CIT estoński”), zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: ustawa o CIT). Spółka z o.o. przeszła na tę formę opodatkowania z chwilą przekształcenia. Spółka z o.o. spełnia warunki do objęcia jej ryczałtem, a także nie dotyczą jej przesłanki wykluczające możliwość opodatkowania według tych zasad.

Przekształcenia dokonano w oparciu o Plan przekształcenia zaopiniowany i zatwierdzony przez biegłego rewidenta. W związku z przekształceniem został przygotowany bilans powstałej na skutek przekształcenia Spółki z o. o. Stosownie do treści sprawozdania finansowego za rok 2023 r., zyski z prowadzonej działalności gospodarczej … zaksięgowano na następującym koncie: pasywa; kapitał (fundusz) własny; zysk (strata) netto; kwota na dzień kończący bieżący rok obrotowy … zł, gdzie odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego wyniosły … zł.

W ramach przekształcenia do spółki z.o.o. zostały przeniesione ww. zyski z jednoosobowej działalności gospodarczej w kwocie stanowiącej różnicę pomiędzy zyskiem, a odpisami z zysku …, które zostały w niej zakumulowane oraz służyły do prowadzenia bieżącej działalności przed przekształceniem, tj. nie były częścią majątku prywatnego, ani nie zostały przeniesione na prywatne konto…. W związku z przekształceniem przygotowano bilans powstałej na skutek przekształcenia Spółki z.o.o. na dzień otwarcia, tj. 1 lutego 2024 r., w którym zysk w kwocie …zł został przeniesiony na kapitał zapasowy Spółki z o. o. Biorąc pod uwagę powyższe możliwe jest dokładne wskazanie, jaka część kapitału zapasowego Spółki stanowi zyski osiągnięte przez Przedsiębiorcę przekształcanego w okresie prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej. Od wskazanych zysków został odprowadzony podatek dochodowy od osób fizycznych przed przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

… będący wspólnikiem spółki z.o.o. posiadającym na dzień złożenia wniosku 90% udziałów zamierza wypłacać ww. zyski poprzez uchwały zgromadzenia wspólników obniżające kapitał zapasowy, z których jednoznacznie będzie wynikało, iż wypłacana Wnioskodawcy kwota będzie stanowiła zyski, jakie wypracował w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej.

Uzupełnienie

Uprawnienie do wypłaty zysków Wnioskodawcy, wynikającej z bilansu na dzień otwarcia Spółki, jest immanentnie związane z faktem uprzedniego prowadzenia działalności przez Wnioskodawcę w formie jednoosobowej działalności gospodarczej. Jest to bowiem zysk, który Wnioskodawca wypracował przed dniem przekształcenia, a który nie został Mu wcześniej wypłacony (w następstwie przekształcenia, zysk wypracowany przez Wnioskodawcę w ramach Działalności stał się częścią kapitałów własnych Spółki - został przeniesiony na kapitał zapasowy Spółki z o. o. ). Zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości i przepisami prawa podatkowego, zysk ten - przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przed przekształceniem Wnioskodawcy w Spółkę z o. o. Wypłata ww. kwoty na rzecz Wnioskodawcy nie jest związana zatem z uprawnieniami jakie przepisy nadają udziałowcom jako właścicielom spółki, a jedynie wynika z faktu uprzedniego prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę oraz szczególnych przepisów dotyczących przekształcenia działalności, tj.: sukcesją praw i obowiązków przysługujących przedsiębiorcy przekształcanemu przez Spółkę przekształconą (art. 584² § 1 k.s.h. oraz art. 93a § 4 ustawy Ordynacja podatkowa) - w tym także przeniesienia składników majątkowych; a także uzyskaniem (wraz z dniem przekształcenia) statusu udziałowca spółki przekształconej (art. art. 584² § 3 k.s.h.).

Jak wskazano powyżej, źródło uprawnienia Wnioskodawcy do wypłaty środków z kapitału zapasowego Spółki nie wynika z posiadania statusu udziałowca Spółki, a z faktu, iż prowadził przed przekształceniem działalność gospodarczą i wtedy wypracował zysk, który w następstwie przekształcenia w Spółkę z o. o. stał się częścią kapitałów własnych Spółki.

Z uwagi, iż zysk wypłacany przez Spółkę jest zyskiem Wnioskodawcy, wypracowanym w ramach działalności gospodarczej przed przekształceniem, a nie zyskiem Spółki, wypłata wskazanej kwoty nie przybierze żadnej z form przewidzianych dla standardowej wypłaty środków Spółki na rzecz udziałowca, takich jak wypłata dywidendy. W wyniku tej czynności nie zostaną umorzone/zbyte żadne udziały Wnioskodawcy w Spółce, a zatem wypłata nie stanowi wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, obniżenia nominalnej wartości udziałów lub innej forma odpłatnego zbycia udziałów.

Jako, że wypłata przedmiotowej kwoty nie wiąże się z statusem Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki, a jedynie z działalnością jaką prowadził przed przekształceniem, nie zmieni się zakres uprawnień Wnioskodawcy jako udziałowca Spółki, nie będzie się wiązać ze zmniejszeniem ilości ani wartości Jego udziałów, a także nie wpłynie na poziom Jego prawa do udziału w zyskach Spółki.

Pytanie

Czy powstanie przychód podatkowy w przypadku wypłaty Wnioskodawcy będącemu udziałowcem środków pieniężnych, które już raz zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), w konsekwencji czy przedmiotowa wypłata środków przez Spółkę, będzie dla Przekształconego przedsiębiorcy czynnością neutralną podatkowo na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych PIT?

Pana stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 551 § 5 k.s.h., przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą działalność gospodarcza na podstawie ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców może przekształcić formę wykonywanej działalności w spółkę kapitałową.

Jak stanowi art. 584² § 1 k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego.

Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 584² § 2 k.s.h.). Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej (art. 584² § 3 k.s.h.).

Jednocześnie zgodnie z art. 584⁴ k.s.h., do przekształcenia przedsiębiorcy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej.

W świetle ww. przepisów oraz przytoczonego opisu stanu faktycznego … prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą stał się z dniem przekształcenia wspólnikiem …sp. z.o.o. Skutkiem przekształcenia było przejście wszystkich praw i obowiązków przedsiębiorcy przekształcanego … na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Tym samym, składniki majątku służące aktualnie prowadzeniu jednoosobowej działalności gospodarczej stały się w wyniku przekształcenia składnikami majątkowymi stanowiącymi własność nowo powstałej … sp. z.o.o.

Zgodnie z art. 93a § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, jednoosobowa spółka kapitałowa (…sp. z.o.o.) powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną (…) wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

Analizując konsekwencje podatkowe dotyczące skutków podatkowych obniżenia kapitału zapasowego w … sp. z.o.o. będącej jednoosobową spółką kapitałową powstałej w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy … (obecnie Spółka ma dwóch udziałowców), należy odnieść się do stosownych regulacji ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT wskazuje, iż źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Art. 14 ust. 1 ustawy o PIT stanowi, że za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do przychodów z działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

W myśl natomiast z art. 45 ust. 1 ustawy o PIT, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

Z treści powołanych przepisów wynika, że podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowują dochody uzyskane z tej działalności przez uiszczanie w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek, a następnie dokonują rocznego rozliczenia tego dochodu oraz wpłaconych zaliczek w składanym zeznaniu podatkowym. Oznacza to, że osiągnięty dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej Wnioskodawca opodatkował na bieżąco w trakcie roku podatkowego. W analogicznym stanie faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny wydał wyrok 12 października 2023 r. (sygn. akt II FSK 327/21). Wyraził w nim pogląd, z którego wynika, że: „Wbrew stanowisku organu nie można zatem twierdzić, że zyski wypracowane przez przedsiębiorcę - osobę fizyczną i przejęte przy przekształceniu jego przedsiębiorstwa przez spółkę kapitałową stanowią udział w zyskach osoby prawnej, jeśli są one wyraźnie wyodrębnione w księgach rachunkowych spółki jako zyski z lat poprzednich (czyli z lat, kiedy spółka nie istniała). Nie są to bowiem zyski związane z działalnością gospodarczą spółki, a zyski związane z działalnością gospodarczą osoby fizycznej. Jeśli zostały one wcześniej opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako dochód przedsiębiorcy, a jedynie niepobrane przez niego do majątku prywatnego, to obecnie nie mogą być po raz kolejny opodatkowane jako udział w zyskach osoby prawnej”.

Organy podatkowe w swoich rozstrzygnięciach popierają ww. stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ten pogląd znajduje potwierdzenie w Interpretacji Indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 kwietnia 2022 r. (0114-KDIP3-1.4011.215.2022.2.MS2) wedle której „Tym samym środki, które będą Panu wypłacone po przekształceniu w spółkę z o.o. zostały już opodatkowane podatkiem dochodowych od osób fizycznych przed dniem przekształcenia w spółkę z o.o., jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, a w konsekwencji nie powstanie po Pana stronie przychód w chwili wypłaty przez Spółkę powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy, zysków wypracowanych przez tego przedsiębiorcę”. Takie samo stanowisko co do braku obowiązku podatkowego w podatku dochodowym zostało również wyrażone w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 czerwca 2022 r. (0112-KDIL2-2.4011.296.2022.1.AG) oraz z 30 marca 2022 r. (0112-KDIL2-2.4011.60.2022.1.AA.)

Według Wnioskodawcy istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy ma fakt zaksięgowania środków przeniesionych z jednoosobowej działalności gospodarczej do spółki z.o.o. jako kapitał zapasowy spółce z.o.o.. Takie stanowisko znajduje odzwierciedlenie w Interpretacji Indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 czerwca 2022 r. (0112-KDIL2-2.4011.296.2022.1.AG). Zostało w niej wyrażone zdanie, iż „Powstała nadwyżka wartości bilansowej majątku przekształcanego przedsiębiorstwa ponad łączną wartość nominalną wydawanych przez Spółkę z o.o. udziałów zostanie zaksięgowana na kapitale zapasowym Spółki z o.o.”.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą, w przypadku wypłaty udziałowcowi kwot odpowiadających części zysku wypracowanego do dnia przekształcenia, nie wypłaci swojego wypracowanego zysku, a zysk z Działalności, wypracowany przed przekształceniem przedsiębiorcy. Podkreślić należy, że faktycznie będą to środki pochodzące z dochodów uzyskanych przed przekształceniem przez przedsiębiorcę prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą, które podlegały przez niego wcześniej (na bieżąco w trakcie roku podatkowego) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji nie powstanie dla Wnioskodawcy przychód (dochód) w momencie wypłaty przez spółkę kapitałową (przekształconą) środków pochodzących z zysku przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą, ponieważ w takim przypadku Wnioskodawcy wypłacone zostaną środki, które już podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy). Dochód z działalności gospodarczej w związku z art. 14 ust. 1 oraz art. 44 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został więc opodatkowany przez Wnioskodawcę na bieżąco w trakcie roku podatkowego.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że dokonanie przez spółkę powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą na rzecz udziałowca tej spółki (Wnioskodawca), wypłaty środków odpowiadających części zysku wypracowanego do dnia przekształcenia, nie będzie wiązało się z obowiązkiem opodatkowania uzyskanych środków podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji przedmiotowa wypłata środków przez spółkę, będzie dla Wnioskodawcy czynnością prawną neutralną podatkowo na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Na podstawie art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy:

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 24 ust. 5 wskazanej ustawy:

Regulacje te definiują przychód (dochód) pochodzący z kapitałów pieniężnych, stanowiąc, że jest to przychód (dochód) faktycznie uzyskany z udziału, a przysługujący podatnikowi, tj. część zysku przypadająca temu podatnikowi na podstawie tytułu prawnego.

Jednocześnie katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, co oznacza, że wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przychody otrzymane z tytułu dywidendy stanowią dla udziałowca przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, przez „dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych”, na podstawie tych przepisów, należy rozumieć wszelkie przysporzenia, jakie powstają w następstwie posiadanych przez podatnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej i które faktycznie zostały przez niego osiągnięte. Dlatego podstawą prawną uzyskania przychodu z tego źródła jest tytuł prawny do kapitału osoby prawnej. Nie ma tu znaczenia, czy środki te pochodzą z zysków tej osoby prawnej.

Zobowiązanym do pobrania zryczałtowanego podatku z tego tytułu jest spółka przekształcona, która występuje w roli płatnika.

Jak stanowi bowiem art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z kolei w myśl art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jak wynika natomiast z art. 30a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.):

Instytucja przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową uregulowana została w art. 584¹ - 584¹³ ustawy Kodeks spółek handlowych.

Stosownie do art. 584² § 1 tej ustawy:

Zgodnie natomiast z przepisem art. 584² § 2 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 584² § 3 omawianej ustawy:

Z chwilą przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową, cały majątek osoby fizycznej, wchodzący w skład przedsiębiorstwa, staje się majątkiem spółki – osoby prawnej, która jest odrębnym podmiotem gospodarczym. Po przekształceniu nie można już mówić o zyskach przedsiębiorcy, a jedynie o majątku spółki, i to niezależnie od tego, czy całość majątku zostanie przekazana na kapitał zakładowy, czy też częściowo na kapitał zapasowy w formie tzw. agio. Osoba fizyczna staje się jedynym wspólnikiem spółki, a jej „uprawnienia” do majątku tej osoby prawnej są wyrażone w przyznanych udziałach. Osoba fizyczna z bezpośredniego właściciela majątku swojego przedsiębiorstwa prowadzonego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej staje się podmiotem uprawnionym do majątku spółki jedynie w zakresie wynikającym z posiadanych udziałów. Co więcej, może realizować te uprawnienia wyłącznie w trybach określonych przepisami Kodeksu spółek handlowych.

Jednocześnie art. 584⁴ Kodeksu spółek handlowych stanowi, że:

Zgodnie z art. 584⁹ pkt 2 omawianej ustawy:

Oświadczenie to musi przy tym uwzględniać obowiązujące wymogi w zakresie minimum ustawowego dla wysokości kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. 5 000 złotych (art. 584⁴ w zw. z art. 154 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

Przytoczone powyżej przepisy art. 154 § 1 lub 308 § 2 Kodeksu spółek handlowych, stanowią przykład przepisów stosowanych wprost z mocy art. 584⁴ Kodeksu spółek handlowych.

Istotnymi natomiast przepisami, które mimo obowiązku stosowania przepisów o powstaniu spółki przekształconej nie znajdą zastosowania przy przekształceniu przedsiębiorcy w spółkę, z racji, że odpowiednie stosowanie tychże przepisów daje możliwość ich pominięcia są m.in. przepisy o objęciu udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 157 § 1 pkt 5, art. 167 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych), czy też przepisy o wniesieniu wkładów do spółki, w tym o wniesieniu wkładów niepieniężnych (aportów).

W świetle powyższego – jeżeli wartość przedsiębiorstwa przedsiębiorcy jest większa od wysokości kapitału zakładowego spółki przekształconej deklarowanego w oświadczeniu o przekształceniu, nadwyżka zasili kapitał zapasowy spółki przekształconej (art. 584⁴ w zw. z art. 154 § 3 zd. 2 oraz art. 584⁴ w zw. z art. 396 § 2 Kodeksu spółek handlowych).

Wskazany przepis art. 154 § 3 Kodeksu spółek handlowych, reguluje kwestie tzw. agio.

Agio to nadwyżka powyżej wartości nominalnej udziału, która jest wnoszona do kapitału zapasowego spółki. Z kolei, kapitał zapasowy odzwierciedla źródła finansowania aktywów przez spółkę w trakcie jej funkcjonowania. Może być tworzony z zysku oraz dopłat wspólników. Dodatkowo źródłem zasilenia może być agio, jak również odpisy fakultatywne. Kapitał zapasowy jest przejawem samofinansowania. Służy pokryciu straty bilansowej. Kapitały zapasowe mogą być tworzone jako obligatoryjne i fakultatywne.

Przykład obligatoryjnego (ustawowego) kapitału zapasowego znajdujemy w art. 396 Kodeksu spółek handlowych. Przepis ten przewiduje zobowiązanie do utworzenia kapitału zapasowego w spółce akcyjnej, do którego przelewa się co najmniej 8% zysku za dany rok obrotowy do czasu, gdy nie osiągnie co najmniej 1/3 kapitału zakładowego.

Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie przewidują obowiązku tworzenia przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością innych funduszy własnych niż kapitał zakładowy. Źródłem obowiązku tworzenia innych funduszy spółki mogą być natomiast inne przepisy obowiązującego prawa, jak również umowa spółki albo uchwała wspólników, zasadnicze znaczenie mają kapitał zapasowy oraz kapitały rezerwowe.

Z treści opisu sprawy wynika, że w związku z przekształceniem prowadzonej przez Pana jednoosobowej działalności gospodarczej został przygotowany bilans powstałej na skutek przekształcenia Spółki z o. o. Stosownie do treści sprawozdania finansowego za rok 2023 r. zyski z prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej zaksięgowano na koncie: pasywa; kapitał (fundusz) własny; zysk (strata) netto. W ramach przekształcenia do spółki z.o.o. zostały przeniesione ww. zyski z jednoosobowej działalności gospodarczej, które zostały w niej zakumulowane oraz służyły do prowadzenia bieżącej działalności przed przekształceniem, tj. nie były częścią majątku prywatnego, ani nie zostały przeniesione na Pana prywatne konto. W związku z przekształceniem przygotowano bilans powstałej na skutek przekształcenia Spółki z.o.o. na dzień otwarcia, tj. 1 lutego 2024 r., w którym zysk został przeniesiony na kapitał zapasowy Spółki z o. o. Wskazał Pan, że możliwe jest dokładne wskazanie, jaka część kapitału zapasowego Spółki stanowi zyski osiągnięte przez Przedsiębiorcę przekształcanego w okresie prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej. Od wskazanych zysków został odprowadzony podatek dochodowy od osób fizycznych przed przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W chwili obecnej planowana jest wypłata zysków ze Spółki Przekształconej wypracowanych w ramach prowadzonej przez Pana jednoosobowej działalności gospodarczej.

Pana wątpliwości dotyczą skutków podatkowych wypłaty przez Spółkę Przekształconą na Pana rzecz kwot odpowiadających zyskowi jednoosobowej działalności gospodarczej powstałego przed przekształceniem.

Należy mieć na uwadze przede wszystkim treść art. 192 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym:

Zgodnie ze stanowiskiem doktryny, kwota zasilająca kapitał zapasowy w sytuacji, gdy wartość przedsiębiorstwa przedsiębiorcy jest większa od wysokości kapitału zakładowego spółki przekształconej deklarowanego w oświadczeniu o przekształceniu, może być rozpatrywana jako agio, wydaje się, że przepis art. 192 Kodeksu spółek handlowych, jako dotyczący zysku, nie znajdzie zastosowania.

Zgodnie z art. 189 § 1 ww. ustawy:

Zwrot wniesionych wkładów, w tym wpłat na udziały w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych jest dopuszczalny jedynie w sytuacjach zupełnie wyjątkowych, przykładowo w razie odpłatnego umorzenia udziału (nabycia przez spółkę celem umorzenia) oraz odpłatnego obniżenia kapitału zakładowego. Jeżeli w umowie spółki znalazłyby się postanowienia wprowadzające możliwość zwrotu wkładów w przypadkach nieprzewidzianych w Kodeksie spółek handlowych, byłyby one nieważne.

W przypadku agio, wkład jest częściowo wnoszony na kapitał zakładowy, a częściowo na kapitał zapasowy (art. 154 § 3 zd. 2 Kodeksu spółek handlowych), więc m.in. w razie zwrotu agio nastąpi częściowy zwrot wkładu.

W sytuacji gdy wartość przedsiębiorstwa przedsiębiorcy jest większa od wysokości kapitału zakładowego spółki przekształconej deklarowanego w oświadczeniu o przekształceniu, nadwyżka zasili kapitał zapasowy spółki przekształconej na podstawie art. 584⁴ w zw. z art. 154 § 3 zd. 2 Kodeksu spółek handlowych, czyli traktowana jest jako agio.

Wykazać również należy, że ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.; dalej: ustawa o rachunkowości), nie reguluje zagadnień dotyczących kapitałów spółki kapitałowej powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną. Ustawa ta wskazuje ogólne zasady tworzenia kapitałów (funduszy) własnych.

Zgodnie z art. 36 ust. 1 ustawy o rachunkowości:

W przepisach ustawy o rachunkowości kapitał zapasowy (zwiększenie/zmniejszenie) występuje:

1)z tytułu rozchodu aktualizowanych na podstawie odrębnych przepisów środków trwałych, różnica z aktualizacji ujęta uprzednio na kapitale z aktualizacji wyceny wpływa na kapitał zapasowy (art. 31 ust. 4),

2)w przypadku gdy koszty emisji akcji poniesione przy powstaniu spółki akcyjnej lub podwyższeniu kapitału zakładowego zmniejszają kapitał zapasowy spółki do wysokości nadwyżki wartości emisji nad wartością nominalną akcji (art. 36 ust. 2b),

3)w razie zbycia akcji własnych, w wysokości dodatniej różnica między ceną sprzedaży, pomniejszoną o koszty sprzedaży, a ich ceną nabycia; ujemna różnica zmniejsza kapitał zapasowy (art. 36a ust. 1),

4)w przypadku umorzenia akcji własnych, w wysokości dodatniej różnicy między ich wartością nominalną a ceną nabycia, ujemna różnica zmniejsza kapitał zapasowy (art. 36a ust. 2),

5)gdy w celu połączenia spółka wydaje (emituje) udziały, a przez cenę przejęcia rozumie się cenę rynkową tych udziałów lub inaczej ustaloną ich wartość godziwą jeżeli nie jest znana ich cena rynkowa, nadwyżkę wartości rynkowej udziałów lub inaczej ustalonej ich wartości godziwej zalicza się do kapitału zapasowego (art. 44b ust. 5 pkt 1),

6)w przypadku gdy poniesione koszty organizacji przy założeniu nowej spółki akcyjnej lub koszty podwyższenia kapitału zakładowego w celu połączenia zmniejszają kapitał zapasowy spółki przejmującej lub spółki powstałej w wyniku połączenia, do wysokości nadwyżki wartości emisyjnej nad wartością nominalną akcji (art. 44b ust. 15).

Z chwilą przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową, cały majątek osoby fizycznej, wchodzący w skład przedsiębiorstwa, staje się majątkiem spółki (z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcyjnej) – osoby prawnej, która jest odrębnym podmiotem gospodarczym.

Biorąc pod uwagę, że przedsiębiorstwo osoby fizycznej nie jest wydzielone majątkowo, w pewnych przypadkach będzie możliwe określenie przez przekształcanego przedsiębiorcę czy dany składnik majątku stanowi majątek przedsiębiorcy, czy też majątek prywatny. Dotyczy to m.in. zysków wygenerowanych w ramach działalności jednoosobowej. Przy czym decyzja w zakresie przypisania takich składników do majątku przedsiębiorcy lub prywatnego musi nastąpić przed przekształceniem i wartość tych składników nie może być uwzględniona w wartości bilansowej przekształcanego przedsiębiorcy zawartej w planie przekształcenia.

Po przekształceniu istnieje spółka, która posiada określony majątek i to niezależnie od tego, czy całość majątku przekształcanego przedsiębiorcy zostanie przekazana na kapitał zakładowy, czy też częściowo na kapitał zapasowy spółki w formie tzw. agio. Osoba fizyczna staje się jedynym wspólnikiem spółki, a jej „uprawnienia” do majątku tej osoby prawnej są wyrażone w przyznanych udziałach lub akcjach. Osoba fizyczna z właściciela majątku swojego przedsiębiorstwa prowadzonego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej staje się podmiotem uprawnionym do majątku spółki jedynie w zakresie praw właścicielskich wynikających z posiadanych udziałów (akcji), które może realizować wyłącznie w zakresie określonym przepisami Kodeksu spółek handlowych.

Przychody udziałowca otrzymane z tytułu zmniejszenia kapitału zapasowego spółki kapitałowej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym przez „dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych” w rozumieniu tych przepisów należy rozumieć wszelkie przysporzenia, jakie powstają w następstwie posiadanych przez podatnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej i które faktycznie zostały przez niego osiągnięte. Wobec powyższego, podstawą prawną uzyskania przychodu z tego źródła jest tytuł prawny do kapitału osoby prawnej, nie ma znaczenia, czy środki te pochodzą z zysków tej osoby prawnej.

Dokonanie przez Spółkę powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą na Pana rzecz jako wspólnika wypłaty środków pieniężnych tytułem zysków wypracowanych przed przekształceniem tej działalności w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, stanowić będzie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że nie są one wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie zawarte w każdej z nich jest wiążące. W związku z tym, organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami, nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego zwykłego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Pana wyroków sądów administracyjnych informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zostały wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla Organu wydającego interpretację indywidualną.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.