Interpretacja indywidualna z dnia 23 grudnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-1.4011.797.2024.2.JK

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

16 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 października 2024 roku o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo pismem z 12 grudnia 2024 r. (wpływ 19 grudnia 2024 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

(…)

Opis zdarzenia przyszłego

(…) S. A. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest podatnikiem posiadającym osobowość prawną (spółka akcyjna), podlegającym w Polsce obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca pełni funkcję spółki holdingowej w ramach grupy podmiotów powiązanych kapitałowo (grupy kapitałowej) prowadzącej działalność w segmencie m.in. (...) (dalej: Grupa (...)). Grupę (...) tworzą m.in. Wnioskodawca i jednostki od niego zależne, tj. nad którymi Wnioskodawca sprawuje kontrolę w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 34 ustawy o rachunkowości (dalej: Spółki Zależne).

W celu zapewnienia optymalnych warunków dla długoterminowego wzrostu wartości Grupy (...), długotrwałego związania z nią osób kluczowych dla realizacji jej strategii oraz umożliwienie tym osobom partycypacji w oczekiwanym wzroście jej wartości, Spółka planuje wprowadzić program motywacyjny obejmujący lata 2023-2028.

Program będzie adresowany do wybranych, kluczowych osób zajmujących stanowiska kierownicze w Grupie (...) (dalej: Osoby Uprawnione). Osoby Uprawnione zatrudnione są w Grupie (...) na podstawie umowy o pracę lub powołane są do zarządu (art. 12 lub art. 13 pkt 7 ustawy o POOF).

Walne Zgromadzenie Spółki podejmie uchwalę w sprawie stworzenia i wprowadzenia programu motywacyjnego dla Osób Uprawnionych (dalej odpowiednio: Uchwala i Program) i przyjmie w drodze uchwały regulamin Programu (dalej: Regulamin), określający szczegółowe zasady i warunki realizacji Programu przy uwzględnieniu postanowień Uchwały. Uczestnictwo w Programie będzie dobrowolne, a przystąpienie do niego będzie potwierdzone stosowną umową zawartą pomiędzy Spółką a Osobami Uprawnionymi (dalej: Umowa).

Ponieważ obecnie akcje Spółki nie są notowane na giełdzie i nie są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym, obrót akcjami nie będzie podlegał regulacjom tego rynku, stąd konieczne będzie zapewnienie jasnych reguł obrotu i zbywalności akcji dla Osób Uprawnionych. Uregulowanie zbycia akcji na rzecz Spółki jest również istotne dla samego Wnioskodawcy, zwłaszcza w przypadkach szczególnych takich jak rozwiązanie stosunku pracy lub zaprzestanie pełnienia funkcji w zarządzie.

W związku z powyższym w Regulaminie określone zostaną szczegółowe zasady zbywania akcji na rzecz Spółki przez Osoby Uprawnione. Natomiast sam odkup akcji własnych będzie odbywał się na podstawie udzielonego Spółce upoważnienia jej Walnego Zgromadzenia.

Jednocześnie w Regulaminie będą zapewnione mechanizmy, które zabezpieczą przed zbyt szybkim zbyciem akcji Spółki przez Osoby Uprawniono (tzw. lock-up, dalej: Okres Blokady), gdyż zbyt szybkie „wyjście” ze Spółki Osób Uprawnionych (nowych akcjonariuszy), jest niepożądane z punktu widzenia Spółki.

Program będzie przewidywał możliwość objęcia/nabycia akcji Spółki (dalej: Akcje) przez Osoby Uprawnione. Akcje przeznaczone na potrzeby realizacji Programu to:

• nowo wyemitowane akcje Spółki oraz
• akcje własne Spółki.

Program będzie opierał się zarówno na akcjach własnych, jak i na warrantach subskrypcyjnych (dalej: Warrant), które będą przyznawały prawo do objęcia akcji nowej emisji (objęcie akcji). W celu realizacji Programu Wnioskodawca planuje, że Walne Zgromadzenie Spółki warunkowo podwyższy jej kapitał zakładowy i wyemituje Warranty. Jeden Warrant będzie uprawniał do objęcia jednej akcji Spółki. Sam Warrant nie będzie wiązał się z uprawnieniami akcjonariusza, tj. osoba, która będzie posiadała Warranty nie będzie uprawniona do otrzymania dywidendy czy prawa głosu, ani innych praw jakie są przynależne akcjonariuszom. Zbywalność Warrantów (przed objęciem akcji) będzie ograniczona zgodnie z Regulaminem (Warranty będą mogły być wymienione na akcje po spełnieniu warunków wskazanych w Regulaminie bądź umorzone przez Spółkę bez wynagrodzenia jeśli nie dojdzie do spełnienia określonych warunków). Tym samym posiadanie Warrantów nie będzie wiązało się z możliwością uzyskania należności pieniężnych.

Program będzie przyznawać Osobom Uprawnionym:

• prawo do nabycia nieodpłatnie Warrantu uprawniającego do objęcia jednej akcji Spółki za 10% ceny emisyjnej (Spółka sfinansuje pozostałe 90% ceny emisyjnej z utworzonego dla tego celu kapitału rezerwowego pochodzącego z zysku),
• prawo do nieodpłatnego nabycia akcji własnych Spółki.

W ramach Programu objęcie/nabycie akcji Spółki będzie mogło nastąpić po spełnieniu warunków określonych w Regulaminie lub Innych dokumentach Programu. Osoby Uprawnione nabędą/obejmą Akcje między innymi pod warunkiem osiągnięcia przez Spółkę w danym roku obrotowym wzrostu wskaźników finansowych ustalonych na podstawie sprawozdania skonsolidowanego Grupy (...) sporządzanego przez (…) (spółka sprawująca kontrolę nad Spółką w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 34 ustawy o rachunkowości) albo przez Spółkę.

Podmioty zainteresowane złożeniem wspólnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wraz z Wnioskodawcą, które nie są stroną postępowania, to osoby fizyczne, do których będzie skierowany Program, które są zatrudnione w Grupie (...) (uzyskują przychody z art. 12 lub z art. 13 pkt 7 ustawy o PDOF), dalej Zainteresowane Osoby Uprawnione.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazano, że:

Warranty przyznane Osobom Uprawnionym stanowić będą papiery wartościowe, w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Jednocześnie nie budzi wątpliwości fakt, że warrant subskrypcyjny jest prawem majątkowym. Zgodnie z art. 44 Kodeksu cywilnego, mieniem jest własność i inne prawa majątkowe. Zgodnie z doktryną prawa cywilnego, rozróżnienie praw majątkowych od niemajątkowych odbywa się w oparciu o kryterium interesu – majątkowego bądź niemajątkowego, którego realizacji dane prawo służy. Wobec powyższego, analizując charakter uprawnień wynikających z papieru wartościowego jakim jest warrant subskrypcyjny, należy stwierdzić, że służy on realizacji interesu majątkowego, a zatem nie powinna budzić wątpliwości klasyfikacja warrantów subskrypcyjnych jako praw majątkowych. Z kolei w art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych („PDOF”), Ustawodawca odnosi się do praw majątkowych innych, niż prawa majątkowe z realizacji papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi lub praw majątkowych z realizacji pochodnych instrumentów finansowych. Powyższe oznacza, że warranty subskrypcyjne stanowią „inne prawa majątkowe”, o których mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o PDOF.

Nie jest możliwe ustalenie wartości rynkowej warrantów subskrypcyjnych dla osób uprawnionych. Wynika to m.in. z faktu, że możliwość realizacji praw z warrantów (zamiana na akcje) jest uzależniona od warunków wskazanych w Regulaminie Programu, a ich niespełnienie powoduje umorzenie warrantów bez wynagrodzenia. Dodatkowo, zbywalność warrantów jest ograniczona, tj. osoba uprawniona nie może nimi swobodnie dysponować. Tym samym nie istnieje rynek obrotu przyznanymi Warrantami. Ponadto możliwość nabycia Warrantów będzie przysługiwała wyłącznie Osobom Uprawnionym, co sprawia, że nie jest możliwe ustalenie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku w odniesieniu do Warrantów.

Program realizowany jest przez zaoferowanie Osobom Uprawnionym Warrantów uprawniających do objęcia akcji (jeden Warrant uprawnia do objęcia jednej akcji) lub akcji własnych Spółki. Przyznanie Osobie Uprawnionej uprawnień do nabycia nieodpłatnie Warrantów lub nabycia nieodpłatnie Akcji Spółki stanowi jedynie potencjalną możliwość nabycia Warrantu lub Akcji przy założeniu, że zostaną spełnione warunki określone w Regulaminie i innych dokumentach Programu. Przyznane uprawnienia nie są instrumentami finansowymi. Osoba Uprawniona nie może swobodnie dysponować przyznanymi prawami – w szczególności nie może przekazanych mu uprawnień zbyć, ani w żaden inny sposób zrealizować przed upływem okresu wskazanego w Programie. W przypadku niedotrzymania warunków określonych w Regulaminie i innych dokumentach Programu, Osoba Uprawniona zasadniczo traci prawo do faktycznego nabycia Warrantu lub Akcji Spółki bez jakiegokolwiek ekwiwalentu czy rekompensaty. A zatem Osoba Uprawniona nie ma pewności co do tego, czy rzeczywiście nabędzie Warranty/Akcje oraz w jakiej ilości.

Każda z osób fizycznych występujących we wniosku jako zainteresowani nie będący stroną postępowania będzie uczestniczyła w programie na takich samych zasadach i będzie realizowała prawo do nieodpłatnego nabycia warrantu uprawniającego do objęcia jednej akcji oraz prawo do nieodpłatnego nabycia akcji własnych Spółki. Dodatkowo Spółka pragnie podkreślić, że nabycie Warrantów jest pośrednim sposobem objęcia akcji, o którym mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o PDOF („… lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2”) i tylko tak powinno być traktowane. Jeśli nie dojdzie do nabycia akcji za pośrednictwem Warrantów, ulegają one bezpłatnemu umorzeniu. Dodatkowo, ponieważ nie są przedmiotem obrotu, ich jedyną funkcją jest umożliwienie Osobom Uprawnionym objęcia akcji.

Spółka jest jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółek, w których zatrudnione są Osoby Uprawnione (na podstawie umowy o pracę lub powołane są do zarządu – art. 12 lub art. 13 pkt 7 ustawy o PDOF). Spółka wyjaśnia jednocześnie, że jest jednocześnie jednostką zależną od innej spółki handlowej, tj. od spółki (…) (w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 39 ustawy o rachunkowości).

Program motywacyjny wskazany we wniosku stanowi zdaniem Wnioskodawcy system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o których mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o PDOF. Podstawą funkcjonowania Programu jest uchwała w sprawie jego wprowadzenia podjęta przez walne zgromadzenia (...) HOLDING S.A. oraz Regulamin Programu (również przyjęty w drodze uchwały). Regulamin określa szczegółowe zasady i warunki realizacji Programu, przy uwzględnieniu postanowień uchwały o jego wprowadzeniu i ustalany jest także przez walne zgromadzenie Spółki. Samodzielną kompetencję do ustalenia listy osób zaproszonych do udziału w Programie posiada Prezes Zarządu (...) HOLDING S.A. Warunkiem koniecznym uczestnictwa w Programie jest zawarcie odrębnej Umowy Uczestnictwa ze Spółką.

Pytanie

Czy uczestnictwo Osoby Uprawnionej w Programie wiąże się powstaniem przychodu/dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (a jeśli tak to z jakiego źródła, w jakiej wysokości i w jakim momencie należy rozpoznać przychód i koszt uzyskania tego przychodu) i czy w konsekwencji na Wnioskodawcy będą ciążyły obowiązki płatnika z tego tytułu na gruncie ustawy o PDOF?

Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie, przychód po stronie Osoby Uprawnionej powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia Akcji Spółki przez Osobę Uprawnioną zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o PDOF Jednocześnie zgodnie z art. 24 ust. 11a ustawy o PDOF, dochodem z odpłatnego zbycia Akcji, będzie różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia Akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PDOF.

W konsekwencji u Osoby Uprawnionej powstanie przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PDOF, podlegający opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PDOF. Przy czym Osoba Uprawniona będzie miała prawo rozpoznać koszt uzyskania tego przychodu w wysokości poniesionych wydatków na objęcie/nabycie tych Akcji zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 24 ust. 11-11a ustawy o PDOF. W konsekwencji na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika z tego tytułu na gruncie ustawy o PDOF. Tym niemniej w przypadku odkupienia przez Wnioskodawcę Akcji od Osób Uprawnionych, Wnioskodawca będzie zobowiązany do wypełnienia obowiązków informacyjnych, o których mowa w art. 39 ust. 3 ustawy o PDOF (tj. do sporządzenia Informacji PIT-8C).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy PDOF, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przyznanie uprawnień do: nabycia nieodpłatnie Warrantów, nabycia nieodpłatnie Akcji Spółki.

W świetle aktualnego stanu prawnego, zdaniem Wnioskodawcy, samo przyznanie Osobie Uprawnionej uprawnień do nabycia nieodpłatnie Warrantów lub nabycia nieodpłatnie Akcji Spółki nie powoduje powstania po stronie Osoby Uprawnionej przychodu i nie może zostać uznane za świadczenie otrzymane, gdyż takie prawo stanowi jedynie potencjalną możliwość nabycia w przyszłości Warrantu lub Akcji przy założeniu, że zostaną spełnione warunki określone w Regulaminie i innych dokumentach Programu. Ponadto należy podkreślić, że przyznane uprawnienia nie są instrumentami finansowymi, a także, że Osoba Uprawniona nie może swobodnie dysponować przyznanymi prawami – w szczególności nie może przekazanych mu uprawnień zbyć, ani w żaden inny sposób zrealizować przed upływem okresu wskazanego w Programie.

W przypadku niedotrzymania warunków określonych w Regulaminie i innych dokumentach Programu, Osoba Uprawniona zasadniczo traci prawo do faktycznego nabycia Warrantu lub Akcji Spółki bez jakiegokolwiek ekwiwalentu czy rekompensaty. A zatem Osoba Uprawniona nie ma pewności co do tego, czy rzeczywiście nabędzie Warranty/Akcje oraz w jakiej ilości. Co więcej, w przypadku rozwiązania stosunku pracy lub członkostwa w zarządzie spółek z Grupy (...) przed upływem wyznaczonego okresu, utraci te prawa.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Osoba Uprawniona nie otrzymuje przysporzenia majątkowego w momencie przyznania jej uprawnień, gdyż nie stanowią one dla niej przysporzenia majątkowego, które mogłoby stanowić przychód do opodatkowania.

Dodatkowo należy wskazać, że z uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wynika, iż:

W ocenie Wnioskodawcy Program spełnia definicje programu motywacyjnego, o którym mowa w ustawie o PDOF (szerzej w dalszej części uzasadnienia).

Konsekwentnie, w świetle przepisów ustawy PDOF przyznane Osobie Uprawnionej uprawnień do nabycia nieodpłatnie Warrantów lub nabycia nieodpłatnie Akcji Spółki nie stanowią przychodu podatkowego dla Uprawnionej Osoby w momencie ich przyznania.

Nabycie nieodpłatnie Akcji Spółki, objęcie Akcji nowej emisji po preferencyjnej cenie.

Jeżeli określone w Regulaminie i w innych dokumentach Programu warunki zostaną spełnione. Osoby Uprawnione będą uprawnione do:

• objęcia Akcji nowej emisji Spółki za 10% ceny emisyjnej w wykonaniu prawa z Warrantu lub
• nieodpłatnego nabycia Akcji własnych Spółki.

W konsekwencji należałoby ocenić czy takie zdarzenie powoduje po stronie Osób Uprawnionych powstanie przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W pierwszej kolejności należałoby ocenić, czy w odniesieniu do Programu zastosowanie będą miały przepisy art. 24 ust. 11-12a ustawy PDOF.

Zgodnie z tymi przepisami (art. 24 ust. 11 ustawy PDOF), jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1)spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 ustawy PDOF,

2)spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 ustawy PDOF,

- podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Przepisy te (art. 24 ust. 11a ustawy PDOF) definiują dochód z odpłatnego zbycia akcji jako różnicę między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy PDOF.

Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 24 ust. 11b ustawy PDOF, za program motywacyjny uznać należy system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez jeden z podmiotów wskazanych powyżej, w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (dalej: ObrIFinU), lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Ponadto art. 24 ust. 12a ustawy PDOF wskazuje, iż postanowienia powyższych przepisów stosuje się do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Podsumowując, zgodnie z powyższymi przepisami (art. 24 ust. 11 - 12a ustawy PDOF), otrzymanie za darmo akcji lub możliwość ich objęcia/nabycia po cenie preferencyjnej nie prowadzi do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu w momencie otrzymania akcji, jeśli spełnione są następujące warunki:

1)akcje otrzymane są w ramach programu motywacyjnego utworzonego na podstawie uchwały walnego zgromadzenia,

2)przyznane akcje są albo akcjami spółki zatrudniającej uczestników programu, albo spółki dominującej w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości,

3)przyznane akcje są akcjami spółki akcyjnej mającej siedzibę na terytorium UE lub EOG lub w kraju, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania,

4)akcje są przyznane wyłącznie osobom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę bądź umowy cywilnoprawnej, a także osobom wykonującym swoje funkcje na podstawie powołania w skład organów spółki, z wyłączeniem umowy o współpracę w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej,

5)uczestnik programu faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tych spółek bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych.

Spełnienie powyższych warunków oznacza, że w momencie objęcia/nabycia akcji nieodpłatnie lub po cenie preferencyjnej po stronie osoby obejmującej/nabywającej akcje na zasadach preferencyjnych nie dochodzi do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu. Przychód z tego tytułu powstaje dopiero z chwilą odpłatnego zbycia akcji objętych/nabytych w ramach programu motywacyjnego.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym, wszystkie warunki pozwalające na odroczenie momentu podatkowego do czasu zbycia akcji objętych/nabytych w ramach Programu na zasadach preferencyjnych należy uznać za spełnione.

Powyższe wynika z faktu, iż:

• Charakter Programu – Program posiada charakter motywacyjny, ponieważ objęcie/nabycie akcji przez pracowników jest uzależnione od osiągnięcia określonych celów. Oczekuje się, że Osoby Uprawnione będą zmotywowane do realizacji celów, ponieważ od tego jest uzależnione prawo do uczestnictwa w Programie oraz objęcia/nabycia akcji. Dodatkowo Program wprowadza zakaz zbywania Akcji przez okres określony w Regulaminie i klauzule pozostawania w stosunku pracy lub członkostwa w zarządzie. Oznacza to, że celem wprowadzenia Programu jest motywacja Osób Uprawnionych w dłuższym okresie oraz powiązanie tej motywacji (oraz idących za nią wysiłków pracowników) z długoterminowymi celami Wnioskodawcy i całej Grupy (...).
• Forma prawna organizatora Programu – akcje przyznawane w ramach Programu będą akcjami spółki (...) HOLDING S.A., która jest spółką akcyjną.
• Siedziba organizatora Programu – spółka (...) HOLDING S.A. ma siedzibę w Polsce, czyli na terytorium Unii Europejskiej.
• Powiązania z organizatorem Programu – (...) HOLDING S.A. (Wnioskodawca) sama jest organizatorem programu.
• Uczestnicy Programu – w Programie uczestniczyć będą wybrane, kluczowe osoby zajmujące kierownicze stanowiska w Grupie (...), zatrudnione na podstawie umowy o pracę lub powołane do zarządu, a zatem uzyskujące przychody z art. 12 ustawy o PDOF lub art. 13 pkt 7 ustawy o PDOF).
• Forma prawna wprowadzenia Programu – Walne Zgromadzenie Spółki podejmie uchwałę w sprawie utworzenia i wprowadzenia Programu i przyjmie w drodze uchwały Regulamin Programu, określający szczegółowe zasady i warunki realizacji Programu, przy uwzględnieniu postanowień Uchwały.
• Forma nagrody w ramach Programu – w ramach Programu Osoby Uprawnione nabędą nieodpłatnie akcje Spółki.
• Forma nagrody w ramach Programu – w ramach Programu Osoby Uprawnione obejmą akcje Spółki po preferencyjnej cenie (w dalszej części uzasadnienia rozwinięcie spełnienia tego warunku).

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż przedstawiony we wniosku Program spełnia przestanki programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11-11b oraz z art. 24 ust.12a ustawy o PDOF. Tym samym, zasady opodatkowania zawarte w tych regulacjach znajdą zastosowanie w analizowanym we wniosku zdarzeniu przyszłym.

W konsekwencji jakikolwiek przychód po stronie Osób Uprawnionych powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia Akcji Spółki zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o PDOF.

Wobec powyższego, na Wnioskodawcy nie będą ciążyły jakiekolwiek obowiązki płatnika z tego tytułu na gruncie ustawy o PDOF, w tym obowiązki informacyjne.

Zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje również potwierdzenie w pismach organów podatkowych. Takie stanowisko zajął przykładowo:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 27 lipca 2018 r., o sygn. 0114-KDIP3-2.4011.324.2018.2.AK:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 4 kwietnia 2018 r., o sygn. 0114-KDIP3-2.4011.29.2018.2.MK:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 30 kwietnia 2018 r., o sygn. 0114-KDIP3-2.4011.118.2018.2.LS, w której wskazano, że:

Objęcie Akcji Spółki po preferencyjnej cenie.

W ocenie Wnioskodawcy, również w przypadku objęcia Akcji Spółki po preferencyjnej cenie w wykonaniu prawa z Warrantu, przychód dla Osoby Uprawnionej powstanie dopiero w momencie zbycia takiej Akcji.

W przypadku warunkowego podwyższenia kapitału zakładowego zostaną wyemitowane przez Spółkę Warranty. Jeżeli określone w Regulaminie i w innych dokumentach Programu warunki zostaną spełnione, Osoby Uprawnione wpierw uzyskają prawa do nabycia nieodpłatnie Warrantów, w dalszej kolejności, o ile będą spełnione warunki, nabędą nieodpłatnie Warranty, aż w końcu przy spełnieniu pozostałych warunków obejmą Akcje nowej emisji Spółki po preferencyjnej cenie (za 10% ceny emisyjnej).

W ocenie Wnioskodawcy w analizowanej sytuacji również będą miały zastosowanie przepisy art. 24 ust. 11 - 12a ustawy PDOF z uwagi na spełnienie warunków wskazanych powyżej.

W tej części uzasadnienia swojego stanowiska Wnioskodawca pragnie rozwinąć spełnienie warunku faktycznego objęcia lub nabycia Akcji Spółki bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ObrIFinU, lub realizacji innych praw majątkowych.

W ocenie Wnioskodawcy objęcie akcji nowej emisji w ramach Programu nastąpi zgodnie z art. 24 ust. 11b ustawy o PDOF.

W ramach Programu będą przyznawane warranty subskrypcyjne, o których mowa w art. 453 § 2 KSH.

Zgodnie z tym przepisem warrant uprawnia posiadacza do objęcia akcji. Interpretując literalnie art. 24 ust. 11b należy uznać, że możliwe są dwa sposoby objęcia/nabycia akcji:

• bezpośrednie - niewyjaśnione wprost w ustawie o PDOF;
• pośrednie:

a)w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub

b)realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ObrFinU lub

c)realizacji innych praw majątkowych.

Ustawa o PDOF zdefiniowała dla celów ustawy pojęcia papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych i tak:

• za pochodne instrumenty finansowe uważa się instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ObrIFinU (art. 5a pkt 13 ustawy o PDOF).
• za papiery wartościowe uznaje się papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ObrIFinU (art. 5a pkt 11 ustawy o PDOF).

W ocenie Wnioskodawcy Warranty przyznane Osobom Uprawnionym będę papierami wartościowymi, o których mowa w art. 5a pkt 11 ustawy o PDOF.

W pierwszej kolejności należy jednak zwrócić uwagę, że ustawa ObrIFinU wprowadza definicję instrumentów finansowych, która obejmuje dwie zasadnicze kategorie:

• papiery wartościowe (art. 2 ust. 1 pkt 1 ObrIFinU) oraz
• instrumenty niebędące papierami wartościowymi, które objęte są wyliczeniem zawartym w art. 2 ust. 1 pkt 2 ObrIFinU.

Papierami wartościowymi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 ObrIFinU, są wszystkie papiery wartościowe zdefiniowane w art. 3 pkt 1 ObrIFinU zarówno te, o których mowa w lit. a i lit b.

Jeżeli chodzi natomiast o definicję papierów wartościowych, to art. 3 pkt 1 lit. a ObrIFinU wskazuje, że za papiery wartościowe dla celów ObrIFinU uznaje się wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego:

• akcje,
• prawa poboru,
• prawa do akcji,
• warranty subskrypcyjne,
• kwity depozytowe.
• obligacje,
• listy zastawne,
• certyfikaty inwestycyjne,
• bankowe prawa pochodne i
• inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu.

Z kolei art. 3 pkt 1 lit. b ObrIFinU wskazuje, że za papiery wartościowe dla celów ObrIFinU uznaje się inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji:

• inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w art. 3 pkt 1 lit. a, lub
• wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego, odnoszące się do papierów wartościowych określonych w art. 3 pkt 1 lit. a, walut, stóp procentowych, stóp zwrotu, towarów oraz innych wskaźników lub mierników (prawa pochodne).

Poza papierami wartościowymi do instrumentów finansowych w rozumieniu ObrIFinU ustawodawca zalicza instrumenty wymienione wart. 2 ust. 1 pkt 2 ObrIFinU:

• tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania (art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. a ObrIFinU),
• instrumenty rynku pieniężnego (art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. b ObrIFinU),
• instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego (art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. g ObrIFinU),
• kontrakty na różnicę (art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. h ObrIFinU),
• opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, które spełniają warunki określone w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-f oraz i ObrIFinU.

W świetle powyższego pochodnymi instrumentami finansowymi dla celów PDOF w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ObrIFin będą:

• opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, które spełniają warunki określone w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-f oraz i ObrIFinU,
• instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. g ObrIFinU,
• kontrakty na różnicę z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. h ObrIFinU.

Przenosząc powyższe definicje na treść art. 24 ust. 11b należy zatem stwierdzić, że w ramach programu motywacyjnego osoby uprawnione powinny nabyć prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji:

I.bezpośrednio,

II.pośrednio:

a)w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, tj. w wyniku realizacji praw z:

• instrumentów pochodnych dotyczących przenoszenia ryzyka kredytowego (art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. g ObrIFinU), które w ocenie Wnioskodawcy należy wykluczyć, gdyż nie może doprowadzić do faktycznego objęcia/nabycia akcji z uwagi na charakter pochodnego instrumentu,
• kontraktów na różnicę (art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. h ObrIFinU), które w ocenie Wnioskodawcy należy wykluczyć, gdyż nie może doprowadzić do faktycznego objęcia/nabycia akcji z uwagi na charakter pochodnego instrumentu,
• opcji, kontraktów terminowych, swapów, umów forward oraz innych instrumentów pochodnych, które spełniają warunki określone w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-f oraz i ObrIFinU.

b)realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ObrIFinU, tj. w wyniku realizacji praw z:

• innych zbywalnych praw majątkowych, które powstają w wyniku emisji, inkorporujących uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w art. 3 pkt 1 lit . a ObrIFinU,
• innych zbywalnych praw majątkowych, które powstają w wyniku emisji, wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego, odnoszące się do papierów wartościowych określonych w art. 3 pkt 1 lit. a, walut, stóp procentowych, stóp zwrotu, towarów oraz innych wskaźników lub mierników (prawa pochodne) – które w ocenie Wnioskodawcy należy wykluczyć, gdyż nie może doprowadzić do faktycznego objęcia/nabycia akcji z uwagi na charakter prawa majątkowego,

c)realizacji innych praw majątkowych.

Warto wskazać, że ustawodawca posługuje się pojęciami „nabycia” lub „objęcia” akcji. Objęcie jest tak zwanym pierwotnym nabyciem (podmiot obejmujący akcje staje się ich pierwszym właścicielem), a zatem objęcie dotyczy nowo wyemitowanych akcji. Natomiast nabycie jest tak zwanym wtórnym nabyciem (podmiot nabywający akcje, staje się kolejnym ich właścicielem).

Jak już wcześniej wskazano papierami wartościowymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit a ObrIFinU oprócz samych akcji są między innymi:

• prawa poboru,
• prawa do akcji,
• warranty subskrypcyjne,

co wynika m.in. z regulacji KSH dotyczących samego objęcia akcji lub charakteru samej emisji.

Prawem poboru zgodnie z art. 433 § 1 KSH jest przysługujące akcjonariuszowi prawo pierwszeństwa objęcia w trybie tzw. subskrypcji zamkniętej nowych akcji spółki w stosunku do liczby akcji już przez akcjonariusza posiadanych.

Warrant subskrypcyjny zgodnie z art. art. 453 § 2 KSH uprawnia posiadacza (uprawnionego) do zapisu lub objęcia akcji, z wyłączeniem prawa poboru.

Emisja warrantu subskrypcyjnego jest powiązana z wyłączeniem bądź ograniczeniem prawa pierwszeństwa dotychczasowych akcjonariuszy, o którym mowa w art. 433 § 1 KSH.

Natomiast warrant subskrypcyjny wskazany w art. 444 § 7 KSH przyznaje prawo zapisu na akcje nowej emisji.

Prawo do akcji w myśl art. 3 pkt 29 ObrIFinU jest papierem wartościowym, z którego wynika uprawnienie do otrzymania, niemających formy dokumentu, akcji nowej emisji spółki publicznej, powstające z chwilą dokonania przydziału tych akcji i wygasające z chwilą zarejestrowania akcji w depozycie papierów wartościowych albo z dniem uprawomocnienia się postanowienia sądu rejestrowego odmawiającego wpisu podwyższenia kapitału zakładowego do rejestru przedsiębiorców. W chwili wystawienia warrantu, uzyskania prawa poboru nie doszło jeszcze do „powstania” samej nowej akcji w wyniku emisji.

W ocenie Wnioskodawcy skoro objęcie akcji dotyczy nowo wyemitowanych akcji i jest pierwotnym nabyciem (podmiot obejmujący akcje staje się ich pierwszym właścicielem), to objęcie akcji w związku z wykonaniem prawa poboru (czyli z pierwszeństwem objęcia przez dotychczasowych akcjonariuszy), prawa do akcji (czyli w sytuacji akcji emisji spółki publicznej) czy warrantu subskrypcyjnego (czyli z wyłączeniem lub ograniczeniem prawa pierwszeństwa dotychczasowych akcjonariuszy) jest bezpośrednim objęciem akcji (pierwotnym nabyciem).

Nawet, gdyby uznać, że w przypadku objęcia akcji w związku z wykonaniem prawa do warrantu subskrypcyjnego (lub prawa do akcji czy prawa poboru), nie jest bezpośrednim objęciem akcji, a jedynie pośrednim objęciem, to pośrednie objęcie następuje w wyniku realizacji innych praw majątkowych, które dopuszcza art. art. 24 ust. 11b ustawy o PDOF.

Ustawodawca wymieniając w art. 24 ust. 11b ustawy o PDOF możliwe formy pośredniego objęcia/nabycia, wiązał te formy z realizacją praw wynikających z:

a)pochodnych instrumentów finansowych,

b)innych zbywalnych praw majątkowych inkorporujących uprawnienie do objęcia papierów wartościowych z art. 3 lit. a ObrIFin – czyli z praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ObrIFinU,

c)innych praw majątkowych.

Ustawa o PDOF nie wskazuje definicji praw majątkowych lub innych praw majątkowych. W artykule 18 Ustawy o PDOF jest mowa jedynie o przychodach z praw majątkowych: za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

W artykule 44 Kodeksu cywilnego, zawarta jest definicja mienia, przez które należy rozumieć własność i inne prawa majątkowe, tj. wszystkie prawa podmiotowe majątkowe. Pojęcie to wiąże się z takimi prawami podmiotowymi, które wyrażają m.in. prawo własności, użytkowanie wieczyste, prawa rzeczowe ograniczone (prawa podmiotowe bezwzględne), wierzytelności, roszczenia (prawa podmiotowe względne), a także z innymi przedmiotami stosunków majątkowych, rzecz jasna, o charakterze majątkowym (z określonymi dobrami niematerialnymi, jak np. autorskie prawa osobiste mogą łączyć się z majątkowymi prawami autorskimi – art. 17 prawa autorskiego czy majątkowe prawa uregulowane w ustawie prawo własności przemysłowej.

Uznając zatem, że w przypadku objęcia Akcji w związku z wykonaniem prawa do warrantu subskrypcyjnego, nie jest bezpośrednim objęciem akcji, a jedynie pośrednim objęciem, to pośrednie objęcie następuje w wyniku realizacji innych praw majątkowych, tj. prawo ograniczone w czasie do objęcia akcji nowej emisji po preferencyjnej cenie 10% ceny emisyjnej (czyli Warrant).

W ocenie Wnioskodawcy również treść uzasadnienia do ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne z dnia 27.10.2017 r. uzasadnia stanowisko Wnioskodawcy, że również w przypadku objęcia akcji Spółki po preferencyjnej cenie w wykonaniu prawa z Warrantu, przychód dla Osoby Uprawnionej powstanie dopiero w momencie zbycia takiej akcji.

Zgodnie z wykładnią autentyczną dokonaną w uzasadnieniu do ustawy, ustawodawca uzasadniając potrzebę zmian wskazał, że:

W świetle powyższego w opinii Wnioskodawcy należy uznać, że objęcie Akcji Spółki w wyniku realizacji Warrantu w ramach realizacji Programu jest obojętne podatkowo, a u Osoby Uprawnionej nie powstaje przychód w wysokości 90% z tytułu dofinansowania ceny emisyjnej objęcia akcji Spółki.

Ponadto, nawet gdyby przyjąć, że objęcie Akcji w wyniku realizacji Warrantu, nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o PDOF, to po stronie Osoby Uprawnionej nie powstanie dochód do opodatkowania z tytułu objęcia w zamian za Warranty Akcji Spółki po preferencyjnej cenie albowiem rzeczywiste i trwale i ostateczne przysporzenie związane z objętymi Akcjami w zamian za Warranty, Osoba Uprawniona uzyska dopiero z chwilą zbycia takich akcji.

Analogicznie wypowiedział się NSA w wyroku z 21.07.2017 r., sygn. akt II FSK 1716/15 wskazując, że:

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dopiero zbycie akcji pozwala ustalić, jaki dochód podatnik osiągnął przez to, że nabył akcje w drodze programu motywacyjnego, a następnie zbył te akcje.

Odnosząc powyższe do analizowanego zdarzenia przyszłego, objęcie Akcji samo przez się nie daje żadnego przychodu ani trwałego przysporzenia majątkowego. W chwili objęcia akcji wartość akcji jest jedynie hipotetyczna, tym bardziej, że Osoba Uprawniona nie ma prawa do jej zbycia, a zatem hipotetyczna wartość akcji na dzień jej objęcia nie zmaterializuje się, a zatem nie jest znane rzeczywiste przysporzenie z tytułu objęcia akcji.

Również nie można uznać, że Osoba Uprawniona zaoszczędziła wydatku na objęcie akcji w wysokości 90% ceny emisyjnej, którą dofinansuje Wnioskodawca. Korzyść na ten moment jest jedynie hipotetyczna. Osoba Uprawniona nie może jej od razu „skonsumować”, faktyczna korzyść zmaterializuje się dopiero w momencie zbycia jako różnica pomiędzy cenę zbycia akcji a niższym wydatkiem na objęcie akcji.

Podobnie w interpretacji indywidualnej z 6 czerwca 2018 r. sygn. 0114-KDIP3-2.4011.204.2018.3.JG1 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej:

Zbycie akcji.

Mając na uwadze, że w ocenie Wnioskodawcy Program przedstawiony w zdarzeniu przyszłym spełnia przesłanki programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11-11b oraz z art. 24 ust.12a ustawy o PDOF, tym samym, zasady opodatkowania zawarte w tych regulacjach znajdą zastosowanie w analizowanym we wniosku zdarzeniu przyszłym.

W konsekwencji zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o PDOF jakikolwiek przychód po stronie Osób Uprawnionych powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia Akcji Spółki.

Jednocześnie, zgodnie z art. 24 ust. 11a ustawy o PDOF, dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w ust. 11, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38.

Jednym ze źródeł przychodów na gruncie PDOF są kapitały pieniężne, o czym stanowi art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF.

Za przychody z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PDOF, uważa się między innymi przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Wobec powyższego w opinii Wnioskodawcy, przychód podatkowy po stronie Osoby Uprawnionej powstanie dopiero w momencie sprzedaży Akcji Spółki jako przychód z kapitałów pieniężnych podlegający opodatkowaniu 19% stawką podatku w oparciu o art. 30b ustawy o PDOF.

Jednocześnie Osoba Uprawniona będzie miało rozpoznać koszt uzyskania tego przychodu zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 24 ust. 11a ustawy o PDOF, tj. w wysokości wydatków na objęcie/nabycie Akcji Spółki.

W przypadku objęcia Akcji Osoba Uprawniona – co do zasady – poniesie wydatek w wysokości 10% ceny emisyjnej, natomiast w przypadku nabycia Akcji – co do zasady – wydatków Osoba Uprawniona nie poniesie, gdyż nabywa Akcje w ramach Programu nieodpłatnie.

Na podstawie art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o PDOF w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b.

Jednocześnie w myśl art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy w terminie określonym w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7, podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. la pkt 1.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy przychód po stronie Osoby Uprawnionej powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia Akcji Spółki przez Osobę Uprawnioną zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o PDOF.

Jednocześnie zgodnie z art. 24 ust. 11a ustawy o PDOF dochodem z odpłatnego zbycia Akcji, będzie różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia Akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38.

W konsekwencji u Osoby Uprawnionej powstanie przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PDOF, podlegający opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PDOF. Przy czym Osoba Uprawniona będzie miała prawo rozpoznać koszt uzyskania tego przychodu w wysokości poniesionych wydatków na objęcie/nabycie tych Akcji zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 24 ust. 11-11a ustawy o PDOF.

Obowiązki płatnika.

W takim przypadku, rozliczenie uzyskanych przez Osoby Uprawnione dochodów następuje w drodze samoopodatkowania.

A zatem do obliczenia i zapłaty powyższego podatku zobowiązane będą bezpośrednio Osoby Uprawnione. Tym sam w związku ze zbyciem Akcji Spółki przez Osoby Uprawnione, w stosunku do dochodu uzyskanego w związku z powyższą transakcją, po stronie Wnioskodawcy nie powstaną obowiązki płatnika PDOF z tego tytułu.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również odzwierciedlenie w wydanych interpretacjach indywidualnych, i tak przykładowo:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 27 lipca 2018 r., o sygn. 0114-KDIP3-2.4011.324.2018.2.AK:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 30 kwietnia 2018 r. o sygn. 0114KDIP3-2.4011.118.2018.2.LS, w której stanowisko podatnika uznano w pełni za prawidłowe, zgodnie z którym:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 maja 2018 r., o sygn. 0114-KDIP3-2.4011.215.2018.2.MG, w której wskazano:

Podsumowując, Zdaniem Wnioskodawcy, na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika z tytułu uczestnictwa Osób Uprawnionych w Programie.

Obowiązki informacyjne płatnika.

W myśl art. 39 ust. 3 ustawy o PDOF osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane przesłać podatnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2, sporządzone według ustalonego wzoru (tj. informację PIT-8C).

Natomiast terminy przesłania tych informacji reguluje art. 42g, zgodnie z którym płatnicy oraz podmioty, o których mowa w art. 42a, przesyłają roczne obliczenie podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7, oraz Informacje, o których mowa w art. 34 ust. 8, art. 35 ust. 6, art. 39 ust. 1 i 3, art. 42 ust. 2 pkt 1, art. 42a ust. 1 oraz art. 42e ust. 6:

1)urzędowi skarbowemu – w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym;

2)podatnikowi – w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym.

A w przypadku zaprzestania prowadzenia działalności przed upływem terminów, o których mowa w ust. 1, obowiązek przesłania rocznego obliczenia podatku oraz informacji, o których mowa w ust. 1, jest wykonywany nie później niż w dniu zaprzestania prowadzenia działalności.

W świetle powyższego jedynie w przypadku odkupu przez Spółkę Akcji własnych od Osób Uprawnionych obowiązki informacyjne będą ciążyły na Wnioskodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również odzwierciedlenie w wydanych interpretacjach indywidualnych, i tak przykładowo:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 maja 2018 r., o sygn. 0114-KDIP3-2.4011.215.2018.2.MG, w której wskazano:

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy jedynie w przypadku odkupienia przez Wnioskodawcę Akcji od Osób Uprawnionych Wnioskodawca będzie zobowiązany do wypełnienia obowiązków informacyjnych, o których mowa w art. 39 ust. 3 ustawy o PDOF (tj. do sporządzenia informacji PIT-8C).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 8 ustawy 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.):

Z uwagi na powyższe, na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki, tj.:

1)obliczenie,

2)pobranie,

3)wpłacenie

- podatku, zaliczki.

Jak stanowi art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej:

Zasadą jest, że obowiązek prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, obliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych ciąży na podatnikach. Niemniej, w odniesieniu do licznych sytuacji zasada ta została wyłączona przez ustawodawcę przez nałożenie obowiązków płatnika na podmioty wypłacające podatnikowi (stawiające do dyspozycji podatnika) należności stanowiące jego dochody (przychody).

Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226, ze zm.), wprowadza system poboru podatku przez płatnika w przypadkach wskazanych w Rozdziale 7: „Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników”.

Jak wynika z przepisów przywołanego Rozdziału 7, ustawodawca ustanowił obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych przez:

·określenie rodzaju podmiotu dokonującego wypłaty (realizacji) świadczeń na rzecz podatników, przy czym rodzaj podmiotu jest określany poprzez wskazanie jego formy organizacyjnej, jego statusu bądź roli, jaką podmiot ten pełni w relacji z podatnikiem oraz

·określenie kategorii przychodów (dochodów) w odniesieniu do których na ww. podmiotach ciążą obowiązki płatnika podatku.

Podstawowym warunkiem dla rozważań o obowiązkach płatnika jest jednak istnienie relacji, udzielający świadczenia (płatnik) - uzyskujący świadczenie (podatnik).

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Program motywacyjny został przy tym zdefiniowany w art. 24 ust. 11b ww. ustawy, zgodnie z którym:

Przywołane przepisy dotyczą „przesunięcia” momentu opodatkowania przychodów uzyskiwanych w ramach programu motywacyjnego (spełniającego warunki określone w tych przepisach) do chwili odpłatnego zbycia akcji objętych (nabytych) przez podatnika w wyniku realizacji programu.

Jednocześnie przepisy te rozstrzygają, że przychody uzyskane w ramach programu motywacyjnego – niezależnie od ich związku ze stosunkiem zatrudnienia uczestnika programu lub działalnością wykonywaną osobiście przez uczestnika programu – podlegają opodatkowaniu w ramach źródła „kapitały pieniężne”.

Co istotne, przywołane przepisy mają zastosowanie, jeśli spółki, których akcje są obejmowane lub nabywane przez uprawnionych, mają siedzibę lub zarząd na terytorium:

·państwa członkowskiego Unii Europejskiej,

·państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub

·państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Stosownie bowiem do art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jak Państwo wskazali:

Zatem w opisanych okolicznościach faktycznych Program spełnia warunki uznania go za program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11b omawianej ustawy. Program bowiem:

• został utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki spełniającej wymogi wskazane w art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
• został stworzony w celu zapewnienia optymalnych warunków dla długoterminowego wzrostu wartości Grupy, długotrwałego związania z nią osób kluczowych dla realizacji jej strategii oraz umożliwienie tym osobom partycypacji w oczekiwanym wzroście jej wartości,
• jest adresowany do wybranych, kluczowych osób zajmujących stanowiska kierownicze w Grupie, które zatrudnione są w Grupie na podstawie umowy o pracę lub powołane są do zarządu (art. 12 lub art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Jest więc systemem wynagradzania utworzonym na podstawie uchwały walnego zgromadzenia Spółki akcyjnej.

W wyniku realizacji Programu Spółki, Osoby Uprawnione:

• nabędą od Państwa nieodpłatnie Państwa akcje;
• obejmą Państwa akcje w wyniku realizacji Warrantów, stanowiących – jak Państwo doprecyzowali w uzupełnieniu wniosku – papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Prawidłowo Państwo ocenili, że Warranty – jako papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi – należą do kategorii „innych praw majątkowych” w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy. A zatem, w ramach Programu, w wyniku realizacji innych praw majątkowych Osoby Uprawnione będą faktycznie obejmowały Państwa akcje.

Jednocześnie mają Państwo siedzibę w Polsce, czym spełnia przesłankę z art. 24 ust. 12a ww. ustawy.

W konsekwencji, do sytuacji uczestnictwa Osób Uprawnionych w Programie mają zastosowanie art. 24 ust. 11-11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem prawidłowa jest Państwa ocena, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Program będzie spełniał definicję programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że skutki podatkowe uczestnictwa w Programie należy rozpoznać dopiero w momencie odpłatnego zbycia przez Osoby Uprawnione Państwa akcji nabytych i objętych w ramach Programu – niezależnie od tego, czy wcześniejsze świadczenia w ramach Programu miałyby charakter przychodu.

Tym samym, prawidłowe jest Państwa stanowisko, zgodnie z którym w związku z tym, że Osoby Uprawnione nabędą Państwa akcje na skutek uczestnictwa w programie motywacyjnym, o którym mowa w art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to przychód po stronie tych osób powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia tych akcji, niezależnie od tego, czy owe akcje zostaną nabyte bezpośrednio, czy też objęte w wyniku realizacji warrantów subskrypcyjnych. W związku z uczestnictwem Osób Uprawnionych w Programie na Państwie nie będą ciążyły żadne obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych ani obowiązki sprawozdawcze z tego tytułu. Dopiero gdy Państwo dokonają odkupu opisanych akcji od Osób Uprawnionych, ciążył będzie na Państwie obowiązek informacyjny, o którym mowa w art. 39 ust. 3 ww. ustawy.

W myśl bowiem tego przepisu:

Jednocześnie, przychody Osób Uprawnionych ze zbycia akcji będą przychodami ze źródła kapitały pieniężne (art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl bowiem art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy:

Na mocy z kolei art. 24 ust. 11a ustawy:

Dochód ten będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ust. 1 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Osoby Uprawnione będą miały obowiązek wykazać ten dochód w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy, zgodnie z którym:

Podsumowując prawidłowe jest Państwa stanowisko, że przychód po stronie Osoby Uprawnionej powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia Akcji Spółki przez Osobę Uprawnioną zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochodem z odpłatnego zbycia Akcji, będzie różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia Akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 cyt. ustawy. Przychód należy zakwalifikować do źródła kapitały pieniężne podlegający opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym na Państwu nie będą ciążyły obowiązki płatnika z tego tytułu na gruncie cyt. ustawy. Niemniej jednak w przypadku odkupienia przez Państwo Akcji od Osób Uprawnionych, będą Państwo zobowiązani do wypełnienia obowiązków informacyjnych, o których mowa w art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Państwo (...) HOLDING SPÓŁKA AKCYJNA (Zainteresowani będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.