Interpretacja indywidualna z dnia 11 grudnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDWL.4011.125.2024.2.TW

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 listopada 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 31 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika związanych z opłaceniem składki z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 19 listopada 2024 r. (wpływ 25 listopada 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Spółka jako ubezpieczający zawarła umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej z tytułu roszczeń odszkodowawczych za szkody wyrządzone osobom trzecim przez działanie bądź zaniechanie osób pełniących funkcje członków zarządu, rad nadzorczych, prokurentów oraz pracowników pełniących funkcje zarządcze lub nadzorcze.

Dodatkowo podmiotem ubezpieczonym z tej umowy jest Spółka w zakresie roszczeń z tytułu papierów wartościowych (w sytuacji, gdy odpowiada solidarnie z innymi osobami ubezpieczonymi).

Niektórzy z ubezpieczonych wskazanych w zdaniu pierwszym są pracownikami spółki (pozostają w stosunku pracy), inni pełnią funkcję na podstawie powołania. Zawarta umowa ubezpieczenia jest umową bezimienną, zawartą na okres jednego roku, przy stosowaniu formuły caims made – szkoda zgłoszona w okresie ubezpieczenia lub w okresie dodatkowym. Składka ubezpieczeniowa płacona jest raz w roku – jednorazowo. Umowa nie określa zakresu odpowiedzialności ubezpieczonych osób pełniących funkcje członków zarządu, członków rad nadzorczych, prokurentów oraz pracowników pełniących funkcje zarządcze lub nadzorcze. Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych zalicza opłacaną przez siebie składkę z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia do przychodów osób ubezpieczonych, oczywiście dzieląc kwotę składki na poszczególne osoby objęte ubezpieczeniem. Oznacza to, że spółka opodatkowuje je podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Uzupełniając opis sprawy wskazano:

Spółka jako ubezpieczający zawarła umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej z tytułu roszczeń odszkodowawczych za szkody wyrządzone osobom trzecim przez działanie bądź zaniechanie osób pełniących funkcje członków zarządu, rad nadzorczych, komisji rewizyjnej, prokurentów oraz pracowników pełniących funkcje zarządcze lub nadzorcze, a także osób odpowiedzialnych za księgi rachunkowe Spółki. Dodatkowo podmiotem ubezpieczonym z tej umowy jest Spółka w zakresie roszczeń z tytułu papierów wartościowych (w sytuacji, gdy odpowiada solidarnie z innymi osobami ubezpieczonymi). Niektórzy z ubezpieczonych wskazanych w zdaniu pierwszym są pracownikami spółki (pozostają w stosunku pracy), inni pełnią funkcję na podstawie powołania. Zawarta umowa ubezpieczenia jest umową bezimienną, zawartą na okres jednego roku, przy stosowaniu formuły caims made – szkoda zgłoszona w okresie ubezpieczenia lub w okresie dodatkowym. Ubezpieczeniem odpowiedzialności cywilnej objęty jest otwarty katalog (krąg) osób, tj. niezamknięty katalog osób objętych ubezpieczeniem, który jest nieokreślony i może np. być zmienny w okresie ubezpieczenia – ubezpieczonymi są członkowie zarządu i rady nadzorczej Spółki, jej prokurenci, pracownicy pełniący funkcje zarządcze lub nadzorcze, inni pracownicy jeżeli zostaliby pozwani wspólnie z członkiem zarządu lub rady nadzorczej, osoby odpowiedzialne za księgi rachunkowe Spółki, a także sama Spółka w zakresie roszczeń z tytułu papierów wartościowych.

Składka ubezpieczeniowa płacona jest raz w roku – jednorazowo. Umowa nie określa zakresu odpowiedzialności ubezpieczonych osób pełniących funkcje członków zarządu, członków rad nadzorczych, prokurentów oraz pracowników pełniących funkcje zarządcze lub nadzorcze. Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych zalicza opłacaną przez siebie składkę z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia do przychodów osób ubezpieczonych, oczywiście dzieląc kwotę składki na poszczególne osoby objęte ubezpieczeniem. Oznacza to, że spółka opodatkowuje je podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Pytanie

Czy kwota opłaconej składki z tytułu zawartej przez Spółkę umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej stanowi dla osób ubezpieczonych, a w szczególności członków zarządu i rady nadzorczej, przychód ze stosunku pracy lub przychód z działalności wykonywanej osobiście podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 lub art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy kwoty składek opłaconych przez Spółkę z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej nie stanowią dla osób ubezpieczonych, w tym członków zarządu i rady nadzorczej, przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 1 lub art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie.

Przedmiotowa umowa ubezpieczenia jest umową bezimienną, krąg osób ubezpieczonych jest nieokreślony i zmienny w okresie ubezpieczenia – ubezpieczonymi są członkowie zarządu i rady nadzorczej Spółki, jej prokurenci, pracownicy pełniący funkcje zarządcze lub nadzorcze, inni pracownicy jeżeli zostaliby pozwani wspólnie z członkiem zarządu lub rady nadzorczej a także sama Spółka w zakresie roszczeń z tytułu papierów wartościowych. Fakt ten, a także to, że oprócz członków zarządu i rady nadzorczej ubezpieczeni są inni pracownicy Spółki a także sama Spółka skutkuje tym, że nie jest możliwe jednoznaczne przypisanie osobom ubezpieczonym przypadającej na nich części składki, która to część mogłaby być uznana za przychód poszczególnych osób ubezpieczonych. Opłacona składka ma charakter zryczałtowany – przy ustalaniu jej wysokości brana jest pod uwagę specyfika działalności Spółki oraz związane z nią ryzyko, a nie liczba osób ubezpieczonych. Tym samym nie jest możliwe ustalenie zakresu odpowiedzialności poszczególnych ubezpieczonych. Tak określony szeroki krąg osób ubezpieczonych, jego zmienność w okresie ubezpieczenia oraz brak powiązania zakresu odpowiedzialności poszczególnych ubezpieczonych ze składką, powoduje, że Spółka nie może ustalić prawidłowej wysokości ewentualnego przychodu przypadającego na każdego z ubezpieczonych. Nie jest prawidłowym przyjęcie zasady równości składki dla każdego ubezpieczonego, nie ma również podstaw do przypisania każdemu z ubezpieczonych nieodpłatnego świadczenia w konkretnej wysokości (zróżnicowanej dla każdego z ubezpieczonych), bo nie istnieją kryteria pozwalające na zindywidualizowanie i przypisanie każdemu z ubezpieczonych konkretnego przychodu. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie wysokości przychodu z nieodpłatnych świadczeń, nie może on być uwzględniony w podstawie opodatkowania i w konsekwencji opodatkowany. Opodatkowany może być jedynie przychód w konkretnie określonej dla danego podatnika wysokości, odpowiadający ściśle wartości uzyskanego przez podatnika (ubezpieczonego) nieodpłatnego świadczenie. Zawarta przez Spółkę umowa ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej nie skutkuje otrzymaniem przez osoby ubezpieczone, w tym członków zarządu jakiegokolwiek przychodu. Opłacona składka nie ma charakteru nieodpłatnego świadczenia na rzecz ubezpieczonych, nie powoduje przyrostu ich majątków, ewentualne odszkodowanie nie zostanie wypłacone żadnemu z ubezpieczonych lecz poszkodowanemu lub samej Spółce. Członkowie zarządu i rady nadzorczej oraz inni ubezpieczeni nie są beneficjentami ubezpieczenia i nie powstaje po ich stronie żaden przychód. Nie dochodzi zatem do przysporzenia w majątku tych osób.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.):

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Przepis art. 11 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że:

Stosownie do art. 11 ust. 2a ww. ustawy:

Ponadto, jak wynika z art. 11 ust. 2b ww. ustawy:

Za przychody, należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy:

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy:

Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne należy zaznaczyć, że przepis art. 12 ust. 1 ww. ustawy wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa „w szczególności” co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Zatem przychodami ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz świadczenia nieodpłatne, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Natomiast w myśl art. 13 pkt 7 ww. ustawy:

Stosownie do art. 32 ust. 1 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy:

Ponieważ przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji „nieodpłatnych świadczeń” przy interpretacji tego pojęcia należy odwołać się do jego słownikowego znaczenia. W związku z powyższym stwierdzić należy, że zgodnie z Internetowym słownikiem języka polskiego, świadczeniem nieodpłatnym jest świadczenie „niewymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne” (https://sjp.pwn.pl). W orzecznictwie sądowym przyjmuje się natomiast, że nieodpłatne świadczenie obejmuje nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” – w aspekcie świadczeń pracowniczych – była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ww. ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które:

-po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

-po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

-po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, iż w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę.

Chociaż powołany wyrok dotyczy świadczeń na rzecz pracowników, jednakże ogólne zasady rozpoznawania nieodpłatnych świadczeń, które zostały w nim przedstawione, mogą znaleźć zastosowanie również w sprawie członków Zarządu i Rady Nadzorczej.

Z kolei zgodnie z treścią art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):

Stosownie do art. 808 § 1 ww. Kodeksu:

Jednocześnie zgodnie z § 2 ww. artykułu:

Celem umowy ubezpieczenia jest więc udzielenie ubezpieczonemu ochrony na wypadek określonego w umowie ryzyka, w zamian za zapłatę składki. Funkcja ochronna jest istotą każdej umowy ubezpieczenia. W konsekwencji opłacenie składki przez inną osobę niż ta, w której interesie majątkowym zawierana jest umowa powoduje powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa. Świadczenie nieodpłatne stanowi bowiem w tym przypadku ochrona ubezpieczeniowa na wypadek zaistnienia zdarzenia określonego w umowie ubezpieczenia.

Jednakże z powołanego powyżej brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że opodatkowaniu może podlegać tylko przychód ze świadczeń nieodpłatnych faktycznie otrzymanych. Ustalenie przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia wymaga wskazania osoby będącej beneficjentem świadczenia.

Wobec powyższego, skoro – jak wynika z wniosku – w rozpatrywanej sprawie ubezpieczeniem odpowiedzialności cywilnej objęty jest otwarty katalog (krąg) osób, tj. niezamknięty katalog osób objętych ubezpieczeniem, który jest nieokreślony i może np. być zmienny w okresie ubezpieczenia – ubezpieczonymi są członkowie zarządu i rady nadzorczej Spółki, jej prokurenci, pracownicy pełniący funkcje zarządcze lub nadzorcze, inni pracownicy jeżeli zostaliby pozwani wspólnie z członkiem zarządu lub rady nadzorczej, osoby odpowiedzialne za księgi rachunkowe Spółki, a także sama Spółka w zakresie roszczeń z tytułu papierów wartościowych – to opłacenie przez Państwa składki z tytułu umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej osób objętych ochroną ubezpieczeniową nie spowoduje powstania po stronie tych osób przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Tym samym na Państwu – w związku z opłaceniem ww. polisy – nie będzie ciążył obowiązek naliczania i odprowadzania zaliczki na podatek dochodowy od składki ubezpieczeniowej zapłaconej z tytułu ubezpieczenia osób objętych tą polisą.

Podsumowując, kwota opłaconej składki z tytułu zawartej przez Spółkę umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej nie stanowi dla osób ubezpieczonych, a w szczególności członków zarządu i rady nadzorczej, przychodu ze stosunku pracy lub przychodu z działalności wykonywanej osobiście podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 lub art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).