Interpretacja indywidualna z dnia 29 listopada 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-1.4011.847.2022.11.MK1

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 31 sierpnia 2022 r. (data wpływu 5 września 2022 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 24 października 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 97/23 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 9 października 2024 r.); i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 września 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Zwracają się Państwo z zapytaniem o skutki podatkowe wycofania części wkładów komplementariuszy. Jesteście Państwo spółką komandytową.

Wspólnikami Spółki są: A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - komplementariusz, B.B. - komplementariusz, C.C. - komplementariusz, D. Spółka Jawna - komandytariusz.

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie (...). Wkłady pieniężne oraz niepieniężne zostały wniesione, gdy spółka komandytowa była transparentna podatkowo (podatnikami podatku dochodowego byli wspólnicy spółki).

Spółka od 1 stycznia 2021 r. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W dniu 9 kwietnia 2019 r. C.C., B.B., E.E., F.F. oraz A. sp. z o.o. zawarli umowę spółki komandytowej pod firmą G spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w (...).

Wspólnicy Spółki w momencie jej zawiązania tj. B.B. i C.C. wnieśli wkłady pieniężne.

Na mocy umowy przeniesienia - darowizny ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej z dnia 31 maja 2019 r. B.B. nabył od F.F. ogół praw i obowiązków przysługujących jej w Spółce komandytowej, w związku z czym z dniem 31 maja 2019 r. utraciła ona status wspólnika w ww. spółce.

Na mocy umowy przeniesienia - darowizny ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej z dnia 31 maja 2019 r. C.C. nabył od E.E. ogół praw i obowiązków przysługujących jej w Spółce komandytowej w związku z czym z dniem 31 maja 2019 r. utraciła ona status wspólnika w ww. spółce.

Wobec powyższych czynności jedynymi wspólnikami Spółki komandytowej zostali: B.B., C.C. jako jedyni komandytariusze oraz spółka pod firmą A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (...), jako jedyny komplementariusz.

Wspólnicy Spółki komandytowej umową z dnia (...). w formie aktu notarialnego Rep. (...) zmieniającą umowę spółki komandytowej oraz umową przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu z dnia 1 lipca 2019 r. w formie aktu notarialnego Rep. (...) dokonali zmiany umowy Spółki komandytowej poprzez podwyższenie wartości wniesionych dotychczas wkładów łącznie o kwotę(...), tj. z kwoty (...) zł do kwoty (...) zł w ten sposób, że:

Wspólnik B.B. o kwotę (...) zł, tj. z kwoty (...) zł do kwoty (...) zł w ten sposób, że wspólnik B.B. zobowiązał się wnieść do Spółki komandytowej wkład niepieniężny (zwany dalej Nieruchomością) w postaci:

a)udziału wynoszącego ½ część w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w (...), składającej się z działek: nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5, nr 6, nr 7, o obszarze (...) ha, stanowiącej własność Gminy (...), dla której Sąd Rejonowy (...) prowadzi księgę wieczystą o nr(...), oraz

b)udziału wynoszącego ½ część w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości położonej (...), składającej się z działki o nr 8, o powierzchni (...) ha, stanowiącej własność Gminy (...), dla której Sąd Rejonowy w (...) prowadzi księgę wieczystą o nr (...) o łącznej wartości (...) zł.

Wkład faktycznie został wniesiony.

Wspólnik C.C. o kwotę (...) zł, tj. z kwoty (...) zł do kwoty (...) zł w ten sposób, że wspólnik C.C. wniósł do spółki dodatkowo wkład pieniężny w kwocie (...) zł.

Na zebraniu wspólników, które odbyto się w dniu (...) 2021 r. postanowiono, że:

• B.B., działający w imieniu spółki D Spółka jawna z (...) oświadczył, iż spółka D. Spółka jawna z siedzibą w (...) przystępuje jako komandytariusz do Spółki komandytowej, na co pozostali wspólnicy Spółki Komandytowej wyrazili zgodę.
• B.B., będący do tej pory komandytariuszem Spółki komandytowej wyraził zgodę na powołanie go i uzyskanie przez niego statusu komplementariusza Spółki komandytowej, na co pozostali wspólnicy Spółki komandytowej, tj. C.C. oraz spółka A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (...), jak również - na ten moment - przyszły wspólnik Spółki Komandytowej - D. Spółka jawna z siedzibą w (...) wyrazili zgodę.
• C.C., będący do tej pory komandytariuszem Spółki komandytowej wyraził zgodę na powołanie go i uzyskanie przez niego statusu komplementariusza Spółki komandytowej, na co pozostali wspólnicy Spółki komandytowej, tj. B.B. oraz spółka A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (...), jak również - na ten moment - przyszły wspólnik Spółki Komandytowej - D. Spółka jawna z siedzibą w (...) wyrazili zgodę.

W związku z powyższym wspólnicy zawarli w formie aktu notarialnego Rep. (...) umowę z dnia (...) 2021 r. zmieniającą umowę spółki komandytowej.

Wspólnikami odpowiadającymi za zobowiązania Spółki komandytowej (komplementariuszami) zostali:

• A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (...),
• B.B.,
• C.C.

Komandytariuszem została:

• D. Spółka jawna z siedzibą w (...).

Zmianie uległ również § 7 umowy spółki, poprzez uchylenie go w całości i nadanie mu dotychczasowego następującego brzmienia:

Wspólnicy zobowiązują się do wniesienia następujących wkładów o wartości (...) zł (...), w ten sposób, że:

1/ Wspólnik BB wnosi:

• wkład pieniężny w wysokości (...) zł (...),
• wkład niepieniężny w postaci udziału wynoszącego ½ część w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w (...), składającej się z działek o numerach 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, o łącznej powierzchni (...) ha, stanowiącej własność Gminy (...), dla której Sąd Rejonowy w (...) prowadzi księgę wieczystą pod numerem (...), oraz udziału wynoszącego ½ część w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w (...), składającej się z działki o nr 8, o powierzchni (...) ha, stanowiącej własność Gminy (...), dla której Sąd Rejonowy w (...) prowadzi księgę wieczystą pod numerem (...) o łącznej wartości (...),

2/ Wspólnik C.C. wnosi wkład pieniężny w wysokości (...).

3/ Wspólnik A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wnosi wkład pieniężny w wysokości (...),

4/ Wspólnik D. Spółka jawna z siedziba w (...) wnosi wkład pieniężny w wysokości (...).

Aktualnie wspólnicy będący komplementariuszami chcieliby dokonać zmiany umowy spółki poprzez częściowe wycofanie wkładów wniesionych wcześniej do Spółki komandytowej. Wycofanie części wkładów ze spółki komandytowej nastąpi wyłącznie w postaci pieniężnej:

• w przypadku B.B. - wycofanie części wkładu polegać będzie na wypłacie przez Spółkę komandytową środków pieniężnych w kwocie odpowiadającej części wartości Nieruchomości, ustalonej na dzień wniesienia aportu,
• w przypadku C.C. - wycofanie części wkładu polegałoby na wypłacie przez Spółkę komandytową na jego rzecz środków pieniężnych w wysokości odpowiadającej częściowej wartości wkładu pieniężnego, wniesionego przez tego wspólnika do Spółki komandytowej.

Wspólnicy są zgodni co do zmiany umowy Spółki w tym zakresie, a Spółka dysponuje środkami na dokonanie zwrotu środków pieniężnych. Zwrot nastąpiłby poprzez przelew na rachunek bankowy, a obniżenie wkładu zostanie zgłoszone i zarejestrowane w KRS.

Po dokonaniu obniżenia wkładu wspólnicy pozostaną wspólnikiem Spółki. Spółka nie będzie przedmiotem likwidacji, a zatem nie dojdzie do sytuacji wystąpienia wspólnika ani wypowiedzenia udziału w Spółce.

Uzupełnienie zdarzenia przyszłego

Wycofanie części wkładu przez C.C. dotyczy wkładu pieniężnego wniesionego zanim spółka stała się podatnikiem podatku CIT (spółka jest podatnikiem CIT od 1 stycznia 2021 r.).

Wkład pieniężny, który będzie częściowo wycofany został wniesiony do spółki na podstawie zmiany umowy spółki w dniu 1 lipca 2019 roku (zmiana umowy spółki nastąpiła w formie aktu notarialnego rep. (...)). Faktycznie wkład został wpłacony do spółki w następujących terminach:

• (...) zł - kwota wniesiona w gotówce w dniu (...)2019 r.
• (...) zł - kwota przelana w dniu (...)2019 r.
• (...) zł - kwota przelana w dniu (...)2019 r.
• (...) zł - kwota przelana w dniu (...)2019 r.

W przypadku Pana B.B. wycofanie części wkładu dotyczy wkładu niepieniężnego wniesionego zanim Spółka stała się podatnikiem podatku CIT (spółka jest podatnikiem CIT od 1 stycznia 2021 r.).

Pytania

1)Czy zwrócenie przez Spółkę C.C. części wkładu w wysokości nieprzekraczającej wartości wcześniej wniesionego przez niego wkładu pieniężnego będzie skutkowało obowiązkiem pobrania podatku przez Spółkę jako płatnika?

2)Czy zwrócenie przez Spółkę B.B. części wkładu w wysokości nieprzekraczającej wartości wcześniej wniesionego przez niego wkładu pieniężnego i niepieniężnego będzie skutkowało obowiązkiem pobrania podatku przez Spółkę jako płatnika?

3)Czy zwrócenie przez Spółkę B.B. i C.C. części wkładu w wysokości nieprzekraczającej wartości wcześniej wniesionych przez nich wkładów będzie skutkowało powstaniem zobowiązania podatkowego po stronie Spółki - obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego przez Spółkę?

Przedmiotem interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone Nr 1 i 2 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie pytania Nr 3 dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Państwa stanowisko w sprawie

Własne stanowisko odnośnie pytania nr 1

Zwrócenie przez Spółkę C.C. części wkładu w wysokości nieprzekraczającej wartości wcześniej wniesionego przez niego wkładu pieniężnego nie będzie skutkowało obowiązkiem pobrania podatku przez Spółkę jako płatnika.

Częściowe wycofanie wkładu ze spółki komandytowej, które następuje po dniu 1 stycznia 2021 r. stanowi co do zasady przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT. W myśl zaś przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Częściowe obniżenie wkładu wniesionego do spółki przez wspólnika będącego osobą fizyczną wypełnia dyspozycję przepisu art. 24 ust. 5 pkt 1a ustawy o PIT, a zatem będzie skutkować powstaniem po jego stronie przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT.

Stosowanie zaś do przepisu art. 24 ust. 5e ustawy o PIT dochodem wspólnika będzie nadwyżka przychodu otrzymanego w związku ze zmniejszeniem jego wkładu w spółce komandytowej, nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT (w zależności od tego, czy wniósł on do spółki wkład pieniężny, czy niepieniężny). W przypadku gdy wspólnik otrzyma częściowy zwrot wkładu wniesionego do spółki komandytowej, koszty te należy ustalić w takiej proporcji, w jakiej obniżona część wkładu pozostaje do całej jego wartości. Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej DKIS z 13 października 2021 r. nr 0112-KDIL-2.4011.352.2021.5.MB.

Uzyskany przez podatnika (wspólnika) dochód będzie podlegał opodatkowaniu 19 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym (art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT). Obowiązek poboru tego podatku ciąży na spółce komandytowej jako płatniku (art. 43 ust. 4 ustawy o PIT). Powyższe dotyczy częściowego obniżenia wkładu komandytariusza w spółce komandytowej zarówno poprzez wypłatę środków pieniężnych, jak i poprzez przekazanie świadczenia niepieniężnego.

Wnioskodawca uważa, że do dochodu z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej znajdzie zastosowanie przepis przejściowy art. 13 ust 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2123). Wkład został bowiem wniesiony zanim spółka stała się podatnikiem CIT.

Zgodnie z stanowiskiem wyrażonym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 3 lutego 2022 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.1010.2021.1.AK do końca 2020 r. zmniejszenie udziału kapitałowego w spółce komandytowej traktowane było jak wystąpienie wspólnika ze spółki. Oznacza, to że przychód wspólnika będzie mógł zostać pomniejszony o wydatki poniesione przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziału w tej spółce. Przychód należy również pomniejszyć o kwotę odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani przepisy ustawy zmieniającej nie regulują, co należy rozumieć pod pojęciem "wydatki na nabycie lub objęcie udziału". Zatem w celu ustalenia jaka kategoria wydatków mieści się w zawartym w tym przepisie sformułowaniu: "wydatki na nabycie lub objęcie udziału", odwołać należy się do jego wykładni językowej.

Za wydatki na nabycie lub objęcie udziałów w spółce komandytowej, należy więc uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce komandytowej nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa, jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział. Natomiast w przypadku, gdy ww. prawo nabywane jest w zamian za inne składniki majątku (wnoszone aportem), za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce osobowej, należy uznać wydatki faktycznie poniesione, na nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem (tzw. ich wartość historyczna).

Podkreślenia wymaga, że zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2020 r., jaki i po tej dacie ustawodawca nie uregulował kwestii opodatkowania zwrotu wartości obniżonego wkładu wspólnikowi spółki osobowej (art. 112 § 2 ksh).

W treści art. 14 ust 2 ustawy o PIT wskazane zostało co jest przychodem z działalności gospodarczej. Natomiast zgodnie z przepisem art. 14 ust. 3 ustawy o PIT do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się:

10) środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki;

11) środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, o ile wcześniej nie pomniejszyły przychodu do opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 pkt 16a.

Różnica pomiędzy wystąpieniem ze spółki osobowej i częściowym zmniejszeniem wkładu do spółki osobowej powoduje, że przepis art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o PIT nie może mieć zastosowania do zmniejszenia wkładu do spółki osobowej w drodze wnioskowania a fortiori.

Powyższe nie oznacza, że wartość, o którą zostaje zmniejszony wkład do spółki osobowej w drodze wypłaty pieniędzy, może być traktowana jako przychód podatkowy. Wartość ta nie jest przychodem podatkowym, gdyż ze swej istoty nie może zaowocować powstaniem dochodu po stronie podatnika, który ją otrzymuje.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza również Naczelny Sądu Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r. (II FSK 1721/16) wskazując, że zwrot części wkładu nie powoduje u wspólnika przysporzenia majątkowego, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Wspólnik odzyskuje bowiem w wyniku zwrotu wkładu część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład. Zwrot wkładu oznacza, że przy wystąpieniu ze spółki czy też jej likwidacji zwrócony mu zostanie jego udział kapitałowy odpowiadający rzeczywiście pozostawionemu w spółce wkładowi. Skoro wniesienie wkładu i jego zwrot są neutralne podatkowo, to nie sposób uznać, że zwrot części wkładu stanowić ma przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Podatnik nie otrzymuje bowiem w tym wypadku żadnego przysporzenia majątkowego. Kwota uzyskana jako zwrot części wkładu stanowi bowiem część wartości wcześniej wniesionego do spółki osobowej majątku podatnika, a jednocześnie pomniejsza jego udział kapitałowy w spółce komandytowej.

Czynność wycofania wkładu na rzecz wspólnika C.C. w ogóle nie podlega zatem opodatkowaniu a to oznacza, że Państwo nie będziecie pełnić funkcji płatnika.

Własne stanowisko odnośnie pytania nr 2

Zwrócenie przez Spółkę B.B. części wkładu w wysokości nieprzekraczającej wartość wcześniej wniesionego przez niego wkładu pieniężnego i niepieniężnego nie będzie skutkowało obowiązkiem pobrania podatku przez Spółkę jako płatnika.

Częściowe wycofanie wkładu ze spółki komandytowej, które następuje po dniu 1 stycznia 2021 r. stanowi co do zasady przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT. W myśl zaś przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Częściowe obniżenie wkładu wniesionego do spółki przez wspólnika będącego osobą fizyczną wypełnia dyspozycję przepisu art. 24 ust. 5 pkt 1a ustawy o PIT, a zatem będzie skutkować powstaniem po jego stronie przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT.

Stosownie zaś do przepisu art. 24 ust. 5e ustawy o PIT dochodem wspólnika będzie nadwyżka przychodu otrzymanego w związku ze zmniejszeniem jego wkładu w spółce komandytowej, nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT (w zależności od tego, czy wniósł on do spółki wkład pieniężny, czy niepieniężny). W przypadku gdy wspólnik otrzyma częściowy zwrot wkładu wniesionego do spółki komandytowej, koszty te należy ustalić w takiej proporcji, w jakiej obniżona część wkładu pozostaje do całej jego wartości. Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej DKIS z 13 października 2021 r. nr 0112-KDIL-2.4011.352.2021.5.MB.

Uzyskany przez podatnika (wspólnika) dochód będzie podlegał opodatkowaniu 19 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym (art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT). Obowiązek poboru tego podatku ciąży na spółce komandytowej jako płatniku (art. 43 ust. 4 ustawy o PIT). Powyższe dotyczy częściowego obniżenia wkładu komandytariusza w spółce komandytowej zarówno poprzez wypłatę środków pieniężnych, jak i poprzez przekazanie świadczenia niepieniężnego.

Wnioskodawca uważa, że do dochodu z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej znajdzie zastosowanie przepis przejściowy art. 13 ust 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2123). Wkład został bowiem wniesiony zanim spółka stała się podatnikiem CIT.

Uzyskany przez podatnika (wspólnika) dochód będzie podlegał opodatkowaniu 19 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym (art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT). Obowiązek poboru tego podatku ciąży na spółce komandytowej jako płatniku (art. 43 ust. 4 ustawy o PIT). Powyższe dotyczy częściowego obniżenia wkładu komandytariusza w spółce komandytowej zarówno poprzez wypłatę środków pieniężnych, jak i poprzez przekazanie świadczenia niepieniężnego.

Zgodnie z stanowiskiem wyrażonym przez Dyrektora Krajowej Informacji skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 3 lutego 2022 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.1010.2021.1.AK do końca 2020 r. zmniejszenie udziału kapitałowego w spółce komandytowej traktowane było jak wystąpienie wspólnika ze spółki. Oznacza, to że przychód wspólnika będzie mógł zostać pomniejszony o wydatki poniesione przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziału w tej spółce. Przychód należy również pomniejszyć o kwotę odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani przepisy ustawy zmieniającej nie regulują, co należy rozumieć pod pojęciem "wydatki na nabycie lub objęcie udziału". Zatem w celu ustalenia jaka kategoria wydatków mieści się w zawartym w tym przepisie sformułowaniu: "wydatki na nabycie lub objęcie udziału", odwołać należy się do jego wykładni językowej.

Za wydatki na nabycie lub objęcie udziałów w spółce komandytowej, należy więc uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce komandytowej nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa, jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział. Natomiast w przypadku, gdy ww. prawo nabywane jest w zamian za inne składniki majątku (wnoszone aportem), za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce osobowej, należy uznać wydatki faktycznie poniesione, na nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem (tzw. ich wartość historyczna).

Podkreślenia wymaga, że zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2020 r., jaki i po tej dacie ustawodawca nie uregulował kwestii opodatkowania zwrotu wartości obniżonego wkładu wspólnikowi spółki osobowej (art. 112 § 2 ksh). 

W treści art. 14 ust 2 ustawy o PIT wskazane zostało co jest przychodem z działalności gospodarczej. Natomiast zgodnie z przepisem art. 14 ust. 3 ustawy o PIT do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się:

10) środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki;

11) środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, o ile wcześniej nie pomniejszyły przychodu do opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 pkt 16a.

Różnica pomiędzy wystąpieniem ze spółki osobowej i częściowym zmniejszeniem wkładu do spółki osobowej powoduje, że przepis art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o PIT nie może mieć zastosowania do zmniejszenia wkładu do spółki osobowej w drodze wnioskowania a fortiori.

Powyższe nie oznacza, że wartość, o którą zostaje zmniejszony wkład do spółki osobowej w drodze wypłaty pieniędzy, może być traktowana jako przychód podatkowy. Wartość ta nie jest przychodem podatkowym, gdyż ze swej istoty nie może zaowocować powstaniem dochodu po stronie podatnika, który ją otrzymuje.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza również Naczelny Sądu Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r. (II FSK 1721/16) wskazując, że zwrot części wkładu nie powoduje u wspólnika przysporzenia majątkowego, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Wspólnik odzyskuje bowiem w wyniku zwrotu wkładu część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład. Zwrot wkładu oznacza, że przy wystąpieniu ze spółki czy też jej likwidacji zwrócony mu zostanie jego udział kapitałowy odpowiadający rzeczywiście pozostawionemu w spółce wkładowi. Skoro wniesienie wkładu i jego zwrot są neutralne podatkowo, to nie sposób uznać, że zwrot części wkładu stanowić ma przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Podatnik nie otrzymuje bowiem w tym wypadku żadnego przysporzenia majątkowego. Kwota uzyskana jako zwrot części wkładu stanowi bowiem część wartości wcześniej wniesionego do spółki osobowej majątku podatnika, a jednocześnie pomniejsza jego udział kapitałowy w spółce komandytowej.

Czynność wycofania wkładu na rzecz wspólnika B.B. w ogóle nie podlega zatem opodatkowaniu a to oznacza, że nie będziecie Państwo pełnili funkcji płatnika.

Biorąc pod uwagę powyższe, Państwa zdaniem stanowisko należy uznać za prawidłowe, zarówno w zakresie dotyczącym pytania nr 1 jak i 2.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek -16 listopada 2022 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP3-1.4011.847.2022.4.MK1, w której uznałem Państwa stanowisko za:

• nieprawidłowe w części dotyczącej braku możliwości zastosowania art. 14 ust. 3 pkt 11ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
• prawidłowe w pozostałym zakresie.

Interpretację doręczono 17 listopada 2022 r.

Skarga na interpretację indywidualną

15 grudnia 2022 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Skarga wpłynęła do mnie 19 grudnia 2022 r.

Wniósł Pan o:

• uchylenie w całości interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 16 listopada 2022 r. sygn. 0114-KDIP3- 1.4011.847.2022.4.MK1
• zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację wyrokiem z 24 października 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 97/23.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie - wyrokiem z 20 czerwca 2024 r. sygn. akt II FSK 1070/24 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 20 czerwca 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w ww. wyroku;
• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że Państwa stanowisko które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe w pełnym zakresie.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 1 § 2 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.):

Stosownie do zapisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych:

Zgodnie z definicją zawartą w art. 102 Kodeksu spółek handlowych:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 5a ust. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ponadto, w myśl art. 5a pkt 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. przepisów ustawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123), (dalej: Ustawa Zmieniająca), spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w terminie – 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został zmieniony przez art. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwszy ustawy zmieniającej).

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800):

Spółki komandytowe stały się odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Zaś wspólnicy tych spółek będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do treści art. 41 ust. 4 ww. ustawy:

Na podstawie art. 41 ust. 4e ww. ustawy:

Jednocześnie na mocy art. 24 ust. 5 tej ustawy:

Pod pojęciem „przychodu z udziału w zyskach osoby prawnej” należy rozumieć wszelkie przychody, których uzyskiwanie ma źródło w posiadaniu udziałów (akcji) w spółkach – jest realizacją uprawnień majątkowych wynikających z posiadania udziałów (akcji), uprawnień majątkowych wynikających z bycia wspólnikiem spółki. Faktyczne uzyskanie tego przychodu może polegać na uzyskaniu określonych rodzajów wypłat ze spółki, ale również może być wynikiem dokonania określonych operacji dotyczących kapitałów spółki. Wyliczenie dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych zawarte w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma bowiem charakter przykładowy.

Z opisu sprawy wynika, że jesteście Państwo spółką komandytową, która jest polskim rezydentem podatkowym. Wkłady pieniężne oraz niepieniężne zostały wniesione, gdy spółka komandytowa była transparentna podatkowo (podatnikami podatku dochodowego byli wspólnicy spółki). Spółka od 1 stycznia 2021 r. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Aktualnie wspólnicy będący komplementariuszami chcieliby dokonać zmiany umowy spółki poprzez częściowe wycofanie wkładów wniesionych wcześniej do Spółki komandytowej. Wycofanie części wkładów ze spółki komandytowej nastąpi wyłącznie w postaci pieniężnej:

• w przypadku B.B. - wycofanie części wkładu polegać będzie na wypłacie przez Spółkę komandytową środków pieniężnych w kwocie odpowiadającej części wartości Nieruchomości, ustalonej na dzień wniesienia aportu, wycofanie części wkładu dotyczy wkładu niepieniężnego wniesionego zanim Spółka stała się podatnikiem podatku CIT
• w przypadku C.C. - wycofanie części wkładu polegałoby na wypłacie przez Spółkę komandytową na rzecz środków pieniężnych w wysokości odpowiadającej częściowej wartości wkładu pieniężnego, wniesionego przez tego wspólnika do Spółki komandytowej. Wycofanie części wkładu dotyczy wkładu pieniężnego wniesionego zanim spółka stała się podatnikiem podatku CIT.

Po dokonaniu obniżenia wkładu wspólnicy pozostaną wspólnikiem Spółki. Spółka nie będzie przedmiotem likwidacji, a zatem nie dojdzie do sytuacji wystąpienia wspólnika ani wypowiedzenia udziału w Spółce.

Dojdzie zatem do zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1, tzn. przedstawione zdarzenie wypełnia dyspozycję art. 24 ust. 5 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zmniejszenie udziału kapitałowego w Spółce skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych - przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc do kwestii stosowania przepisu art. 13 ust. 2 ustawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123), (dalej: Ustawa Zmieniająca) należy wskazać na treść uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 24 października 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 97/23. Zdaniem Sądu:

Zatem przepis art. 13 ust. 2 ustawy Zmieniającej nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania.

W myśl art. 24 ust. 5e ww. ustawy:

Zgodnie z art. 22 ust. 1f ww. ustawy:

Natomiast stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy:

W opisanej sytuacji podstawą opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym będzie dochód. Przychód powinien zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 24 ust. 5e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w Spółce polegającego na wycofaniu części wniesionego wkładu pieniężnego należy zastosować art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Generalna zasada jest taka, że wydatki na nabycie udziałów, akcji i innych papierów wartościowych, wkładów w spółdzielni, tytułu uczestnictwa w funduszach kapitałowych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Jednocześnie, zgodnie z regułą powiązania kosztów z przychodami, wydatki te mogą być uwzględnione przy obliczaniu dochodu do opodatkowania uzyskanego w związku z odpłatnym zbyciem m.in. udziałów, akcji, wkładów, papierów wartościowych.

Natomiast dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu częściowego zmniejszenia udziału kapitałowego w Spółce polegającego na zwrocie wartości części uprzednio wniesionego wkładu niepieniężnego w postaci udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości należy zastosować art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 7ca ww. ustawy:

Art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi:

Wynika z tego, że koszty uzyskania przychodów z tytułu wycofania części wkładów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci części w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości należy ustalić wg art.  17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy.

Co istotne przy ustalaniu dochodu z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego należy uwzględnić koszty z zastosowaniem proporcji, w jakiej obniżona część udziału kapitałowego w Spółce pozostaje do całkowitej wartości tego udziału określonej bezpośrednio przed takim obniżeniem.

Podsumowanie: planowane zmniejszenie udziału kapitałowego w Spółce co do zasady będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych w postaci powstania po stronie wspólników przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W sytuacji, w której przychód ze zmniejszenia udziału kapitałowego w Spółce będzie wyższy niż koszty uzyskania przychodu z tego tytułu, różnica (dochód) będzie podlegała opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19%, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a na Państwa Spółce będą ciążyły obowiązki płatnika, o których mowa w art. 41 ust. 4 w zw. z art. 41 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w sytuacji, w której przychód ze zmniejszenia udziału kapitałowego w Spółce będzie równy lub niższy niż koszty uzyskania przychodu z tego tytułu, po stronie wspólników nie powstanie dochód, a więc nie będzie on podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19%, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy a na Państwa Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika.

Przy ustalaniu dochodu z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego należy uwzględnić koszty z zastosowaniem proporcji, w jakiej obniżona część udziału kapitałowego w Spółce pozostaje do całkowitej wartości tego udziału określonej bezpośrednio przed takim obniżeniem. W sytuacji, w której przychód ze zmniejszenia udziału kapitałowego w Spółce będzie wyższy niż koszty uzyskania przychodu z tego tytułu, na Spółce będą ciążyły obowiązki płatnika, o których mowa w art. 41 ust. 4 w zw. z art. 41 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy, uregulowania prawne oraz wskazania zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 24 października 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 97/23 uznać należy zwrot przez Spółkę C.C. części wkładu w wysokości nieprzekraczającej wartości wcześniej wniesionego przez niego wkładu pieniężnego (z zastosowaniem proporcji, w jakiej obniżona część udziału kapitałowego w Spółce pozostaje do całkowitej wartości tego udziału określonej bezpośrednio przed takim obniżeniem) nie będzie skutkował obowiązkiem pobrania podatku przez Państwa Spółkę jako płatnika. Również zwrot przez Spółkę B.B. części wkładu w wysokości nieprzekraczającej wartości wcześniej wniesionego przez niego wkładu pieniężnego i niepieniężnego (z zastosowaniem proporcji, w jakiej obniżona część udziału kapitałowego w Spółce pozostaje do całkowitej wartości tego udziału określonej bezpośrednio przed takim obniżeniem) nie będzie skutkował obowiązkiem pobrania podatku przez Państwa Spółkę jako płatnika.

Stanowisko Państwa należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania interpretacji, tj. 16 listopada 2022 r., bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 października 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 97/23.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa wyroków oraz powołanych interpretacji indywidualnych wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie maja możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).