Interpretacja indywidualna z dnia 29 listopada 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-1.4012.596.2024.2.IK

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, w części nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest:

-prawidłowe w zakresie zwolnienia z podatku usługi najmu lokalu mieszkalnego,

- nieprawidłowe w zakresie braku obowiązku wliczania do limitu zwolnienia podmiotowego świadczonych usług najmu prywatnego.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 października 2024 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług m.in. w zakresie zwolnienia z podatku usługi najmu lokalu mieszkalnego oraz braku obowiązku wliczania do limitu zwolnienia podmiotowego świadczonych usług najmu prywatnego.

Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 października 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zaistniałego stanu faktycznego

Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie usług sprzątania m.in. klatek schodowych oraz śmietników. Jednocześnie Wnioskodawczyni wynajmowała mieszkanie prywatnie, z czego uzyskiwała przychód w kwocie 825 zł miesięcznie od października 2021 do marca 2023 r. Najem prywatny nie był związany z pracą Wnioskodawczyni na działalności gospodarczej i Wnioskodawczyni nie miała pojęcia, że z tytułu najmu przekracza limit do VAT. Z tytułu działalności gospodarczej Wnioskodawczyni nie przekroczyła limitu do VAT t. 200 tys. Rocznie, lecz wliczając kwotę z tytułu najmu prywatnego kwota łączna przekroczyła 200 tys. W 2022 r oraz 2023 roku.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

1. Wynajmowany lokal spełniał wymagania dotyczące samodzielnego lokalu mieszkalnego (…)

2. Z umowy najmu wynikało, że lokal mieszkalny był wykorzystywany tylko i wyłącznie do celów mieszkaniowych.

3. Osoba będąca najemcą mieszkania realizowała w nim własne cele mieszkaniowe.

4. Wynajem lokalu mieszkalnego był prowadzony w imieniu własnym i na własny rachunek prywatny niezwiązany z działalnością gospodarczą.

Mieszkanie własnościowe z wpisem do KW … Wnioskodawczyni zakupiła prywatnie dla celów swojej rodziny – dzieci. Jednak córka zamieszkała z zięciem w jego mieszkaniu, a syn z synową mają własne mieszkanie. W październiku 2021 roku Wnioskodawczyni postanowiła wynająć mieszkanie …. Umowa okazjonalna pozwalała Wnioskodawczyni na uczciwe odprowadzenie podatku od kwoty najmu oraz zapłacenie przez wynajmującego czynszu za lokal. Wnioskodawczyni nie miała pojęcia, że kwota dochodu z prywatnego najmu może być wliczona do wspólnego limitu VAT z działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni nie miała zamiaru niczego ukrywać czy oszukiwać Urząd, ponieważ w rozliczeniu rocznym dochody z najmu były ujęte.

Pytanie (drugie w kolejności)

Czy przychód osiągnięty z tytułu najmu prywatnego mieszkania można zakwalifikować jako transakcję związaną z nieruchomościami zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT na podstawie którego, tego przychodu nie wlicza się do limitu VAT?

Pani stanowisko

Usługi wynajmu są zwolnione z opodatkowania i nie powinny być wliczane do łącznego limitu VAT jeżeli nie są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pani we wniosku jest:

-prawidłowe w zakresie zwolnienia z podatku usługi najmu lokalu mieszkalnego,

- nieprawidłowe w zakresie braku obowiązku wliczania do limitu zwolnienia podmiotowego świadczonych usług najmu prywatnego.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Jak wynika z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Zauważenia jednak wymaga, że nie każda czynność stanowiąca odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonywana przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej czynności.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym:

W myśl art. 659 § 2 Kodeksu cywilnego:

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, a umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Na gruncie przepisów ustawy najem stanowi świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem, usługa najmu wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, jeżeli wykonywana jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Charakter stosunku prawnego, jaki kształtuje umowa najmu, wskazuje, że ma ona długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzi Pani działalność gospodarczą, w której korzysta Pani ze zwolnienia podmiotowego od podatku VAT. Ponadto, jest Pani właścicielem lokalu mieszkalnego. Wynajmowała go Pani od października 2021 r, do marca 2023 r.

Pani wątpliwości dotyczą kwestii, czy przychody z tytułu najmu mieszkania rozliczanego na zasadach tzw. najmu prywatnego powinny zostać wliczone do limitu zwolnienia podmiotowego z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy:

Z powołanego wyżej przepisów wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych, dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych, dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym, zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy.

Powyższe wskazuje, że przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

-świadczenie usługi na własny rachunek,

-charakter mieszkalny nieruchomości,

-mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala natomiast na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2021 r. poz. 1048):

Z okoliczności sprawy wynika, że wynajmowany przez Panią lokal jest samodzielnym lokalem mieszkalnym. Z umowy najmu wynikało, że lokal mieszkalny był wykorzystywany tylko i wyłącznie do celów mieszkaniowych. Najemca lokalu mieszkalnego realizował w nim własne cele mieszkaniowe. Wynajmowała Pani lokal we własnym imieniu i na własny rachunek.

Zatem należy stwierdzić, że spełnione są przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla świadczonej usługi wynajmu lokalu mieszkalnego wyłącznie na cele mieszkaniowe na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje również możliwość skorzystania ze zwolnienia podmiotowego zgodnie z art. 113 ustawy.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy:

Przepis art. 113 ust. 2 ustawy stanowi, że

Stosownie do art. 113 ust. 5 ustawy:

Tym samym podatnik może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie i według zasad określonych m.in. wyżej przytoczonymi przepisami pod warunkiem, że nie wykonuje czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy. W myśl tego przepisu:

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego wskazuje, że obliczając limit sprzedaży uprawniający podatnika do zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, po przekroczeniu którego podatnik traci prawo do zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy nie bierze się pod uwagę odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem m.in. transakcji związanych z nieruchomościami, jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych.

Na podstawie art. 288 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.):

Zatem Dyrektywa 2006/112/WE w art. 288 pkt 1 lit. e stanowi, że kwota obrotu obejmuje wartość transakcji związanych z nieruchomościami.

Zauważenia wymaga, że Dyrektywa 2006/112/WE najem i dzierżawę nieruchomości traktuje jako transakcje. Wynika to chociażby z treści art. 135 lit. l Dyrektywy, dotyczącego zwolnienia od podatku określonych transakcji, który jako transakcje zwolnione wymienia dzierżawę i najem nieruchomości.

Według internetowego wielkiego słownika języka polskiego, transakcja to czynność lub zespół czynności prowadzący lub mający doprowadzić do kupna albo sprzedaży jakichś towarów.

Ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia charakter „pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową, w taki bowiem sposób ustawodawca komunikuje się z podatnikiem jako adresatem normy. Dopiero gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych.

Według internetowego słownika synonimów (strona internetowa - http://synonim.net/synonim/pomocniczy), synonimami do słowa „pomocniczy” są pojęcia: „pomocny, wspierający, poboczny, akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, posiłkowy, subsydialny, subsydiarny, uzupełniający, wspomagający”.

Przepisy unijnej Dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Także w wersji francuskiej omawianej VI Dyrektywy użyto określenia „accessoire”, a w wersji niemieckiej „Hilfsumsaetze”, co wskazuje, że w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na pomocniczy, poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie, polska wersja językowa Dyrektywy 2006/112, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania „transakcje sporadyczne” i określa omawiane czynności jako „transakcje pomocnicze”.

Transakcje pomocnicze zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli dana działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Zatem, aby ocenić, czy świadczona usługa ma charakter „pomocniczy”, należy wziąć pod uwagę to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika.

Zauważenia wymaga, że jak wcześniej wskazano, świadczenie usług najmu wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, jeżeli jest wykonywane w sposób ciągły do celów zarobkowych.

W okolicznościach niniejszej sprawy na gruncie ww. przepisów należy więc stwierdzić, że czynność najmu przez Panią lokalu mieszkalnego na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług wypełnia definicję działalności gospodarczej określoną w art. 15 ust. 2 ustawy.Przedmiotowy lokal stanowi majątek wykorzystywany w prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej.

Bez znaczenia, dla uznania Pani za podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu podatku VAT z tytułu najmu lokalu, pozostaje okoliczność jego wynajmu w ramach tzw. „najmu prywatnego”. Na gruncie przepisów ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje czynności polegające na wykorzystywaniu towarów (w tym przypadku lokalu) w sposób ciągły dla celów zarobkowych z tytułu tej czynności.

Tym samym, skoro świadczyła Pani usługi najmu lokalu mieszkalnego za wynagrodzeniem, to w kontekście powołanych przepisów ustawy, najem ten stanowi, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, odpłatne świadczenie usług w ramach prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W konsekwencji jest Pani podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, z tytułu ww. najmu.

Odnosząc się zatem do Pani wątpliwości, wskazać należy, że z cytowanego brzmienia art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy wynika, że do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1 (czyli uprawniającej do zwolnienia podmiotowego) nie wlicza się m.in. obrotu z tytułu odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku (na podstawie m.in. art. 43 ust. 1 ustawy), jednakże z wyjątkiem transakcji związanych z nieruchomościami, jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych. Za czynności związane z nieruchomościami należy uznać nie tylko usługi stricte dotyczące nieruchomości, ale wszelkie czynności, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości. Transakcje pomocnicze natomiast to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności, co w Pani przypadku nie ma miejsca.

Prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej w zakresie usługi najmu przedmiotowego lokalu nie można uznać za działalność świadczoną pomocniczo. Jest to – jak jednoznacznie wynika z przedstawionego opisu sprawy, obok działalności w zakresie sprzątania klatek schodowych i śmietników, drugi rodzaj wykonywanej przez Panią, na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, działalności gospodarczej.

Ponadto zwrócić należy uwagę, że zwolnienie wynikające z art. 113 ustawy jest zwolnieniem podmiotowych, co oznacza, że jest związane bezpośrednio z podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, która w standardowych warunkach podlegałaby opodatkowaniu. Zwolnienie to odnosi się do konkretnego limitu wynikającego ze sprzedaży (odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług) danego podatnika. Skoro, jak wyżej wskazano wykonuje Pani oprócz działalności gospodarczej polegającej na sprzątaniu klatek schodowych i śmietników również działalność gospodarczą w zakresie wynajmu, to na podstawie art. 113 ust. 1 pkt 2 lit b) sprzedaż z tej działalności również powinna być wliczana do limitu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że wartość świadczonych przez Panią usług najmu lokalu, stanowiących odpłatne świadczenie usług w ramach prowadzonej w tym zakresie przez Panią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, podlega wliczeniu do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

Reasumując Pani stanowisko w zakresie:

- zwolnienia z podatku usługi najmu lokalu mieszkalnego jest prawidłowe,

- braku obowiązku wliczania do limitu zwolnienia podmiotowego świadczonych przez Panią usług najmu prywatnego jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ocena prawna w zakresie rejestracji jako czynny podatnik VAT została wydana w odrębnym rozstrzygnięciu.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musi się Pan zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.