Interpretacja indywidualna z dnia 30 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-2.4011.862.2022.2.IM

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Dnia 27 października 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 27 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 12 stycznia 2023 r. (wpływ 12 stycznia 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Tytuł lekarza uzyskała Pani w dniu 25-06-2012. W okresie 01-10-2012 do 31-10-2013 była Pani zatrudniona jako lekarz stażysta na podstawie umowy o pracę w A. W tym okresie, na podstawie Ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty, na podstawie ograniczonego prawa wykonywania zawodu lekarza pod nadzorem lekarza prowadzącego staż zajmowała się Pani udzielaniem pomocy medycznej, w szczególności zajmowała się Pani:

(…).

Po ukończeniu stażu podyplomowego i zdaniu lekarskiego egzaminu końcowego uzyskała Pani pełne prawo wykonywania zawodu lekarza. Od dnia01-12-2013 do 31-07-2017 była Pani zatrudniona jako lekarz młodszy asystent (rezydent pediatrii) na oddziale B, na podstawie umowy o pracę w ramach szkoleniowego etatu rezydenckiego.

W związku z połączeniem szpitali (A (szpital przejmujący) i C (szpital przejmowany)) od 01-08-2017 do 22-06-2021 była Pani zatrudniona na Oddziale Bx jako lekarz młodszy asystent rezydent Pediatrii na podstawie umowy o pracę. Lekarz rezydent to lekarz zakwalifikowany do odbycia szkolenia specjalistycznego w trybie rezydentury. Rezydentura jest umową o pracę, którą lekarz podejmujący specjalizację zawiera ze szpitalem, jednak pensja finansowana jest ze środków budżetu Państwa. We wskazanym okresie odbywała Pani szkolenie specjalizacyjne. Pani obowiązki lekarza rezydenta ściśle wyznaczał program specjalizacji, zatwierdzony przez Ministra Zdrowia. Pani obowiązki zostały określone przez art. 16oa ustawy o zawodzie lekarza i lekarza dentysty i obejmowały:

–realizowanie szkolenia specjalizacyjnego, w tym pełnienia dyżurów medycznych, zgodnie z programem specjalizacji, o którym mowa w art. 16f ust. 3;

–utrzymywania stałej współpracy z kierownikiem specjalizacji;

–udzielania świadczeń opieki zdrowotnej pod nadzorem kierownika specjalizacji lub innego lekarza specjalisty właściwego ze względu na zakres udzielanych świadczeń zdrowotnych do czasu wydania opinii przez kierownika specjalizacji o możliwości samodzielnego udzielania przez niego świadczeń zdrowotnych lub po zaliczeniu PEM.

Szkolenie specjalizacyjne odbywała Pani pod nadzorem kierownika specjalizacji, który:

–konsultuje i ocenia proponowane i wykonywane przez lekarza badania diagnostyczne i ich interpretację, rozpoznania choroby, sposoby leczenia, rokowania i zalecenia dla pacjenta;

–prowadzi nadzór nad wykonywaniem przez lekarza zabiegów diagnostycznych, leczniczych i rehabilitacyjnych objętych programem specjalizacji do czasu nabycia przez lekarza umiejętności samodzielnego ich wykonywania;

–uczestniczy w wykonywanym przez lekarza zabiegu operacyjnym albo stosowanej metodzie leczenia lub diagnostyki stwarzającej podwyższone ryzyko dla pacjenta, do czasu nabycia przez lekarza umiejętności samodzielnego ich wykonywania lub stosowania.

Jako lekarz rezydent pełniła Pani dyżury medyczne w ramach umowy o pracę na Oddziałach (...) zgodnie z programem specjalizacji pod nadzorem lekarza specjalisty.

Pełniła Pani w tym okresie również dyżury w Szpitalnym Oddziale Ratunkowym w ramach umowy zlecenie.

22-06-2021 ukończyła Pani rezydenturę z pediatrii.

Od 23-06-2021 do 30-11-2021 była Pani zatrudniona jako lekarz młodszy asystent – lekarz bez tytułu specjalisty w oddziale D na podstawie umowy o pracę. Zakres Pani obowiązków przedstawiał się następująco:

(…).

W dniu 19-11-2021 tytuł specjalisty ds. pediatrii. W związku z uzyskaniem tytułu specjalisty w dziedzinie pediatrii jest Pani zatrudniona od 01-12-2021 jako lekarz starszy asystent na oddziale D na podstawie umowy o pracę.

Do Pani obowiązków należy:

(…).

Dodatkowo od dnia 01-12-2021 prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą z kodem PKD 86.22.Z – Praktyka lekarska specjalistyczna. Działalność gospodarcza ma charakter działalności usługowej, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r poz. 556), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3; jest ona opodatkowana na zasadach ogólnych. Uzyskane przychody oraz poniesione koszty ewidencjonuje Pani w oparciu o podatkową książkę przychodów i rozchodów . Oświadczenie o wyborze sposobu opodatkowania do naczelnika właściwego urzędu skarbowego złożyła Pani z chwilą zakładania działalności gospodarczej, tj. 08-11-2021.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarła Pani z A (Pani obecnym pracodawcą ) umowę na udzielenie lekarskich świadczeń zdrowotnych – w ramach podpisanego kontraktu zobowiązana Pani jest: świadczyć usługi udzielania świadczeń zdrowotnych dla pacjentów oddziałów:

(…);

udzielaniu lekarskich Świadczeń zdrowotnych dla pacjentów zgłaszających się do Szpitalnego Oddziału Ratunkowego w chwili nagłego zachorowania, wypadku lub pogorszenia stanu zdrowia; udzieleniu lekarskich świadczeń zdrowotnych pacjentom izby przyjęć; udzielanie konsultacji lekarskich w innych komórkach organizacyjnych Udzielającego zamówienie; udzielanie lekarskich świadczeń zdrowotnych pacjentom i innym osobom znajdującym się na terenie udzielającego zamówienia w sytuacji wymagającej ratowania życia.

Wskazane wyżej czynności mieszczą się w ramach działalności o kodzie PKD 86.22.Z.

Opis zdarzenia przyszłego wynika z uzupełnienia wniosku.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku udzieliła Pani odpowiedzi na następujące pytanie.

Czy czynności wykonywane przez Panią na podstawie umowy o pracę na oddziale D (dalej: Szpital) będą całkowicie zbieżne, częściowo zbieżne, czy też nie będą w ogóle zbieżne z usługami świadczonymi przez Panią w ramach działalności gospodarczej na rzecz tego Szpitala?

W Pani ocenie zakresy obowiązków wynikające z umowy o pracę i kontraktu są częściowo zbieżne. Oba wiążące Panią stosunki łączy udzielanie porad medycznych dla pacjentów, jednak na różnym etapie pobytu w szpitalu. Obowiązki z tytułu kontraktu pełni Pani w trybie dyżurowym – dotyczą nagłych przyjęć pacjentów oraz nagłego pogorszenia stanu zdrowia pacjentów. Oba stosunki różnią również oddziały szpitalne, na jakich wykonuje Pani świadczenia – obowiązki z tyt. umowy o pracę wykonuje Pani na Oddziale D, obowiązki wynikające z kontraktu świadczy Pani głównie na Szpitalnym Oddziale Ratunkowym oraz sporadycznie na wymienionych we wniosku Oddziałach (...).

Ponadto zakres czynności świadczonych z tytułu umowy o pracę wskazany w opisie stanu faktycznego wniosku jest zdecydowanie szerszy niż ten wynikający z podpisanego kontraktu.

Dodatkowo, podczas świadczenia stosunku pracy podlega Pani bezpośredniej kontroli Ordynatora Oddziału, natomiast usługi wykonywane na kontrakcie świadczy Pani niezależnie.

W Pani ocenie przedstawiony wyżej stan faktyczny świadczy o częściowej zbieżności wykonywanych obowiązków i jednocześnie uprawnia Panią do opodatkowania przychodów z tytułu kontraktu podatkiem liniowym 19%.

Pytanie

Czy w związku z opisanym stanem faktycznym, gdzie jest Pani zatrudniona na umowę o pracę oraz wykonuje Pani działalność gospodarczą u tego samego pracodawcy, przy założeniu innego zakresu wykonywanych przez Panią obowiązków, w 2023 może Pani przychody osiągane z działalności gospodarczej opodatkowywać podatkiem liniowym (art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)?

Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawczyni opisany stan faktyczny nie spełnia kryteriów art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z powyższym dochody osiągane przez Panią w ramach działalności gospodarczej mogą być opodatkowane podatkiem liniowym 19%.

Zakres obowiązków wykonywanych w ramach umowy o pracę nie jest tożsamy z tymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej.

Po pierwsze, zatrudnienie w ramach umowy o pracę ma miejsce na oddziale D, natomiast usługi obejmujące zakres kontraktu świadczy Pani na oddziałach – (…)

Po drugie, zakres wykonywanych w ramach umowy o pracę działań nie jest tożsamy z działalnością wykonywaną w zakresie podpisanego kontraktu. W ramach umowy o pracę Pani działania nadzorowane są przez ordynatora oddziału oraz nie polegają tylko na działalności medycznej, a obejmują działania administracyjne związane z poprawnym funkcjonowaniem oddziału, dodatkowo w ramach wykonywania umowy o pracę jest Pani zobligowana do nadzorowania pod kątem medycznym młodszych lekarzy.

W ramach podpisanego kontraktu skupia się Pani na świadczeniach medycznych dla pacjentów świadczonych oddziałów.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych na podstawie systemu przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów.

Ustawodawca, tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych, miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń na podstawie kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do treści art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Na podstawie art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnik, deklarując wybór 19% podatku liniowego, musi uwzględnić przesłanki określone w art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Możliwość opodatkowania „podatkiem liniowym” jest wyłączona w stosunku do podatników, którzy uzyskują przychód z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług na rzecz obecnego lub byłego pracodawcy i usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik lub przynajmniej jeden z jego wspólników (w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną) wykonywał bądź wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy. Zwracam jednak uwagę, że zawarty w art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot normatywny „odpowiadających czynnościom” odnosi się do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, tożsamych z czynnościami, które podatnik wykonywał w ramach stosunku pracy, a zatem wyłącznie częściowa zbieżność wykonywanych czynności nie stanowi przesłanki wyłączającej możliwość opodatkowania 19% stawką podatku dochodów z działalności gospodarczej (częściowa zbieżność nie jest równoznaczna z tożsamością).

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że w 2012 r. uzyskała Pani tytuł lekarza. W okresie 01-10-2012 do 31-10-2013 była Pani zatrudniona jako lekarz stażysta na podstawie umowy o pracę w szpitalu (dalej: Szpital). Po ukończeniu stażu podyplomowego i zdaniu lekarskiego egzaminu końcowego uzyskała Pani pełne prawo wykonywania zawodu lekarza. Od dnia 01-12-2013 do 31-07-2017 była Pani zatrudniona jako lekarz młodszy asystent (rezydent pediatrii) na oddziale B w innym szpitalu, na podstawie umowy o pracę w ramach szkoleniowego etatu rezydenckiego. Następnie od 01-08-2017 do 22-06-2021 była Pani zatrudniona na oddziale Bx w Szpitalu jako lekarz młodszy asystent rezydent Pediatrii na podstawie umowy o pracę. Po ukończeniu rezydentury z pediatrii była Pani zatrudniona jako lekarz młodszy asystent – lekarz bez tytułu specjalisty w oddziale D w Szpitalu na podstawie umowy o pracę.

W związku z uzyskaniem tytułu specjalisty w dziedzinie pediatrii jest Pani zatrudniona od 1 grudnia 2021 r. jako lekarz starszy asystent na oddziale D w Szpitalu na podstawie umowy o pracę. Dodatkowo od dnia 1 grudnia 2021 prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie – praktyka lekarska specjalistyczna. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarła Pani ze Szpitalem (Pani obecnym pracodawcą) umowę na udzielenie lekarskich świadczeń zdrowotnych. W ramach podpisanego kontraktu jest Pani zobowiązana świadczyć usługi udzielania świadczeń zdrowotnych dla pacjentów oddziałów: (…). Jest Pani zobowiązana ponadto do udzielania lekarskich świadczeń zdrowotnych dla pacjentów zgłaszających się do Szpitalnego Oddziału Ratunkowego w chwili nagłego zachorowania, wypadku lub pogorszenia stanu zdrowia, udzielenia lekarskich świadczeń zdrowotnych pacjentom izby przyjęć, udzielania konsultacji lekarskich w innych komórkach organizacyjnych udzielającego zamówienie, udzielania lekarskich świadczeń zdrowotnych pacjentom i innym osobom znajdującym się na terenie udzielającego zamówienia w sytuacji wymagającej ratowania życia.

Wskazała Pani, że zakres czynności świadczonych z tytułu umowy o pracę wskazany w opisie sprawy jest zdecydowanie szerszy niż ten wynikający z podpisanego kontraktu.

Oznacza to, że świadczone przez Panią w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usługi na rzecz Szpitala nie są tożsame z czynnościami, które wykonuje Pani na podstawie umowy o pracę z tym Szpitalem. Zatem nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując – w związku z opisanym stanem faktycznym, gdzie jest Pani zatrudniona na umowę o pracę oraz wykonuje Pani działalność gospodarczą u tego samego pracodawcy, przy założeniu innego zakresu wykonywanych przez Panią obowiązków, w 2023 może Pani przychody osiągane z działalności gospodarczej opodatkowywać podatkiem liniowym, tj. w sposób wskazany w art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).