Zmiana interpretacji indywidualnej z dnia 20 sierpnia 2024 r., Szef Krajowej Administracji Skarbowej, sygn. DOP4.8221.46.2022.CQDZ

Zmiana interpretacji indywidualnej

Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 7 lipca 2020 roku nr 0114-KDIP2-1.4010.145.2020.2.KS, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zmienia z urzędu^[1] wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 marca 2020 roku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wpływu zmiany statusu Spółki z małego przedsiębiorcy na średniego przedsiębiorcę po dacie uzyskania Decyzji o wsparciu na wskaźnik maksymalnej intensywności pomocy publicznej – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

W dniu 9 kwietnia 2020 roku wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych utraty przez spółkę statusu małego przedsiębiorcy.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

•Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

Pana A

(…)

•Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

Pana B

(…)

•Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

Pana C

(…)

•Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

(…)

przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej … (dalej; „Spółka”, „Inwestor” lub „Wnioskodawca”) i planuje w przyszłości przekształcenie obecnej formy działalności na spółkę komandytową. Wspólnikami spółki są obecnie A (Wnioskodawca), B, C (dalej: „Wspólnicy”) oraz spółka S. Sp. z o. o. (dalej: „S.”). Spółka S. jest wspólnikiem spółki cywilnej od dnia 1 listopada 2019 roku, jej udziałowcami są również A, B, C. Ze względu na relacje występujące pomiędzy Wspólnikami spółki cywilnej oraz S. są one podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 3 ust. 3 Załącznika I do rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz.Urz.UE.L Nr 187, str. 1, dalej: „Rozporządzenie 651/2014”). Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a dochód Spółki jest opodatkowany na poziomie Wspólników w oparciu o przepisy odpowiednich ustaw podatkowych, tj. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 z późn. zm., dalej: „ustawa o PIT”) ^[2] oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”)^[3].

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności na bieżąco analizuje trendy oraz działania konkurencji na rynku. W związku z monitorowaniem tendencji w gospodarce Wnioskodawca zdecydował się na zrealizowanie projektu inwestycyjnego na terenie województwa a., powiat miasto f. (dalej: „Projekt”, „Inwestycja”). Celem Inwestycji jest zwiększenie zdolności produkcyjnych Spółki. Realizacja projektu ma odbyć się poprzez rozbudowę lub modernizację istniejących środków trwałych, zakup maszyn i urządzeń, zakup działki oraz budowę albo modernizację hali i biurowca.

W wyniku realizacji Projektu, Wnioskodawca będzie miał możliwość obsługiwania bardziej wymagających klientów, składających większe zamówienia. Ponadto dysponując zasobami technicznymi na wysokim poziomie, Inwestor będzie mógł zwiększyć swoją obecność na rynkach zagranicznych.

W związku z planowaną Inwestycją, Spółka 28 listopada 2019 roku wystąpiła do zarządzającego X Specjalną Strefą Ekonomiczną z wnioskiem o wydanie decyzji o wsparciu (dalej: „Decyzja o wsparciu”), wydawanej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (tj. Dz. U. 2018 poz. 1162 z późn. zm., dalej: „UWNI”).

W momencie oceny statusu Spółki, biorąc pod uwagę dwa ostatnie okresy obrachunkowe, liczba zatrudnionych osób (RJR – rocznych jednostek roboczych) wynosiła 41,64, a roczny obrót lub całkowity bilans był mniejszy niż 10 mln EUR. Spółka na potrzeby składanego wniosku o wsparcie została zatem zakwalifikowana, jako mały przedsiębiorca zgodnie z art. 2 ust. 1 Rozporządzenia 651/2014.

Dnia 23 grudnia 2019 roku na rzecz Spółki została wydana Decyzja o wsparciu Inwestycji (nr xxx) określająca maksymalną wysokość kosztów kwalifikowanych (w wysokości 8 450 000 zł), zgodnie z § 8 ust. 7 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz. U. 2018 poz. 1713, dalej: „Rozporządzenie RM”). W Decyzji o wsparciu ustalono wysokość pomocy publicznej w oparciu o zasady właściwe dla małego przedsiębiorcy, w tym uwzględniając m.in. odpowiednią maksymalną intensywność pomocy publicznej – wskaźnik intensywności pomocy publicznej dla Spółki na dzień wydania Decyzji o wsparciu wynosił 55%. Inwestor do chwili składania niniejszego wniosku nie wyczerpał limitu ustalonego w Decyzji o wsparciu, a termin zakończenia realizacji Inwestycji określono na dzień 31 grudnia 2024 roku, po którym to dniu koszty inwestycji nie mogą być uznane jako koszty kwalifikowane.

Inwestycja Wnioskodawcy będzie obejmować poniższe kody PKWiU (wskazane w wydanej Decyzji o wsparciu):

•25.11 – konstrukcje metalowe i ich części;

•25.29 – pozostałe zbiorniki, cysterny i pojemniki metalowe;

•25.61 – usługi obróbki metali i nakładania powłok na metale;

•25.62 – usługi z zakresu obróbki mechanicznej elementów metalowych;

•25.9 – pozostałe gotowe wyroby metalowe;

•27.40 – sprzęt oświetleniowy elektryczny;

•28.11 – silniki i turbiny, z wyłączeniem silników lotniczych, samochodowych i motocyklowych;

•28.25 – przemysłowe urządzenia chłodnicze i wentylacyjne;

•28.29 – pozostałe maszyny ogólnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowane;

•28.41 – maszyny do obróbki metalu;

•28.49 – pozostałe narzędzia mechaniczne;

•33.11 – usługi naprawy i konserwacji metalowych wyrobów gotowych;

•33.12 – usługi naprawy i konserwacji maszyn;

•33.19 – usługi naprawy i konserwacji pozostałego sprzętu i wyposażenia;

•33.20 – usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia;

•52.1 – magazynowanie i przechowywanie towarów;

•71.11 – usługi architektoniczne;

•71.12 – usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne.

W związku z rozciągniętym w czasie Projektem Spółka przewiduje w przyszłości zwiększenie zdolności produkcyjnych przedsiębiorstwa, a tym samym Wnioskodawca bierze pod uwagę, że dynamiczny rozwój może spowodować zwiększenie poziomu zatrudnienia, rocznych obrotów lub sumy bilansowej Spółki. Inwestor może zatem przekroczyć wskaźniki dla małego przedsiębiorcy i uzyskać status średniego przedsiębiorcy.

Pytania

1.Czy zmiana statusu Spółki z małego przedsiębiorcy na średniego przedsiębiorcę po dacie uzyskania Decyzji o wsparciu będzie miała wpływ na wskaźnik maksymalnej intensywności pomocy publicznej?

2.Jeżeli w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1 Organ uzna stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, czy zmniejszona wysokość wskaźnika maksymalnej intensywności pomocy publicznej (tj. z 55% na 45%) obowiązuje wyłącznie w stosunku do wydatków inwestycyjnych, stanowiących koszty kwalifikowane poniesionych po uzyskaniu przez Spółkę statusu średniego przedsiębiorcy?

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad 1

Ewentualna utrata w przyszłości statusu małego przedsiębiorcy nie ma wpływu na wskaźnik maksymalnej intensywności dopuszczalnej pomocy publicznej przysługującej Wspólnikom i S. na podstawie Decyzji o wsparciu, w odniesieniu do wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną poniesionych zarówno przed jak i po zmianie statusu Spółki na przedsiębiorstwo średnie. W rezultacie zmiana nie będzie miała wpływu na wysokość uzyskanego zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT oraz art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT. Wobec czego cała zdyskontowana wartość pomocy publicznej, do której prawo nabyła Spółka przed zmianą statusu pozostaje nadal do wykorzystania według wskaźnika 55 %.

Wspólnicy i S. uzyskali wsparcie na nową inwestycję w wydanej Decyzji o wsparciu zgodnie z art. 13 ust. 1 UWNI. Pomoc publiczna jest udzielana w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 3 UWNI).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT i art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT wolne od podatku dochodowego są dochody podatników uzyskane z działalności gospodarczej określonej w Decyzji o wsparciu. Przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z aktualną mapą pomocy regionalnej.

W rozumieniu powyższych przepisów za pomoc publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą określoną w decyzji o wsparciu, uznaje się niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od osiąganego dochodu. Zwolnienie przedmiotowe przysługuje do określonego limitu w sytuacji, gdy Inwestor uzyskuje dochód z określonej w decyzji o wsparciu działalności gospodarczej. W przypadku Wnioskodawcy jest to PKWiU wskazane w zdarzeniu przyszłym. Wielkość tego zwolnienia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych obliczanych według zasad wynikających z Rozporządzenia RM.

Jak stanowi § 5 ust. 1 Rozporządzenia RM, maksymalna dopuszczalna wielkość pomocy publicznej na realizację nowej inwestycji udzielanej przedsiębiorcy z tytułu:

1.kosztów nowej inwestycji jest liczona, jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą określonych w § 8 ust. 1, które nie mogą być wyższe niż maksymalne koszty kwalifikowane, o których mowa w § 8 ust. 7, lub

2.zatrudnienia określonej liczby pracowników w związku z nową inwestycją jest liczona, jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o składki obowiązkowe, takie jak składki na ubezpieczenie społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników

–z zastrzeżeniem § 6 ust. 4.

Przepisy § 6 ust. 2 Rozporządzenia RM, stanowią, że maksymalna intensywność pomocy publicznej liczona, jako stosunek ekwiwalentu dotacji brutto do kosztów kwalifikujących się do objęcia tą pomocą, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 6, jest określana zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 czerwca 2014 r. w sprawie ustalenia mapy pomocy regionalnej na lata 2014-2020 (Dz.U. z 2014 r., poz. 878, dalej: „Rozporządzenie MPR”).

Jednocześnie Rozporządzenie MPR, określa intensywność pomocy publicznej dla poszczególnych obszarów:

1.50% – na obszarach należących do województw: lubelskiego, podkarpackiego, podlaskiego, warmińsko-mazurskiego;

2.35% – na obszarach należących do województw: kujawsko-pomorskiego, lubuskiego, łódzkiego, małopolskiego, opolskiego, pomorskiego, świętokrzyskiego, zachodniopomorskiego oraz na obszarach należących do podregionów: ciechanowsko-płockiego, ostrołęcko-siedleckiego, radomskiego i warszawskiego wschodniego;

3.25% – na obszarach należących do województw: dolnośląskiego, wielkopolskiego, śląskiego;

4.20% – na obszarze należącym do podregionu warszawskiego zachodniego;

5.15% – na obszarze należącym do miasta stołecznego Warszawy w okresie od dnia 1 lipca 2014 r. do dnia 31 grudnia 2017 r.;

6.10% – na obszarze należącym do miasta stołecznego Warszawy w okresie od dnia 1 stycznia 2018 r. do dnia 31 grudnia 2020 r.

Dodatkowo w § 6 ust. 2 Rozporządzenia RM maksymalną intensywność regionalnej pomocy inwestycyjnej udzielanej mikroprzedsiębiorcom, małym lub średnim przedsiębiorcom (dalej: „MMŚP”), w rozumieniu art. 2 pkt 2 Rozporządzenia 651/2014, podwyższa się o 20 punktów procentowych brutto w przypadku mikroprzedsiębiorców oraz małych przedsiębiorców oraz o 10 punktów procentowych brutto w przypadku średnich przedsiębiorców, w stosunku do maksymalnej intensywności określonej dla poszczególnych obszarów. Zastosowanie podwyższenia ma przede wszystkim skutkować aktywizacją przedsiębiorców MMŚP.

Procentowy udział środków publicznych w całkowitej wartości Inwestycji, czyli pułapu intensywności pomocy publicznej jest wobec ww. przepisów uzależniony od lokalizacji przedsięwzięcia oraz statusu przedsiębiorcy. W niniejszym wniosku wskaźnik intensywności pomocy publicznej dla Spółki wynosi 55%, stanowiąc sumę intensywności pomocy publicznej dla województwa a. (zgodnie z Rozporządzeniem MPR) i zwiększonego o 20% współczynnika z tytułu posiadania statusu małego przedsiębiorcy (zgodnie z Rozporządzeniem RM).

Zgodnie z art. 15 UWNI, decyzja o wsparciu określa okres jej obowiązywania, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, dotyczące:

1.zatrudnienia przez przedsiębiorcę w związku z nową inwestycją, przez określony czas, określonej liczby pracowników;

2.poniesienia przez przedsiębiorcę w określonym terminie kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji;

3.terminu zakończenia realizacji nowej inwestycji, po upływie którego koszty inwestycji poniesione przez przedsiębiorcę nie mogą być uznane jako koszty kwalifikowane;

4.maksymalnej wysokości kosztów kwalifikowanych, jakie mogą być uwzględnione przy określeniu maksymalnej wysokości pomocy publicznej;

5.kryteriów ilościowych i kryteriów jakościowych, do których spełnienia zobowiązał się przedsiębiorca;

6.terenu, na którym nowa inwestycja zostanie zrealizowana z uwzględnieniem danych ewidencyjnych nieruchomości.

Ww. przepis wskazuje, że decyzja określa maksymalną wysokość kosztów kwalifikowanych (określonych przez Inwestora we wniosku o wydanie decyzji o wsparciu), które mają przełożenie na maksymalną wysokość pomocy publicznej dostępnej do wykorzystania przez Spółkę w formie zwolnienia z podatku dochodowego. Wysokość pomocy publicznej jest iloczynem całkowitego kosztu inwestycji (tj. maksymalnej wysokości kosztów kwalifikowanych) oraz wskaźnika intensywności pomocy (tj. w przypadku Wnioskodawcy 55%).

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższa analiza dowodzi tego, że ewentualna zmiana statusu Spółki w przyszłości nie będzie wpływać na wskaźnik intensywności pomocy, który został przyznany wraz z wydaniem Decyzji o wsparciu.

Analogiczne stanowisko prezentują dr M. Dargas-Draganik i J. Formela w publikacji Ustawa o wspieraniu nowych inwestycji. Komentarz (wyd. C.H. Beck, rok 2019, dalej: „Komentarz”), gdzie wskazują, że status nabyty w dniu wydania w decyzji o wsparciu jest definitywny. Autorzy Komentarza wskazali, że:

•„(...) Prawo do pomocy publicznej obliczonej zgodnie z podwyższonym wskaźnikiem, uzyskanej przed zmianą statusu, jest nabyte definitywnie i utrata statusu MMŚP nie ma wpływu na kwotę pomocy do wykorzystania. Istotny jest status przedsiębiorcy na dzień wydania decyzji o wsparciu.” oraz

•„(...) Datę udzielenia wsparcia powinna stanowić data wydania decyzji, jako dzień, w którym przedsiębiorca nabył prawo do otrzymania pomocy w formie zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym. Wydaje się, że również w tym dniu powinien zostać definitywnie i ostatecznie określony jego status, od którego zależy wielkość otrzymanej pomocy, jak również warunki jej przyznania”.

Zagadnienie zmiany statusu Spółek korzystających z pomocy publicznej było również przedmiotem interpelacji poselskiej nr 27710 do Ministra Przedsiębiorczości i Technologii w sprawie decyzji o wsparciu, która wpłynęła 15 listopada 2018 r. (dalej: „Interpelacja”). W Interpelacji zadano pytanie czy w przypadku zmiany statusu w trakcie obowiązywania decyzji, podmiot korzystający z pomocy publicznej traci prawo do podwyższenia maksymalnej intensywności regionalnej pomocy inwestycyjnej, o którym mowa w § 6 ust. 1 Rozporządzenia RM. W odpowiedzi Ministerstwo Przedsiębiorczości i Technologii wydało następujące stanowisko „(...) zarówno status mikro-, małego lub średniego przedsiębiorcy jak i poziom bezrobocia w powiecie będącym miejscem realizacji nowej inwestycji jest oceniany na dzień wydania decyzji o wsparciu.”

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w stanowisku przedstawianym przez Urząd Ochrony Konkurencji i Konsumentów (dalej: „UOKiK”) odpowiedzialnym za monitorowanie i nadzorowanie procesu udzielania pomocy publicznej w Polsce. UOKiK pismem z dnia 8 lipca 2008 roku, znak (...) stwierdza, że dla oceny praw i obowiązków podmiotu posiadającego zezwolenie należy brać pod uwagę przepisy obowiązujące w dniu wydania zezwolenia. Mimo, że UOKiK odnosi się do wcześniej obowiązujących przepisów w zakresie udzielania zezwoleń dla przedsiębiorców realizujących inwestycje na terenach Specjalnych Stref Ekonomicznych należy uznać, że stanowisko UOKiK ma również zastosowanie do obecnie obowiązujących regulacji dotyczących wydawania decyzji o wsparciu, ponieważ celem stosowania zarówno w przypadku UWNI, jak i ustawy z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 482, ze zm.; dalej: „ustawa SSE”) jest pomoc publiczna dla inwestycji przedsiębiorców.

Wynika to z faktu, potwierdzonego w wyżej cytowanym Komentarzu, że UWNI wprowadza nowy mechanizm jedynie znosząc ograniczenia terytorialne i zwiększając zakres usług świadczonych przez spółki zarządzające strefami na podstawie przepisów ustawy SSE. Ustawodawca zadecydował o nieuchylaniu ustawy SSE, ponieważ obowiązywanie dwóch ustaw ma spowodować podział na inwestycje, które będą korzystać z dotychczasowego wsparcia do 2026 roku w ramach zezwoleń wydanych na podstawie ww. ustawy oraz inwestycje zupełnie nowe, co pozwoli na ocenę funkcjonowania i porównanie efektywności dwóch mechanizmów. Dodatkowo wszystkie prawa nabyte przez przedsiębiorców realizujących inwestycje na terenach Specjalnych Stref Ekonomicznych zostaną przez nich zachowane. Obie ustawy mają zatem ten sam cel.

Konsekwencją takiego podejścia powinno być uznanie statusu Spółki jako małego przedsiębiorcy według dnia wydania Decyzji o wsparciu (tj. 23 grudnia 2019 roku). Zatem ewentualna zmiana statusu Spółki na średniego przedsiębiorcę nie ma wpływu na wydaną wcześniej decyzję administracyjną, a zasady udzielenia pomocy publicznej obowiązują zgodnie ze stanem faktycznym z dnia wydania Decyzji o wsparciu.

Powyższe stanowisko wzmacniają argumenty odnoszące się do koncepcji ochrony praw nabytych. Zasada ochrony praw słusznie nabytych jest, bowiem zasadą konstytucyjną wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. Odnosi się ona do praw nabytych w drodze ustawy, ekspektatywy tych praw, a także decyzji indywidualnych. Ochronie podlegają wyłącznie prawa nabyte zgodnie z prawem i w sposób słuszny, to znaczy zgodny z powszechnymi zasadami prawa, a w szczególności z zasadą sprawiedliwości społecznej. Zgodnie z wyrokiem NSA z 31 marca 2016 roku, sygn. akt II FSK 90/14 „(...) ochrona praw nabytych zakazuje arbitralnego znoszenia lub ograniczania praw podmiotowych przysługujących jednostce lub innym podmiotom prywatnym występującym w obrocie prawnym odstąpienie od zasady ochrony praw nabytych jest dopuszczalne, w szczególnych okolicznościach, gdy przemawia za tym inna zasada prawnokonstytucyjna”.

Ochrona praw słusznie nabytych nie jest zatem bezwzględna i może podlegać ograniczeniom w stosowaniu, w szczególności w przypadkach, gdy koliduje z innymi zasadami prawa, prawami innych osób czy wartościami szczególnie chronionymi. Z ochrony korzystają także prawa nabyte w drodze wydania decyzji indywidualnej przyznającej jednostce określone świadczenie. W związku z powyższym, ograniczenie może nastąpić jedynie po rozważeniu wszystkich okoliczności sprawy i w wyjątkowych sytuacjach, które w niniejszej sytuacji nie zachodzą.

Biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy oraz powyżej cytowane stanowisko, w ocenie Wnioskodawcy przyznana Spółce Decyzja o wsparciu nie będzie podlegała zmianie w związku z ewentualną utratą przez Spółkę statusu małego przedsiębiorcy i nie ma wpływu na wskaźnik maksymalnej intensywności dopuszczalnej pomocy publicznej przysługującej Spółce w odniesieniu do wydatków kwalifikowanych poniesionych zarówno przed jak i po dniu zmiany statusu Spółki. Według Wnioskodawcy zmiana statusu nie może wpływać na wielkość uzyskanej pomocy publicznej określonej w Decyzji o wsparciu. Zasada ustalania praw i obowiązków zgodnie z wydaną Decyzją o wsparciu pozwala realizować i rozliczać inwestycję według określonych warunków niezmiennych w czasie. W rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym zakładając, że żadne szczególne okoliczności nie wystąpią (np. zmiana w zasadach rządzących zwolnieniem od podatku dochodowego) Inwestorowi przysługuje po zmianie statusu Spółki pomoc publiczna zgodnie ze stanem faktycznym na moment wydania Decyzji o wsparciu zgodnie z koncepcją ochrony praw nabytych.

Należy wziąć także pod uwagę, że udzielona pomoc publiczna dla Inwestora wiąże się bezpośrednio ze zwiększeniem zdolności produkcyjnej Spółki. Naturalną konsekwencją działań Inwestora jest rozwój przedsiębiorstwa, a co za tym idzie większe zapotrzebowanie na wyspecjalizowany kapitał ludzki, zwiększenie obrotów lub sumy bilansowej powyżej limitu określonego w Rozporządzeniu 651/ 2014.

Obniżenie współczynnika intensywności dla małego przedsiębiorstwa, które zwiększa swój zasięg w czasie trwania Inwestycji, wydaje się niespójne z założeniami otrzymania pomocy publicznej. Bowiem wydanie Decyzji o wsparciu inwestycji uprawniającej przedsiębiorcę do uzyskania ulgi od podatku dochodowego, która w zamyśle ustawodawcy ma na celu przyspieszenie rozwoju gospodarczego poprzez inwestowanie przedsiębiorców na terenie całego kraju, a następnie ograniczenie wskaźnika intensywności w związku ze zwiększeniem zatrudnienia, przekroczeniem sumy bilansowej lub obrotu będące konsekwencją rozwoju Spółki kłóci się z tymi założeniami.

Ponadto wprowadzenie do przepisów dodatkowej zachęty w postaci podwyższenia maksymalnej intensywności dla małych przedsiębiorców określonej dla poszczególnych obszarów, w przypadku Wnioskodawcy dodatkowe 20%, a następnie ograniczenie możliwości zastosowania tych preferencji w związku ze zwiększeniem skali działalności Spółki blokuje dalszy jej rozwój i wydaje się w ocenie Wnioskodawcy sprzeczne z celem udzielania pomocy publicznej.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w sytuacji, w której w momencie wydania decyzji o wsparciu ustalony został status przedsiębiorcy wraz z wskaźnikiem intensywności. W niniejszym stanie faktycznym i opisie zdarzenia przyszłego pomoc została przyznana Spółce w dniu 23 grudnia 2019 roku na mocy Decyzji o wsparciu według wskaźnika 55% w odniesieniu do wskazanej wysokości kosztów kwalifikowanych. Realizacja tego uprawnienia powinna następować, zatem przy niezmienionych warunkach również po osiągnięciu statusu średniego przedsiębiorstwa.

Ad 2

W przypadku uznania przez Organ, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1, stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe, zmiana progu maksymalnej intensywności pomocy publicznej będzie dotyczyć wyłącznie równowartości Inwestycji w postaci kosztów kwalifikowanych w wartości zdyskontowanej po zmianie statusu Spółki i będzie podlegała rozliczeniu wg wskaźnika właściwego dla „średniego” podmiotu, tj. 45%.

Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytanie nr 1 zostanie uznane za nieprawidłowe, to Spółka zajmuje poniższe stanowisko w zakresie pytania nr 2.

Spółka posiada obecnie status małego przedsiębiorcy. W związku z tym maksymalna intensywność pomocy publicznej dla Spółki po podwyższeniu wynosi 55%. Mając na uwadze, że w opisie zdarzenia przyszłego wielkość zatrudnienia może ulec zmianie, a przedsiębiorca może być zakwalifikowany do sektora średnich przedsiębiorstw, wskaźnik maksymalnej intensywności pomocy publicznej zgodnie z Rozporządzeniem RM zostałby ograniczony do 45%.

Powyższa zmiana statusu wynika bezpośrednio z art. 4 Rozporządzenia 651/2014 zgodnie, z którym w przypadku, gdy w dniu zamknięcia ksiąg rachunkowych dane przedsiębiorstwo stwierdza, że w skali rocznej przekroczyło pułapy zatrudnienia lub pułapy finansowe określone w art. 2, lub spadło poniżej tych pułapów, uzyskanie lub utrata statusu średniego, małego lub mikroprzedsiębiorstwa następuje tylko wówczas, gdy zjawisko to powtórzy się w ciągu dwóch kolejnych okresów obrachunkowych.

Zatem należy stwierdzić, że do zmiany statusu przedsiębiorstwa dochodzi dopiero wtedy, gdy zmiana ma trwały charakter, tj. wartości referencyjne przekraczają progi (lub pozostają poniżej progów) w dwóch kolejnych okresach obrachunkowych. Zgodnie, bowiem z brzmieniem powołanego przepisu art. 4 zmienione wartości uwzględnia się począwszy od dnia zamknięcia ksiąg.

Jednocześnie należy podkreślić, że zmiana wskaźnika maksymalnej intensywności będzie obowiązywać dopiero od momentu utraty statusu małego przedsiębiorcy przez Spółkę i nie będzie miała wpływu na kwotę zdyskontowanej pomocy do wykorzystania, a zarazem wysokości przysługującego zwolnienia podatkowego na postawie art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT oraz art. 17 ust. 1 pkt 24a (winno być: art. 17 ust. 1 pkt 34a) ustawy o CIT wynikającej z poniesionych kosztów kwalifikowanych.

Powyższe, w praktyce przekłada się na fakt, że cała zdyskontowana wartość pomocy publicznej, do której prawo nabyła Spółka przed zmianą statusu pozostaje nadal do wykorzystania.

Podsumowując, utrata statusu małego przedsiębiorcy nie powoduje utraty (ani zmniejszenia wartości) uzyskanego już prawa do korzystania z pomocy publicznej w postaci zwolnienia podatkowego, poniesionych przed momentem zmiany statusu małego przedsiębiorcy. W konsekwencji wskaźnik maksymalnej intensywności określony dla Spółki w odniesieniu do wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną określony dla Spółki, w zakresie wydatków poniesionych przed dniem zmiany statusu nie ma wpływu na kwotę zdyskontowanej pomocy do wykorzystania, gdyż jest ona nabyta definitywnie. Natomiast zmiana progu maksymalnej intensywności dla średniego podmiotu będzie dotyczyła wyłącznie równowartości Projektu dokonanej po dacie zmiany statusu przez Spółkę i będzie podlegała rozliczeniu według nowego wskaźnika właściwego dla średniego podmiotu od tego momentu.

Ocena stanowiska dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

•braku wpływu zmiany statusu Spółki z małego przedsiębiorcy na średniego przedsiębiorcę po dacie uzyskania Decyzji o wsparciu na wskaźnik maksymalnej intensywności pomocy publicznej – uznał za nieprawidłowe,

•wskazania, czy zmniejszona wysokość wskaźnika maksymalnej intensywności pomocy publicznej obowiązuje wyłącznie w stosunku do wydatków inwestycyjnych, stanowiących koszty kwalifikowane poniesionych po uzyskaniu przez Spółkę statusu średniego przedsiębiorcy – uznał za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna z 7 lipca 2020 roku nr 0114-KDIP2-1.4010.145.2020.2.KS wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, jest nieprawidłowa.

Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej

Istotą niniejszej sprawy jest odpowiedź na pytanie w jakiej dacie występujący po stronie przedsiębiorcy status mikro, małego lub średniego przedsiębiorcy powinien być brany pod uwagę dla potrzeb ustalenia maksymalnej wielkości pomocy publicznej wyznaczającej limit zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT ustanawia limit zwolnienia w ten sposób, że wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

W myśl art. 4 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. poz. 1162) dalej: ustawy WNI, zwolnienie od podatku dochodowego na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi pomoc regionalną, przy czym wielkość tej pomocy publicznej nie może przekroczyć jej maksymalnej dopuszczalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 14 ust. 3.

Zgodnie z delegacją ustawową zawartą w art. 14 ust. 3 pkt 1-10 i 12 ww. ustawy Rada Ministrów rozporządzeniem z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz.U. z 2018 r., poz. 1713) określiła m.in. maksymalną dopuszczalną wielkość pomocy publicznej, której można udzielić przedsiębiorcy.

Na podstawie § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia maksymalna dopuszczalna wielkość pomocy publicznej na realizację nowej inwestycji udzielanej przedsiębiorcy z tytułu:

1)kosztów nowej inwestycji jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą określonych w § 8 ust. 1, które nie mogą być wyższe niż maksymalne koszty kwalifikowane, o których mowa w § 8 ust. 7, lub

2)zatrudnienia określonej liczby pracowników w związku z nową inwestycją jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o składki obowiązkowe, takie jak składki na ubezpieczenie społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników

–z zastrzeżeniem § 6 ust. 4.

Stosownie do § 6 ww. rozporządzenia:

1.Maksymalna intensywność pomocy publicznej liczona jako stosunek ekwiwalentu dotacji brutto do kosztów kwalifikujących się do objęcia tą pomocą, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 6, jest określana zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 czerwca 2014 r. w sprawie ustalenia mapy pomocy regionalnej na lata 2014-2020.

2.Maksymalną intensywność regionalnej pomocy inwestycyjnej udzielanej mikroprzedsiębiorcom, małym przedsiębiorcom i średnim przedsiębiorcom, w rozumieniu art. 2 pkt 2 rozporządzenia nr 651/2014, podwyższa się o:

1)20 punktów procentowych - w przypadku mikroprzedsiębiorców i małych przedsiębiorców,

2)10 punktów procentowych - w przypadku średnich przedsiębiorców

–w stosunku do maksymalnej intensywności tej pomocy określonej dla poszczególnych obszarów. (…).

W kontekście powyższego, dla ustalenia maksymalnej intensywności pomocy publicznej znaczenie ma status przedsiębiorcy.

Stosownie natomiast do art. 13 ust. 1 ustawy WNI wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze decyzji, zwanej dalej „decyzją o wsparciu”. Przy tym, jak stanowi art. 13 ust. 8 ww. ustawy rozliczenie pomocy publicznej przyznanej przedsiębiorcy na podstawie decyzji o wsparciu ma zastosowanie wyłącznie do decyzji, w ramach której inwestycja jest realizowana i w oparciu o tę inwestycję prowadzona jest działalność gospodarcza.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy decyzja o wsparciu określa okres jej obowiązywania, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, dotyczące:

1)zatrudnienia przez przedsiębiorcę w związku z nową inwestycją, przez określony czas, określonej liczby pracowników;

2)poniesienia przez przedsiębiorcę w określonym terminie kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji;

3)terminu zakończenia realizacji nowej inwestycji, po upływie którego koszty nowej inwestycji poniesione przez przedsiębiorcę nie mogą być uznane jako koszty kwalifikowane, z wyłączeniem dwuletnich kosztów pracy, kosztów związanych z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli oraz leasingu finansowego, które mogą być kwalifikowane po terminie zakończenia inwestycji;

4)maksymalnej wysokości kosztów kwalifikowanych, jakie mogą być uwzględnione przy określeniu maksymalnej wysokości pomocy publicznej;

5)kryteriów ilościowych i kryteriów jakościowych, do których spełnienia zobowiązał się przedsiębiorca;

6)terenu, na którym nowa inwestycja zostanie zrealizowana z uwzględnieniem danych ewidencyjnych nieruchomości.

W konsekwencji w ocenie Szefa KAS przysługująca intensywność pomocy na podstawie statusu przedsiębiorstwa powinna być ustalana na dzień wydania decyzji o wsparciu i powinna być niezmienna przez cały okres realizacji inwestycji.

Kluczowym elementem określającym dopuszczalność udzielenia pomocy oraz parametry uzyskanej pomocy jest dzień, w którym przedsiębiorca nabywa prawo do skorzystania z pomocy publicznej. Organ publiczny poprzez przyznanie takiego prawa wskazuje między innymi wartość pomocy, do jakiej jest uprawniony przedsiębiorca.

Zatem, dzień nabycia praw do pomocy i parametry udzielonej pomocy (w tym dopuszczalna wartość, która jest między innymi pochodną wielkości przedsiębiorcy) wynikają z decyzji o wsparciu. W dniu wydania decyzji do dyspozycji przedsiębiorcy stawiana jest określona wartość (maksymalna) pomocy, z której przedsiębiorca może, lecz nie musi skorzystać, w całości lub w części. Z uwagi na konstrukcję tego środka pomocowego (wsparcie polega na zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych lub podatku dochodowego od osób prawnych), skorzystanie z pomocy zależy od uzyskania dochodu zwolnionego przez przedsiębiorcę w danym roku. Tym samym ostatni dzień, w którym upływa termin złożenia zeznania rocznego, jest dniem, w którym podatnik zrealizował pomoc przyznaną w ramach decyzji o wsparciu (w całości lub w części) poprzez wykazanie w zeznaniu dochodu zwolnionego (odpowiednik dnia wypłaty środków np. w ramach dotacji), a nie dniem uzyskania prawa do pomocy.

Biorąc powyższe pod uwagę, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 należy uznać za prawidłowe. W konsekwencji także rozpatrywanie sprawy w zakresie pytania 2, tj. wskazania, czy zmniejszona wysokość wskaźnika maksymalnej intensywności pomocy publicznej obowiązuje wyłącznie w stosunku do wydatków inwestycyjnych, stanowiących koszty kwalifikowane poniesionych po uzyskaniu przez Spółkę statusu średniego przedsiębiorcy, stało się bezprzedmiotowe.

Z powyższych względów dokonano zmiany interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 7 lipca 2020 roku, nr 0114-KDIP2-1.4010.145.2020.2.KS.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które zostało przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji indywidualnej.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na zmianę interpretacji indywidualnej

Stronie przysługuje prawo do zaskarżenia tej zmiany interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi^[4]).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

•w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00‑916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

•w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP: /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretacji indywidualnej może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

^[1] art. 13 § 2 pkt 4 oraz art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), dalej „Ordynacja podatkowa”.

^[2] aktualny tekst jednolity: Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.

^[3] aktualny tekst jednolity: Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.

^[4] Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.