Interpretacja indywidualna z dnia 28 listopada 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.560.2024.2.NM

Skutki podatkowe sprzedaży waluty wirtualnej.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 września 2024 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży waluty wirtualnej. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem, które wpłynęło 6 listopada 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Pan … (dalej: „Wnioskodawca”) legitymuje się nr PESEL ….

Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; dalej: „ustawa o PIT”).

Wnioskodawca przeprowadził się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w sierpniu 2022 r. Od … r. do końca lipca 2022 r. mieszkał na terytorium Niemiec, gdzie rozliczał się od wszystkich swoich dochodów.

Wnioskodawca w okresie od … r. do końca lipca 2022 r., gdy stale przebywał na terytorium Niemiec, nabywał waluty wirtualne. Większość z nich nie została do dnia dzisiejszego sprzedana.

Wnioskodawca zastanawia się, w jaki sposób powinien rozliczyć sprzedaż walut wirtualnych, które zostały nabyte w okresie, gdy rozliczał się On od wszystkich dochodów w Niemczech, a które zostaną sprzedane w okresie, gdy będzie On rozliczać się od wszystkich swoich dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Uzupełnienie stanu faktycznego

Wnioskodawca w okresie objętym wnioskiem sprzedawał waluty wirtualne, które podlegały opodatkowaniu w Niemczech, jako prywatne transakcje sprzedaży, inne aktywa, z wyłączeniem sprzedaży przedmiotów codziennego użytku. Dotyczyło to sytuacji, gdy Wnioskodawca sprzedał waluty wirtualne przed upływem roku od ich nabycia, gdyż według prawa niemieckiego w takiej sytuacji powstaje obowiązek zapłaty podatku. Co jednak istotne powyższe transakcje nie są przedmiotem interpretacji indywidualnej. Wnioskodawca we wniosku wskazał, że: „Wnioskodawca w okresie od … r. do sierpnia 2022 r., gdy stale przebywał na terytorium Niemiec nabywał waluty wirtualne, które nie zostały do dnia dzisiejszego sprzedane”.

Tylko niesprzedane waluty wirtualne są przedmiotem wniosku, a w Niemczech sam zakup bez sprzedaży nie powoduje obowiązku zapłaty jakiegokolwiek podatku.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że nabywał waluty wirtualne stale przebywając na terytorium Niemiec w okresie od … r. do sierpnia 2022 r. W okresie tym w przypadku transakcji, gdzie sprzedaż nastąpiła w okresie krótszym niż rok od daty nabycia koszty te zostały wykazane. Co jednak istotne, powyższe transakcje nie są przedmiotem interpretacji indywidualnej. Wnioskodawca we wniosku wskazał, że: „Wnioskodawca w okresie od … r. do sierpnia 2022 r., gdy stale przebywał na terytorium Niemiec nabywał waluty wirtualne, które nie zostały do dnia dzisiejszego sprzedane”. Tylko niesprzedane waluty wirtualne są przedmiotem wniosku, a w Niemczech sam zakup bez sprzedaży nie powoduje obowiązku zapłaty jakiegokolwiek podatku. Tym samym w odniesieniu do walut wirtualnych nabytych, lecz niesprzedanych Wnioskodawca nie uwzględnił ich w ramach rozliczenia z niemieckim urzędem skarbowym.

Wnioskodawca nabywał waluty wirtualne stale przebywając na terytorium Niemiec w okresie od … r. do sierpnia 2022 r. W okresie tym w przypadku transakcji, gdzie sprzedaż nastąpiła w okresie krótszym niż rok od dnia nabycia koszty te zostały wykazane. Co jednak istotne, powyższe transakcje nie są przedmiotem interpretacji indywidualnej. Wnioskodawca we wniosku wskazał, że: „Wnioskodawca w okresie od … r. do sierpnia 2022 r., gdy stale przebywał na terytorium Niemiec nabywał waluty wirtualne, które nie zostały do dnia dzisiejszego sprzedane”. Tylko niesprzedane waluty wirtualne są przedmiotem wniosku, a w Niemczech sam zakup bez sprzedaży nie powoduje obowiązku zapłaty jakiegokolwiek podatku. Tym samym w odniesieniu do walut wirtualnych nabytych, lecz niesprzedanych Wnioskodawca nie rozliczył kosztów ich nabycia w jakiejkolwiek części w Niemczech.

Działalność związana z inwestowaniem w waluty wirtualne nie stanowiła działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów prawa niemieckiego.

Waluty wirtualne, o których mowa we wniosku spełniają definicję waluty wirtualnej zawartej w art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowanie terroryzmu (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1124 ze zm.).

Wnioskodawca nie jest, ani nie będzie podmiotem prowadzącym działalność, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, tj. podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług w zakresie:

·wymiany pomiędzy walutami wirtualnymi i środkami płatniczymi;

·wymiany pomiędzy walutami wirtualnymi;

·pośrednictwa w wymianie, o której mowa w lit. a lub b;

·prowadzenia rachunków, o których mowa w ust. 2 pkt 17 lit. e.

Przez „sprzedaż waluty wirtualnej”, o której mowa w opisie sprawy należy rozumieć wymianę waluty wirtualnej na pieniądz fiducjarny.

Przez „wydatki na nabycie waluty wirtualnej” Wnioskodawca ma na myśli wydatki na giełdzie kryptowalut, które spowodowały pozyskanie na własność waluty wirtualnej oraz prowizję związaną z takimi transakcjami.

Wnioskodawca w odniesieniu do kosztów, o jakich mowa we wniosku posiada dokumenty potwierdzające poniesienie tych kosztów.

Koszty, o których mowa w pytaniach nr 1 i nr 2 bezpośrednio warunkują nabycie waluty wirtualnej, tj. stanowią wydatek, bez którego nabycie tej waluty wirtualnej nie byłoby możliwe.

Pytania

1.Czy Wnioskodawca może uwzględnić w koszty uzyskania przychodu wydatki na nabycie walut wirtualnych, które zostały poniesione w momencie gdy rozliczał się On od wszystkich swoich dochodów na terytorium Niemiec?

2.W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1: w jakiej dacie Wnioskodawca powinien uwzględnić wydatki na nabycie walut wirtualnych, które zostały poniesione w momencie gdy rozliczał się On od wszystkich swoich dochodów na terytorium Niemiec w kosztach uzyskania przychodu?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawca, wydatki na nabycie walut wirtualnych, które zostały poniesione w momencie gdy rozliczał się On od wszystkich swoich dochodów na terytorium Niemiec mogą zostać uwzględnione w kosztach uzyskania przychodu. Koszty te powstały w dacie zmiany rezydencji podatkowej, tj. w sierpniu 2022 r., gdy Wnioskodawca przeprowadził się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 13 ust. 1-5 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (dalej: „UPO z Niemcami”):

1.Zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia własności majątku nieruchomego w rozumieniu artykułu 6 i położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

2.Zyski z przeniesienia własności akcji, udziałów lub innych praw w spółce, której aktywa majątkowe składają się głównie, bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego, położonego w Umawiającym się Państwie lub z praw wchodzących w skład tego majątku nieruchomego, mogą być opodatkowane w tym Państwie.

3.Zyski z przeniesienia własności majątku ruchomego stanowiącego majątek zakładowy zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie albo z przeniesienia własności mienia ruchomego należącego do stałej placówki, którym osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie w celu wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami, które pochodzą z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

4.Zyski osiągane z przeniesienia własności statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym, statków eksploatowanych w żegludze śródlądowej oraz z przeniesienia własności majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków morskich, statków powietrznych lub statków żeglugi śródlądowej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

5.Zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w powyższych ustępach podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

W powyższej sprawie kluczowe znaczenie ma art. 13 ust. 5 UPO z Niemcami. Przepis ten odnośni się do majątku, który nie został wymieniony w art. 13 ust. 1-4 UPO z Niemcami w tym walut wirtualnych. Zgodnie z tym przepisem sprzedaż walut wirtualnych powinna zostać rozliczona w kraju miejsca zamieszkania podatnika.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 UPO z Niemcami, w rozumieniu niniejszej umowy, określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, każdą jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie, w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie.

Miejscem zamieszkania jest więc w tym przypadku kraj, w którym podatnik rozlicza się od wszystkich swoich dochodów. W sytuacji Wnioskodawcy jest to Rzeczypospolita Polska.

Według art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Jednocześnie według art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia walut wirtualnych.

Art. 30b ust. 1a ustawy o PIT wskazuje, iż od dochodu ze zbycia walut wirtualnych podatek dochodowy wynosi 19%. Dochodem jest nadwyżka przychodu ponad koszty uzyskania przychodu.

W powyższej sprawie pojawia się jednak kluczowy problem związany z datą powstania kosztu.

Według art. 22 ust. 15 ustawy o PIT, koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 14, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 16.

Dodatkowo zgodnie z art. 22 ust. 16 ustawy o PIT, nadwyżka kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 14, nad przychodami z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej uzyskanymi w roku podatkowym powiększa koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej poniesione w następnym roku podatkowym.

Wykładnia językowa dwóch ww. przepisów prowadzi do wniosku, że podatnik powinien uwzględnić wydatek w kosztach uzyskania przychodu w dacie jego poniesienia, natomiast ewentualną nadwyżkę kosztów nad przychodami przenieść na kolejny rok rozliczeniowy. Celem tego przepisu było umożliwienie uwzględniania kosztów od razu w dacie wydatku, a nie dopiero w dacie sprzedaży.

Art. 22 ust. 16 ustawy o PIT rozwiązał natomiast problem powstania potencjalnej straty. Możliwość przenoszenia jej na kolejne lata pozwala na rozliczenie jej na pewnym etapie, gdy przychód przekroczy koszty.

Tym samym zamiast, zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy o PIT rozliczać stratę w ciągu 5 lat podatnik ma możliwość przenoszenia nadwyżki kosztów tak długo aż zostanie ona pokryta przez uzyskane przychody.

Przenosząc powyższe na przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe należy zwrócić uwagę, iż w dacie poniesienia wydatku Wnioskodawca rozliczał się od wszystkich swoich dochodów na terytorium Niemiec. Uwzględniając przepisy UPO z Niemcami nie miał On więc w tamtym momencie możliwości zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodu w rozliczeniach wynikających z polskich przepisów. W sierpniu 2022 r. zmienił swoją rezydencję podatkową (kraj rozliczania się od wszystkich dochodów) na Rzeczpospolitą Polską i w przyszłości zamierza sprzedać nabyte waluty wirtualne.

Uwzględniając wykładnię celowościową należy zwrócić uwagę, iż celem przepisów art. 22 ust. 15 i ust. 16 ustawy o PIT nie było pozbawienie możliwości uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu wydatków poniesionych jeszcze w okresie, gdy podatnik nie był rezydentem podatkowym Rzeczypospolitej Polskiej. Ustawodawca wprowadzając te przepisy chciał ułatwić rozliczenia podatkowe, jednocześnie dając podatnikom nielimitowaną w czasie możliwość rozliczenia nadwyżki kosztów uzyskania przychodu nad przychodami.

W powyższej sprawie brak możliwości zaliczenia wydatków spowoduje, że Wnioskodawca zapłaci podatek od przychodu, co jest sprzeczne z celem i zasadami podatku dochodowego od osób fizycznych. Sam art. 30b ust. 1a ustawy o PIT wskazuje, iż 19% podatek powinien być rozliczany od dochodu.

Tym samym według Wnioskodawcy, może On zaliczyć wydatki na nabycie walut wirtualnych poniesione w okresie gdy rozliczał się od wszystkich swoich dochodów w Niemczech w koszty uzyskania przychodu.

Według Wnioskodawcy, skoro wydatki te powinny zostać uwzględnione w kosztach już w momencie ich poniesienia, czyli w najszybszym możliwym rozliczeniu, to w tej sytuacji Wnioskodawca ma możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu w rozliczeniu za 2022 r., gdy zmienił kraj rezydencji podatkowej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, jednym ze źródeł przychodów są:

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy:

Jak stanowi art. 17 ust. 1f analizowanej ustawy:

Przepis art. 17 ust. 1g ww. ustawy stanowi, że :

Natomiast wymiana pomiędzy walutami wirtualnymi jest obojętna podatkowo. Zamiana kryptowaluty na inną kryptowalutę nie jest traktowana jako odpłatne zbycie tej waluty i tym samym nie jest opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Według art. 5a pkt 33a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Na podstawie art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1124 ze zm.):

W świetle przytoczonych przepisów, przychody jakie uzyska Pan z odpłatnego zbycia walut wirtualnych będą stanowić przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychód podlegający opodatkowaniu w Polsce.

W myśl art. 30b ust. 1a ustawy:

Zgodnie natomiast z art. 30b ust. 1b ww. ustawy:

Stosownie do treści art. 30b ust. 6 pkt 2 cytowanej ustawy:

Z kolei w świetle art. 30b ust. 6a ustawy:

Kwestia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej uregulowana została w art. 22 ust. 14-16 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

I tak, zgodnie z art. 22 ust. 14 ww. ustawy:

W myśl art. 22 ust. 15 ustawy:

W świetle art. 22 ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jak wynika przy tym z art. 23 ust. 1 pkt 38d ustawy:

Jak wynika z art. 11a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W uzasadnieniu do ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, którą wprowadzono ww. regulacje dot. kryptowalut, wyjaśniono, że:

Wprowadzone regulacje w zakresie rozliczania kosztów uzyskania przychodów związanych z walutami wirtualnymi nie zawierają ograniczenia co do maksymalnego terminu, w jakim koszty te powinny zostać rozliczone. Jeśli w danym roku podatnik poniesie wydatki na nabycie waluty wirtualnej i w rozliczeniu rocznym koszty te przewyższą przychód uzyskany ze zbycia takiej waluty wirtualnej (bądź też w danym roku podatnik w ogóle nie uzyska przychodu z tego tytułu) to wykazana nadwyżka kosztów uzyskania przychodów powiększy koszty z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej poniesione w następnym roku podatkowym. Tym samym w kolejnym roku ww. nadwyżka będzie traktowana w sposób tożsamy do kosztów ponoszonych na bieżąco. Jeśli w tym „kolejnym roku” koszty uzyskania przychodów (tj. koszty poniesione na bieżąco w tym kolejnym roku oraz koszty przeniesione z roku poprzedniego) znów przewyższą przychód ze zbycia waluty wirtualnej – ponownie nadwyżka powiększy koszty z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej poniesione w następnym roku podatkowym.

W przypadku zmiany rezydencji i rozliczania przychodów ze zbycia walut wirtualnych w oparciu o ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów, poniesione i nieodliczone od przychodów przed dniem zmiany rezydencji, podatnik wykazuje w zeznaniu PIT-38. Skoro poniósł Pan koszty uzyskania przychodu związane z nabyciem waluty wirtualnej zanim stał się polskim rezydentem, to ma Pan możliwość rozliczenia ich w związku z uzyskaniem przychodu z ich zbycia – z uwzględnieniem obowiązujących przepisów podatkowych.

Tym samym, w przedmiotowej sprawie kosztami uzyskania przychodu ze sprzedaży walut wirtualnych będą koszty poniesione przez Pana na zakup waluty wirtualnej. Do kosztów uzyskania przychodów nie można jednak zaliczyć wydatków związanych z zamianą waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną.

Reasumując, będzie Pan zobowiązany do rozliczenia dochodów z tytułu sprzedaży waluty wirtualnej na terytorium Polski w przypadku dokonania jej sprzedaży będąc rezydentem Polski oraz będzie Pan zobowiązany do wykazania ww. kosztów w zeznaniu PIT-38 składanym za rok, w którym wrócił Pan do Polski, tj. za 2022 r. Bez znaczenia pozostaje fakt, że nabył Pan waluty wirtualne będąc rezydentem Niemiec.

Pana stanowisko jest zatem w całości prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).