Interpretacja indywidualna z dnia 22 listopada 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.791.2024.1.MWJ

Nieuznanie za podatnika podatku VAT w związku ze sprzedażą udziałów w działkach oraz udziałów w działce stanowiącej drogę wewnętrzną oraz niepodleganie opodatkowaniu podatkiem VAT dostawy działek.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 września 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 18 września 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieuznania Pana za podatnika podatku VAT w związku ze sprzedażą udziałów w działkach: nr 2, nr 3, nr 4, nr 6, nr 7, nr 8 oraz udziałów w działce nr 5 stanowiącej drogę wewnętrzną oraz niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT dostawy ww. działek. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą indywidualnej działalności gospodarczej w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej. Nie jest wpisany do CEiDG. Wnioskodawca jest emerytem.

Wnioskodawca jest współwłaścicielem w częściach ułamkowych (w 2/3 udziału) 6 działek budowlanych o numerach:

1.2 (identyfikator działki: ...),

2.3 (identyfikator działki: ...),

3.4 (identyfikator działki: ...),

4.5 (identyfikator działki: ...),

5.6 (identyfikator działki: ...),

6.7 (identyfikator działki: ...),

7.8 (identyfikator działki: ...).

Działka 5 została przeznaczona pod drogę wewnętrzną, czyli jest działką o funkcji drogowej. Udziały w tej działce będą docelowo mieć nabywcy pozostałych działek tak, aby zapewnić im prawny dostęp do drogi publicznej.

W styczniu 2024 r. działka numer 1 została już przez Wnioskodawcę (udział 2/3), syna Wnioskodawcy (udział 1/6) oraz córkę Wnioskodawcy (udział 1/6) sprzedana.

Na będący własnością Wnioskodawcy udział 2/3 we współwłasności ww. działek składa się:

1.1/6 udziału w wyżej wymienionych działkach nabyta w ramach spadkobrania po zmarłej w dn. 04.09.2023 r. żonie. W chwili nabycia ww. udziału przedmiotowa działka miała charakter działki budowlanej,

2.½ udziału w wyżej wymienionych działkach nabyta w 1983 r. do majątku wspólnego z żoną na podstawie: warunkowej umowy sprzedaży: Akt Notarialny ... z dn. 18.04.1983 r. i następnie umowy o przeniesieniu własności nieruchomości: Akt Notarialny ... z dn. 27.05.1983 r.

Powyższe działki powstały z podziału działki o numerze 1 (objętej księgą wieczystą NR ...), która to działka, oryginalnie o charakterze rolnym, miała areał ok. 1 ha. Ponad 5 lat temu została ona przekształcona na działkę budowlaną i zgodnie z decyzją Burmistrza ... nr ... podzielona na ww. działki budowlane.

Podział dziedziczonej nieruchomości na działki o powierzchni jak wyżej miał w założeniu maksymalizować jednostkową cenę sprzedaży nieruchomości.

Wnioskodawca wraz ze spadkobiercami podjął decyzję o sprzedaży udziałów w ww. działkach. W ramach planowanej sprzedaży Wnioskodawca:

·nie prowadzi i nie będzie prowadzić bezpośrednio działań marketingowych i z takich usług nie zamierza korzystać w przyszłości,

·nie jest wykluczone, że przy opisanej sprzedaży skorzysta z usług agencji nieruchomości, zawierając umowę pośrednictwa jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, jednak takie działania nie przekroczą zwykłej formy ogłoszenia,

·w ramach przedmiotowych działek dokonano uzbrojenia działek w przyłącze energii elektrycznej, przedmiotowe działki są w trakcie podłączania do miejskiej instalacji wody i kanalizacji,

·nie wykonywał ani nie zlecał wykonania innych czynności charakterystycznych dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami;

·nie realizował oraz nie partycypował w ogrodzeniu dzielonych działek (ani tymczasowego, ani stałego), działki, w których posiada udziały nie są ogrodzone;

·w działkach będących przedmiotem niniejszego wniosku, nie zostały poniesione przez Wnioskodawcę żadne nakłady inwestycyjne poza koniecznymi dla zapewnienia przyszłym nabywcom działek dostępu do mediów; Wnioskodawca oświadcza, że nie jest i nigdy nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z innych tytułów. Działki będące przedmiotem wniosku nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej Wnioskodawcy, ani w jego działalności rolnej, tym samym z tego tytułu nie jest i nie był on podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie jest rolnikiem ryczałtowym. Wnioskodawca nie sprzedawał płodów rolnych z działek będących przedmiotem niniejszego wniosku.

Działki, o których mowa w pytaniu, niegdyś były przedmiotem dzierżawy na cele produkcji rolnej.

W stosunku do działek objętych wnioskiem Wnioskodawca wraz z współwłaścicielami nie występował o warunki zabudowy. Wnioskodawca nie zawierał przedwstępnych umów kupna-sprzedaży.

Oprócz działek wymienionych we wniosku Wnioskodawca nie posiada nieruchomości, które w przyszłości zamierza sprzedać.

Oprócz nieruchomości, objętych niniejszym wnioskiem, Wnioskodawca nie dokonywał wcześniej transakcji zbycia nieruchomości w ramach działalności gospodarczej.

Sprzedaż udziału w opisanych działkach będzie miała charakter jednorazowy. Wnioskodawca nie zamierza reinwestować środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży w dalszy obrót nieruchomościami, czyli dalej kupować i sprzedawać nieruchomości w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej.

Pytanie

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, planowana sprzedaż działek nosi cechy działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, i tym samym czyni Wnioskodawcę podatnikiem tego podatku dla czynności sprzedaży, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ww. ustawy?

Pana stanowisko w sprawie

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361, 852), zwanej dalej ustawą, podlegają tylko następujące transakcje: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Obie te kategorie transakcji zostały zdefiniowane w ustawie.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy: przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (), przy czym pojęcie towaru zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 6 ustawy: ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach, rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Opisane w przedmiotowym wniosku nieruchomości gruntowe (działki gruntu) niewątpliwie spełniają powyższą definicję towaru, a więc ich odpłatne zbycie należy traktować jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Planowana sprzedaż ogólnie rzecz biorąc stanowi zatem czynności, które mogą wchodzić w zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Powyższego nie zmienia fakt, że w przypadku Wnioskodawcy ma On do czynienia ze zbyciem udziału 2/3 we współwłasności przedmiotowych działek.

Zgodnie z art. 195 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), zwanej dalej: Kodeksem cywilnym: własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji przepisy odnoszące się do własności.

Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w towarze (rozumianego jako współwłasność towaru), stanowi odpłatną dostawę towarów (taka interpretacja została niejednokrotnie potwierdzona w orzecznictwie sądów administracyjnych np. uchwała NSA w składzie 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11).

Należy podkreślić, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Planowana sprzedaż będzie stanowić opodatkowaną dostawę towaru tylko wtedy, gdy Wnioskodawca wystąpi przy tej transakcji w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy Wnioskodawca występuje tu jako podatnik przedmiotowego podatku wymaga przeanalizowania art. 15 ust. 1 ustawy (statuującego definicję podatnika tego podatku) w kontekście opisanych we wniosku o interpretację okoliczności prawnych i faktycznych planowanej sprzedaży.

Zgodnie z powyższą definicją podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza na gruncie podatku od towarów i usług, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje z kolei wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Pojęcie majątku osobistego nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92(Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. Majątek prywatny to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Rozstrzygnięcie czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10).

We wskazanym orzeczeniu sąd stwierdził, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Ponadto, Trybunał orzekł, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności z zakresu zarządzania majątkiem osobistym. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą dana osoba dokonała podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama w sobie, nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim transakcje sprzedaży gruntu następują, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Trybunał wyjaśnił, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jego czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działki, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność handlową wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W kwestii opodatkowania planowanej sprzedaży działek gruntu, istotne jest czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy w celu dokonania sprzedaży tych gruntów Sprzedający podjął lub podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Sprzedającego za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż ta nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Wnioskodawca jest współwłaścicielem w częściach ułamkowych po 2/3 w działkach szczegółowo opisanych w niniejszym wniosku o interpretację. Nabycie przez Wnioskodawcę udziału w wyżej wymienionych działkach nastąpiło w ramach spadkobrania po zmarłej żonie oraz poprzez nabycie udziału do majątku objętego wspólnością majątkową małżeńską w 1983 r. Ze względu na brak zainteresowania spadkobierców prowadzeniem działalności rolniczej, brakiem chętnych do dzierżawy nabytych gruntów na cele rolnicze spadkobiercy podjęli decyzję o zamiarze zbycia swoich udziałów w dziedziczonym gruncie. Wcześniej w celu zwiększenia wartości sprzedawanej nieruchomości współwłaściciele podjęli decyzję o podziale pierwotnej działki o numerze 1 na mniejsze, gwarantujące możliwość sprzedaży udziału w rozsądnym czasie i uzyskanie korzystniejszej ceny sprzedaży. W celu dokonania podziału nabytych w spadkobraniu nieruchomości gruntowych Wnioskodawca wraz z współwłaścicielami dokonał, działając wspólnie, następujących czynności przygotowawczych:

·wyłączył działki objęte niniejszym wnioskiem z działalności rolniczej (zmiana przeznaczenia),

·podzielił na 7 opisanych w treści wniosku działek budowlanych (nowe działki ewidencyjne po podziale, na dzień sporządzenia niniejszego wniosku zostały wydzielone: 6 działek budowlanych oraz jedna działka stanowiąca drogę wewnętrzną).

W każdej z wymienionych powyżej działkach Wnioskodawca ma po 1/6 udziału.

W stosunku do działek objętych wnioskiem, Wnioskodawca wraz z współwłaścicielami nie uzyskiwał warunków zabudowy.

Jak podkreślono we wniosku o interpretację Wnioskodawca nie był nigdy czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Działki nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej Wnioskodawcy, ani działalności rolnej, tym samym z tego tytułu Wnioskodawca nie jest i nie był podatnikiem podatku od towarów i usług. Działki, o których mowa w pytaniu były niegdyś przedmiotem dzierżawy na cele działalności rolniczej. Wnioskodawca nie wyklucza skorzystania z agencji nieruchomości. W przedmiotowych działkach dokonano uzbrojenia w przyłącza energii elektrycznej, działki są w trakcie uzbrajania w instalację wod-kan. Oprócz wymienionych we wniosku działek Wnioskodawca nie jest właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości, które w przyszłości zamierza sprzedać.

W ocenie Wnioskodawcy opisana w niniejszym wniosku sprzedaż stanowi sprzedaż części jego majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. Nie można uznać, że Wnioskodawca podejmuje lub podejmował w ramach przedmiotowej sprzedaży działania charakterystyczne dla osoby występującej przy transakcji w charakterze osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Skala zaangażowania, w odniesieniu do sprzedaży ww. działek, nie wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, nawet jeśli w takie wykonywanie własności wpisują się czynności zmierzające do zwiększenia wartości sprzedawanego majątku. W niniejszej sprawie nie ma przesłanek świadczących o takiej aktywności w przedmiocie sprzedaży ww. działek, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju stałym i zawodowym obrotem posiadającym zorganizowany charakter i cechę ciągłości. Sprzedaż udziału w opisanych działkach będzie miała charakter jednorazowy. Wnioskodawca nie zamierza reinwestować środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży w dalszy obrót nieruchomościami, czyli dalej kupować i sprzedawać nieruchomości w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Przedmiotowe działki podzielono na mniejsze działki o charakterze budowlanym, jednakże fakt ten nie przesądza w tej sytuacji tego, że zbycie udziału w ww. działkach podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako wykonane w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Uwzględniając przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz ww. przepisy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie nie ma podstaw do uznania Wnioskodawcy w związku ze sprzedażą udziału 2/3 w opisanych działkach za podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w ustawie. Sprzedaż taką, w analizowanej sprawie, należy uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności w zakresie zarządzania majątkiem osobistym, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania. Wobec powyższego, zamierzona sprzedaż udziału we własności działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, w związku z planowaną transakcją lub planowanymi transakcjami Wnioskodawca nie wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem, opisana we wniosku sprzedaż nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako pozostająca poza zakresem zastosowania ustawy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

W oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, należy przyjąć, że zbycie nieruchomości gruntowych (działek), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zasadne jest zatem wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, aportu, darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy przywołać orzeczenie z 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w którym TSUE wskazał, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Należy dodać, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych w niniejszej sprawie nie ma charakteru decydującego. Jak orzekł Trybunał, zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał - w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Zatem przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

W kwestii opodatkowania VAT sprzedaży działki istotne jest zatem, czy sprzedający w celu dokonania sprzedaży gruntu podjął lub podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania zbywcy nieruchomości za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych.

Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania towaru (np. nieruchomości) dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika tego podatku. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym również nieruchomości, jest ustalenie m.in. czy majątek został nabyty i faktycznie wykorzystany na potrzeby osobiste, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

W związku z powyższym należy wskazać, że elementami przesądzającymi o uznaniu transakcji sprzedaży nieruchomości za prowadzenie działalności gospodarczej jest cel nabycia oraz całokształt działań jakie podjął Pan w odniesieniu do tychże nieruchomości przez cały okres ich posiadania.

Na tle przedstawionego opisu sprawy Pana wątpliwości dotyczą kwestii nieuznania Pana za podatnika podatku VAT w związku ze sprzedażą udziałów w działkach: nr 2, nr 3, nr 4, nr 6, nr 7, nr 8 oraz udziałów w działce nr 5 stanowiącą drogę wewnętrzną oraz niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT dostawy ww. działek.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, dostawa towarów (w tym nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo.

Dokonując analizy całokształtu działań jakie podejmował Pan w odniesieniu do działek będących przedmiotem sprzedaży, nie można uznać, że dokonując sprzedaży tych działek będzie korzystał Pan z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym. Przechodząc na grunt analizowanej sprawy należy stwierdzić, że w stosunku do przedmiotowych nieruchomości poczynił Pan określone działania. Wskazać należy, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak:

·przekształcenie działki nr 1 o charakterze rolnym na działkę budowlaną,

·podział działki nr 1 na 7 działek, z czego 6 działek to działki budowlane, w celu maksymalizowania jednostkowej ceny sprzedaży działki,

·przeznaczenie działki nr 5 pod drogę wewnętrzną, w celu zapewnienia przyszłym nabywcom prawnego dostępu do drogi publicznej;

·uzbrojenie działek w przyłącze energii elektrycznej oraz podjęcie działań w celu podłączania ww. działek do miejskiej instalacji wodnej i kanalizacyjnej,

świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną) oraz powodują że grunty te utraciły charakter majątku prywatnego.

Przedstawione powyżej okoliczności sprawy wskazują, że planowana sprzedaż udziałów w działkach: nr 2, nr 3, nr 4, nr 6, nr 7, nr 8 oraz udziałów w działce nr 5 stanowiącą drogę wewnętrzną, będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej. Pomimo, że pierwotnie grunt nie został nabyty przez Pana w celach sprzedaży, a działka nr 1, z której zostały wydzielone działki będące przedmiotem planowanej sprzedaży, pierwotnie stanowiła działkę o charakterze rolnym (miała areał ok. 1 ha), to jednak z biegiem czasu podjął Pan decyzję o zmianie przeznaczenia działki 1 oraz podjął szereg czynności.

Ponadto, nie wyklucza Pan, że przy sprzedaży ww. nieruchomości skorzysta Pan z usług agencji nieruchomości i zawrze umowę pośrednictwa. W styczniu 2024 r. sprzedał Pan już udział w działce nr 1.

Podejmowane przez Pana działania przyjęły charakter czynności typowych dla działań podmiotów profesjonalnie zajmujących się sprzedażą gruntów. Podejmowane przez Pana działania wpływają generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości.

Świadomie podejmował Pan działania mające na celu wykorzystywanie ww. nieruchomości w celach gospodarczych (zarobkowych), których nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Majątek ten nie będzie bowiem wykorzystywany przez Pana wyłącznie w celach prywatnych w całym okresie jego posiadania.

Ze wskazanego powyżej orzeczenia C-291/92 wynika, że aby nieruchomość stanowiła majątek prywatny, to podatnik musi w całym okresie jej posiadania wykazywać zamiar wykorzystywania danej nieruchomości czy jej części, w ramach majątku osobistego.

Ponadto z opisu sprawy wynika, że działki, o których mowa we wniosku, były przedmiotem dzierżawy.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że na mocy art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa stanowi umowę dwustronnie zobowiązującą i wzajemną nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Zatem wskazać należy, że dzierżawa działek stanowi odpłatne świadczenie usług, a zawarcie umowy dzierżawy powoduje wyłączenie nieruchomości z majątku osobistego. Taki sposób wykorzystania przez Pana działek, o których mowa we wniosku, będących przedmiotem planowanej sprzedaży, sprawił, że są one wykorzystywane w prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej, a nie wyłącznie w ramach majątku osobistego. Tym samym, dokonując dostawy udziałów w działkach: nr 2, nr 3, nr 4, nr 6, nr 7, nr 8 oraz udziałów w działce nr 5 stanowiącą drogę wewnętrzną, nie będzie Pan zbywał majątku osobistego, ale majątek wykorzystywany przez Pana w działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań dzierżawa działek, o których mowa we wniosku, będących przedmiotem planowanej sprzedaży, stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy oraz nosi znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Mając na uwadze treść przytoczonych przepisów oraz opis sprawy stwierdzam, że w przedmiotowej sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę uznania Pana w związku ze sprzedażą nieruchomości za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem, czynność dostawy udziałów w działkach: nr 2, nr 3, nr 4, nr 6, nr 7, nr 8 oraz udziałów w działce nr 5 stanowiącą drogę wewnętrzną, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Wobec powyższego, Pana stanowisko uznaję za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W przedmiotowej sprawie powyższa interpretacja indywidualna dotyczy tylko Pana i nie wywołuje skutków podatkowych dla pozostałych współwłaścicieli działek.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponosi Pan ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swoją aktualność.

Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Informuję ponadto, że aktualny publikator ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny to: Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).