Interpretacja indywidualna z dnia 14 listopada 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-2.4011.718.2024.2.MN

Możliwość skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej w przypadku braku faktycznego odbioru budynku.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

• prawidłowe – w zakresie możliwości skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej w odniesieniu do instalacji fotowoltaicznej;
• nieprawidłowe – w zakresie możliwości skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej w odniesieniu do pompy ciepła.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 września 2024 r. wpłynął Pani wniosek 28 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 września 2024 r. (wpływ 1 października 2024 r.) oraz z 30 września 2024 r. (wpływ 2 października 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Na podstawie art. 26h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zeznaniu za lata 2021-2022 (PIT-37) skorzystała Pani z prawa do odliczenia od podstawy obliczenia podatku wydatków poniesionych na materiały budowlane, urządzenia i usługi związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego.

Faktyczne odliczenie to: montaż pompy ciepła wraz z automatyką oraz wykonanie instalacji fotowoltaicznej.

Powyższe urządzenia zainstalowane zostały w budynku mieszkalnym, który na dzień instalacji nie posiadał administracyjnego odbioru, lecz zgodnie z prowadzonym dziennikiem budowy był gotowy do zamieszkania i faktycznie przed montażem pompy ciepła i instalacji fotowoltaicznej był zamieszkały.

Montaż pompy ciepła wraz z automatyką wykonano 16 lipca 2021 roku (zapis w dzienniku budowy), natomiast wykonawca wystawił fakturę z datą 4 października 2021 roku.

Natomiast wykonanie instalacji fotowoltaicznej potwierdzono fakturą na dzień 28 lutego 2022 roku.

Natomiast formalne zakończenie budowy nastąpiło 21 października 2022 roku w związku ze złożonym zawiadomieniem o zakończeniu budowy i w związku z potwierdzeniem w dniu 7 listopada 2022 roku niewniesienia sprzeciwu od zawiadomienia o zakończeniu budowy.

Ponadto pragnie Pani nadmienić, że zatwierdzony projekt zawierał tradycyjne urządzenia grzewcze.

Uzupełnienie stanu faktycznego

Budynek, o którym mowa w Pani wniosku jest budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym i spełnia wszelkie wymogi, jakie wynikają z art. 3 pkt 2a ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (z późniejszymi poprawkami).

Jest Pani współwłaścicielem budynku mieszkalnego wraz z mężem. Istnieje między Państwem ustawowa wspólność majątkowa.

Budowa budynku jednorodzinnego została rozpoczęta w dniu 10 sierpnia 2018 roku (zapis w Dzienniku Budowy).

W budynku tym zamieszkali Państwo 18 września 2021 roku.

W zamieszkałym budynku mieszkalnym jednorodzinnym źródłem ogrzewania został piec szamotowy, w którym w celu pozyskiwania energii cieplnej spalano węgiel i drewno.

Instalacja fotowoltaiczna zainstalowana została 28 lutego 2022 roku.

Wydatki, jakie poniosła Pani na zainstalowanie pompy ciepła i instalację fotowoltaiczną były poniesione i związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego.

Prace termomodernizacyjne istotnie wpłynęły na poprawę przede wszystkim jakościową efektywności energetycznej. Osiągnięto zmniejszenie emisyjności CO2, a także umożliwiono sterowaniem wewnątrz budynku uzyskiem temperaturowym w poszczególnych pomieszczeniach.

Faktury potwierdzające wydatki, jakie zostały poniesione na montaż pompy ciepła i na wykonanie instalacji fotowoltaicznej zostały wystawione przez podatnika podatku od towarów i usług czynnego.

Kwota wydatków: montaż pompy ciepła – kwota 26.278,00 zł, wykonanie instalacji fotowoltaicznej – kwota 27.000,00 zł; razem wydatki: 53.278,00 zł.

W okresie podatkowym 2021 i 2022 osiągnęła Pani dochody ze stosunku pracy i z tego tytułu skorzystała Pani z ulgi termomodernizacyjnej.

Nie korzystała Pani - poza wymienioną – z żadnej innej ulgi lub dotacji. Wydatki, o których mowa we wniosku nie były też w żaden sposób sfinansowane ze środków NFOŚiGW.

Pytanie

Czy miała Pani prawo do ulgi termomodernizacyjnej bez faktycznego odbioru budynku, pomimo zamieszkania w nim?

Pana stanowisko w sprawie

Pani zdaniem, z uwagi na treść i zapis przepisu prawa art. 26h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prawidłowo skorzystała Pani z prawa w związku z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego.

Kryterium „oddania budynku do użytkowania” nie przesądza o możliwości skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej lub o braku takiej możliwości. Istotne bowiem jest, że prawo budowlane nie wyklucza traktowania jako „budynek” obiektu, co do którego nie miało miejsca formalne oddanie do użytkowania.

Należy stwierdzić, że brak formalnej zgody na użytkowanie budynku nie wyklucza bowiem istnienia tego budynku w rozumieniu art. 3 pkt 2a ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z tym przepisem, przez budynek mieszkalny jednorodzinny należy rozumieć budynek wolnostojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkalnych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowite nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku.

Nie ma tu żadnej wątpliwości, że Pani „budynek mieszkalny” spełniał wszystkie te kryteria i był budynkiem w rozumieniu przepisów Prawo budowlane.

Zaznacza Pani także, że organy skarbowe w licznych interpretacjach potwierdziły to stanowisko, a zwłaszcza w piśmie DOP3.8222.79.2023.EILK, że można odliczyć wydatki poniesione przed formalnym oddaniem domu do użytku.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ogólne zasady korzystania z ulgi termomodernizacyjnej

Zgodnie z art. 26h ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

W myśl ww. przepisu adresatami ulgi termomodernizacyjnej są podatnicy podatku dochodowego opłacający podatek według skali podatkowej, 19% stawki podatku oraz opłacający ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, będący właścicielami lub współwłaścicielami jednorodzinnych budynków mieszkalnych, ponoszący wydatki na realizację przedsięwzięć termomodernizacyjnych. Ponadto odliczenie przysługuje pod warunkiem zakończenia przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w okresie do trzech kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek.

Stosownie do art. 5a pkt 18b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W świetle art. 3 pkt 2a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.):

Przedstawiła Pani informacje, z których wynika, że:

1.jest Pani współwłaścicielem budynku jednorodzinnego;

2.zamieszkała Pani w tym budynku we wrześniu 2021 roku;

3.dokonała Pani montażu pompy ciepła w lipcu 2021 r. oraz instalacji fotowoltaicznej w lutym 2022 r.;

4.formalne zakończenie budowy nastąpiło w październiku 2022 r. w związku ze złożonym zawiadomieniem o zakończeniu budowy;

5.skorzystała Pani z ulgi termomodernizacyjnej w zeznaniu za 2021 i 2022 rok.

Powzięła Pani wątpliwość, czy przysługiwało Pani prawo do skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej bez faktycznego odbioru budynku.

Zgodnie z art. 5a pkt 18c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 2 pkt 2 ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz centralnej ewidencji emisyjności budynków (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2496) użyte w ustawie określenia oznaczają:

Zgodnie z art. 26h ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Katalog wydatków podlegających odliczeniu znajduje się w załączniku do rozporządzenia Ministra Inwestycji i Rozwoju z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie określenia wykazu rodzajów materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 273). Zgodnie z tym rozporządzeniem odliczeniu podlegają wydatki na:

Ulga termomodernizacyjna dotyczy wydatków ściśle związanych z termomodernizacją istniejącego budynku, w efekcie których zaoszczędzona jest energia potrzebna do ogrzania budynku mieszkalnego.

Jak wynika z art. 26h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z kolei art. 26h ust. 3 powołanej ustawy stanowi:

Zgodnie natomiast z art. 26h ust. 4 ww. ustawy:

Według art. 26h ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Powyższa regulacja wskazuje na brak możliwości odliczenia wydatków, których podatnik nie poniósł, gdyż zostały mu zrefinansowane (zwrócone). Odliczeniu podlegają te wydatki, których ciężar ekonomiczny ponosi podatnik (uszczuplają jego majątek). Nie ma także możliwości odliczenia wydatków, które w jakiejkolwiek formie pomniejszyły już zobowiązanie podatkowe podatnika.

Na podstawie art. 26h ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ponadto art. 26h ust. 7 cytowanej ustawy wskazuje, że:

Następnie art. 26h ust. 8 ww. ustawy stanowi: 

Art. 26h ust. 9 ww. ustawy wskazuje, że:

Podatnik ma prawo odliczyć od podstawy obliczenia podatku, wydatki poniesione w roku podatkowym na materiały budowlane, urządzenia i usługi, związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego, jeżeli:

1. jest właścicielem lub współwłaścicielem istniejącego budynku mieszkalnego jednorodzinnego poddanego procesowi termomodernizacji, tj. posiada tytuł prawny do tej nieruchomości – odpowiednio pełne prawo własności bądź prawo do określonej jej części na zasadzie współwłasności;

2. przedsięwzięcie zostanie zakończone w okresie 3 kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek;

3. kwota odliczenia nie może przekroczyć 53.000 zł w odniesieniu do wszystkich realizowanych przedsięwzięć termomodernizacyjnych w poszczególnych budynkach, których podatnik jest właścicielem lub współwłaścicielem;

4. każdy ze współwłaścicieli ma prawo odliczyć całość poniesionych przez siebie wydatków;

5. wysokość wydatków ustala się na podstawie faktur wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług niekorzystającego ze zwolnienia od tego podatku.

Zgodnie z Objaśnieniami podatkowymi z 30 marca 2023 r. „Formy wsparcia przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w podatku dochodowym od osób fizycznych”:

Zatem przedstawienie przez podatnika wszelkich dowodów, z których będzie wynikało, że budynek mieszkalny jednorodzinny spełnia swoją funkcję, daje mu prawo do ulgi termomodernizacyjnej. Brak formalnej zgody na użytkowanie budynku nie wyklucza bowiem istnienia budynku w rozumieniu art. 3 pkt 2a ustawy Prawo budowlane.

Z zacytowanych przepisów wynika, że ulga termomodernizacyjna przysługuje właścicielowi lub współwłaścicielowi istniejącego już budynku mieszkalnego jednorodzinnego w rozumieniu art. 3 pkt 2a ustawy Prawo budowlane. Katalog wydatków podlegających odliczeniu znajduje się w załączniku do rozporządzenia Ministra Inwestycji i Rozwoju w sprawie określenia wykazu rodzajów materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych i wyłącznie w zakresie tych wydatków, podatnikowi przysługuje ulga termomodernizacyjna. Podatnik będący właścicielem lub współwłaścicielem takiego budynku mieszkalnego jednorodzinnego ma prawo odliczyć od podstawy obliczenia podatku, wydatki poniesione w roku podatkowym na materiały budowlane, urządzenia i usługi, związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w tym budynku, które zostanie zakończone w okresie 3 kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek.

Należy się zatem z Panią zgodzić, że samo „kryterium „oddania budynku do użytkowania” nie przesądza o możliwości skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej lub o braku takiej możliwości”. Natomiast, aby móc skorzystać z ulgi termomodernizacyjnej, należy spełnić łącznie wszystkie przesłanki, które są przewidziane w przepisach.

Możliwość skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej w odniesieniu do montażu pompy ciepła

Przepisy normujące ulgę termomodernizacyjną nie odwołują się w swej treści do nowo budowanego budynku jednorodzinnego. Dla celów zastosowania przedmiotowej ulgi konieczne jest powiązanie wydatku związanego z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego z budynkiem, który już istnieje i służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiąc konstrukcyjnie samodzielną całość – stosownie do treści cytowanego wyżej art. 3 pkt 2a ustawy Prawo budowlane.

Dla możliwości skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej istotne znaczenie ma kwestia dokonania modernizacji. W tym zakresie należy odnieść się do pojęcia „modernizacja” i „przedsięwzięcie termomodernizacyjne”.

Zgodnie ze słownikową definicją „modernizacja” oznacza unowocześnienie, uwspółcześnienie czegoś, np. produktu, trwałe ulepszenie, np. istniejącego obiektu budowlanego prowadzące do zwiększenia jego wartości użytkowej. Obejmuje prace związane z podnoszeniem walorów estetycznych i użytkowych budynku lub innego produktu.

„Przedsięwzięcie termomodernizacyjne” zostało natomiast zdefiniowane w ustawie o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz centralnej ewidencji emisyjności budynków i również oznacza m.in. ulepszenie w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, czy całkowitą lub częściową zamianę źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Z powyższego wynika, że modernizować można coś, co już istnieje.

Wskazał na to również Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 7 września 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 128/23:

Z informacji przedstawionych przez Panią wynika, że zatwierdzony projekt Pani budynku mieszkalnego zawierał tradycyjne urządzenia grzewcze, a źródłem ogrzewania został piec szamotowy. Natomiast dalej wskazała Pani, że w lipcu 2021 r. zamontowała Pani w tym budynku pompę ciepła, a zamieszkanie w nim nastąpiło we wrześniu 2021 r. Nawet jeśli wcześniej budynek był ogrzewany piecem szamotowym, to istotny jest tu fakt, że docelowe źródło ogrzewania, które Pani zainstalowała, tj. pompa ciepła zostało zainstalowane przed rozpoczęciem faktycznego użytkowania (zamieszkania) wskazanego budynku.

W konsekwencji, nie dokonała Pani przedsięwzięcia termomodernizacyjnego, o którym mowa w art. 5a pkt 18c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W Pani sytuacji nie można mówić o ulepszeniu polegającym na zmniejszeniu zapotrzebowania na energię, ponieważ takie zapotrzebowanie jeszcze faktycznie nie istniało. Wykonany montaż pompy ciepła stanowił w rzeczywistości jedynie kolejny etap prac wykończeniowych w nowym budynku mieszkalnym, a nie modernizację istniejącego i faktycznie użytkowanego budynku mieszkalnego, służącego zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych.

Regulacje określające warunki korzystania z ulgi termomodernizacyjnej wykluczają jej stosowanie w przypadku wydatków poniesionych na materiały budowlane, urządzenia i usługi związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w budynku mieszkalnym jednorodzinnym będącym w trakcie budowy lub wykończenia.

Mając na uwadze powyższe, w odniesieniu do montażu pompy ciepła nie przysługiwało Pani prawo do skorzystania z tzw. ulgi termomodernizacyjnej, o której mowa w art. 26h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, w tej części Pani stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Możliwość skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej w odniesieniu do montażu instalacji fotowoltaicznej

Z przedstawionych przez Panią informacji wynika, że instalacja fotowoltaiczna została zamontowana w lutym 2022 r., a zatem wtedy, kiedy budynek był już przez Panią zamieszkiwany (użytkowany).

W katalogu wydatków podlegających odliczeniu znajdującym się w załączniku do rozporządzenia Ministra Inwestycji i Rozwoju w sprawie określenia wykazu rodzajów materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych w części 1 w punkcie 13 zostało wskazane ogniwo fotowoltaiczne wraz z osprzętem. Natomiast w części 2 w punkcie 13 wskazano montaż instalacji fotowoltaicznej.

Skoro instalacja fotowoltaiczna została wymieniona w załączniku do rozporządzenia Ministra Inwestycji i Rozwoju w sprawie określenia wykazu rodzajów materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych i została zainstalowana w budynku, który był już budynkiem zamieszkałym, to w odniesieniu do montażu tej instalacji przysługiwało Pani prawo do skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej.

W tym zakresie Pani stanowisko uznano za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”. Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).