Interpretacja indywidualna z dnia 12 listopada 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.581.2024.4.MGO

Niepodleganie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług planowanej darowizny Nieruchomości. Zwolnienie z podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, planowanej darowizny Nieruchomości. Konieczności dokonania korekty podatku naliczonego, odliczonego przy zakupie oraz montażu Instalacji, na podstawie art. 91 ustawy.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

-nieprawidłowe w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług planowanej przez Panią darowizny Nieruchomości na rzecz syna,

-prawidłowe w zakresie zwolnienia z podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, planowanej darowizny Nieruchomości,

-nieprawidłowe w zakresie konieczności dokonania korekty podatku naliczonego, odliczonego przy zakupie oraz montażu Instalacji, na podstawie art. 91 ustawy.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 lipca 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 17 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

-niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług planowanej darowizny Nieruchomości przez Panią na rzecz syna,

-zwolnienia z podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług planowanej darowizny Nieruchomości,

-konieczności dokonania korekty podatku naliczonego, odliczonego przy zakupie oraz montażu Instalacji, na podstawie art. 91 ustawy,

oraz podatku dochodowego od osób fizycznych.

Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 października 2024 r. (data wpływu 29 października 2024 r.) oraz pismem z 4 października 2024 r. (data wpływu 5 listopada 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku)

Wnioskodawczyni będąca Zainteresowaną jest osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dysponuje polską rezydencją podatkową). Wnioskodawczyni prowadzi na terenie Rzeczypospolitej Polskiej jednoosobową działalność gospodarczą (dalej: „JDG Wnioskodawczyni” lub „JDG”) oraz działalność rolniczą. Przedmiotem JDG Wnioskodawczyni (jak również działalności rolniczej) nie jest obrót nieruchomościami.

W związku z chęcią uporządkowania stanu swojego majątku, z uwagi na swój wiek Wnioskodawczyni zamierza dokonać darowizny nieruchomości położonej w miejscowości ... stanowiącej działkę nr 1 o powierzchni … h zabudowanej budynkiem biurowym (dalej również „Nieruchomość”) na rzecz swojego syna, który również dysponuje polską rezydencją podatkową. Dla nieruchomości prowadzona jest księga wieczysta o numerze .... Nieruchomość w księdze wieczystej oznaczona jest jako „…”. W dziale … („…”) oraz w dziale … („…”) księgi wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości nie widnieją żadne wpisy. W związku z powyższym Nieruchomość jest wolna od jakichkolwiek długów, ciężarów i zobowiązań. Nieruchomość uzyskała pozwolenie na użytkowanie w 2002 r.

Wnioskodawczyni, działając jako prywatna osoba fizyczna, nabyła nieruchomość na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w … o zniesieniu współwłasności z 2016 r. (1/2 udziałów w Nieruchomości) oraz w pozostałej części na podstawie umowy darowizny z dnia z 31 marca 2017 r. Przy nabyciu Nieruchomości Wnioskodawczyni nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Innymi słowy Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości.

Nieruchomość w 2017 r. została wprowadzona do ewidencji środków trwałych JDG Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni w ramach JDG poniosła nakłady na ulepszenie Nieruchomości - zakup oraz montaż klimatyzatorów oraz instalacji fotowoltaicznych (dalej również: „Instalacje”). Poszczególne Instalacje zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych JDG Wnioskodawczyni. Od wartości początkowej Instalacji Wnioskodawczyni dokonuje odpisów amortyzacyjnych w ramach JDG. Wartość wskazanych powyżej inwestycji nie przekroczyła 30% wartości początkowej tej Nieruchomości. Wnioskodawczyni odliczyła podatek naliczony (w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług) od wskazanych powyżej wydatków z tytułu zakupu oraz montażu Instalacji, w ramach JDG. Rozpoczęcie użytkowania Instalacji tj. poszczególnych klimatyzatorów oraz instalacji fotowoltaicznych miało miejsce w różnych okresach - od 1 sierpnia 2019 r. (najwcześniejsze rozpoczęcie użytkowania pierwszego urządzenia) do 7 września 2023 r. (najpóźniejsze rozpoczęcie użytkowania urządzenia). Wartość początkowa poszczególnych Instalacji wynosi od kilku tysięcy złotych do ponad 100 tysięcy złotych. Wnioskodawczyni wykorzystuje Nieruchomość w JDG poprzez wynajem powierzchni biurowych i magazynowych od marca 2017 r.

W uzupełnieniu wniosku w zakresie podatku od towarów i usług wskazała Pani, że:

W odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 7 października 2024 r. znak pisma 0113-KDIPT1-1.4012.581.2024.3.MGO, 0113-KDIPT2-1.4011.594.2024.3. MAP, UNP: …, na wstępie zaznaczyła Pani, że aktualnie planowane zdarzenie przyszłe uległo niewielkiej modyfikacji, a mianowicie przedmiotem darowizny będzie Nieruchomość stanowiąca grunt wraz z posadowionym na nim budynkiem oraz wyposażeniem w postaci klimatyzatorów. Przedmiotem darowizny nie będą natomiast instalacje (panele) fotowoltaiczne. Jednocześnie pod pojęciem „Instalacji” zawartym w treści wniosku o wydanie interpretacji należy rozumieć wyłącznie klimatyzatory podłączone do budynku stanowiące obecnie środki trwałe podlegające amortyzacji w działalności gospodarczej Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni pragnie zaznaczyć, że panele fotowoltaiczne, które nie będą przedmiotem darowizny, nie są połączoną w sposób trwały z budynkiem (mogą bowiem zostać bez ich uszkodzenia zdemontowane i odłączone od budynku). Ponadto w związku z wezwaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej składamy następujące wyjaśnienia oraz przedkładamy odpowiednie dokumenty:

Ad. 7)

Pani … jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Ad. 8)

Obecnie Pani … ma zamiar dokonać darowizny Nieruchomości, dla której prowadzona jest księga wieczysta o numerze .... Nieruchomość w księdze wieczystej oznaczona jest jako „…”. Nieruchomość jest zabudowana budynkiem biurowo - magazynowym. Nieruchomość wyposażona jest między innymi w klimatyzatory. Przedmiotem darowizny będzie wskazana powyżej działka gruntu wraz z budynkiem, w tym z wyposażeniem w postaci klimatyzatorów. Obecnie Pani … nie planuje dokonywać darowizny innych nieruchomości, praw majątkowych lub rzeczy na rzecz swojego syna. Wnioskodawczyni nie wyklucza natomiast, że w przyszłości dokona innych darowizn na rzecz swojego syna, w tym w postaci nieruchomości.

Ad. 9)

Wnioskodawczyni zamierza darować samą Nieruchomość tj. grunt, budynek oraz klimatyzatory połączone obecnie z budynkiem. Przedmiotem darowizny nie będą natomiast inne niezbędne elementy działalności gospodarczej Wnioskodawczyni, między innymi takie jak: komputery, drukarki, inny sprzęt elektroniczny, oprogramowanie wykorzystywane w działalności wynajmu oraz umeblowanie budynku itp., a także istniejące zobowiązania oraz wierzytelności przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni, rachunek bankowy, czy też umowy związane z przedsiębiorstwem Wnioskodawczyni. Ponadto syn Wnioskodawczyni, po dokonaniu darowizny, wynajmując nie będzie korzystał z usług zewnętrznej firmy zajmującej się zarządzaniem wynajmowanymi nieruchomościami. Z usług takiego podmiotu korzysta natomiast obecnie Wnioskodawczyni, która rozwiąże umowę w tym przedmiocie. Nie nastąpi zatem kontynuacja umowy z firmą zarządzającą. W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawczyni, przedmiotem darowizny nie będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27 lit e) ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiot darowizny nie stanowi bowiem organizacyjnie i finansowo wyodrębnionego w istniejącym przedsiębiorstwie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Ad. 10)

Ponieważ odpowiedź na pytanie numer 9 jest przecząca, zgodnie z treścią pytania nr 10, nie udzielamy odpowiedzi na to pytanie.

Ad. 11) oraz Ad. 12)

Po dokonaniu darowizny syn Pani … zamierza wprowadzić Nieruchomość do swojej jednoosobowej działalności gospodarczej oraz wykorzystywać ją w taki sam sposób tj. poprzez wynajem powierzchni biurowych i magazynowych. Syn Pani … zamierza wynajmować Nieruchomość na rzecz osób trzecich. Wynajem będzie miał charakter odpłatny.

Ad. 13)

Budynek biurowo-magazynowy spełnia wszystkie przesłanki dla uznania go za budynek w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane

Ad. 14)

Poprzednim właścicielem przedmiotowej Nieruchomości była Spółka jawna. Nieruchomość była wynajmowana przez Spółkę jawną. W 2016 r. zapadł wyrok o zniesienie współwłasności, wskutek czego Wnioskodawczyni stała się właścicielem 50% udziału w Nieruchomości. W tym czasie Pani … wynajmowała 50% Nieruchomości w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Pozostała część Nieruchomości (50% udziałów) była wynajmowana, również w ramach działalności gospodarczej, przez męża Wnioskodawczyni, który w tym okresie był właścicielem pozostałych 50% Nieruchomości. Następnie mąż Wnioskodawczyni darował swoje 50% udziałów w Nieruchomości. Od tego czasu Pani … wynajmuje Nieruchomość w ramach działalności gospodarczej.

Ad. 15)

Pani … zamierza dokonać darowizny po uzyskaniu interpretacji w zakresie skutków podatkowych darowizny. W związku z powyższym Wnioskodawczyni przewiduje, że może to być listopad 2024 r., grudzień 2024 r. lub ewentualnie pierwsze miesiące 2025 r.

Ad. 16)

Wnioskodawczyni pragnie wyjaśnić, że poniesione nakłady na zakup oraz montaż klimatyzatorów stanowią nakłady (wydatki) na ulepszenie środków trwałych w rozumieniu art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ w każdym roku podatkowym, suma wydatków poniesionych na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację przedmiotowego budynku przekroczyła 10 000 zł.

W odpowiedzi na pytania o treści:

17)„W jakim okresie ponosiła Pani nakłady na ulepszenie budynku związane z zakupem oraz montażem klimatyzatorów i instalacji fotowoltaicznych (Instalacji)? Należy wskazać oddzielnie dla poszczególnych klimatyzatorów oraz instalacji fotowoltaicznych.

18)Należy wskazać datę (miesiąc i rok) oddania do użytkowania poszczególnych klimatyzatorów oraz instalacji fotowoltaicznych.

19)Należy wskazać czy wartość początkowa poszczególnych klimatyzatorów oraz instalacji fotowoltaicznych przekroczyła 15 000 zł.”,

wskazała Pani:

„Ad. 17), Ad. 18) oraz Ad. 19)

Poniżej przedstawiamy listę środków trwałych stanowiących klimatyzatory wraz z ich nazwą widniejącą w ewidencji środków trwałych, datą ich nabycia, datą przekazania do użytkowania oraz wartością początkową:

a)„Urządzenia klimatyzacji”

-data nabycia: 1 sierpnia 2019 r.,

-data przyjęcia do użytkowania: 1 sierpnia 2019 r.,

-wartość początkowa: 106.465,98 zł.

b)„Klimatyzatory pokoje …”

-data nabycia: 23 marca 2020 r.

-data przyjęcia do użytkowania: 23 marca 2020 r.

-wartość początkowa: 15.500,00 zł

c)„Klimatyzator pokój …"

-data nabycia: 5 grudnia 2020 r.

-data przyjęcia do użytkowania: 5 grudnia 2020 r.

-wartość początkowa: 7.750,00 zł

d)„Klimatyzator pokój …”

-data nabycia: 18 luty 2021 r.

-data przyjęcia do użytkowania: 18 luty 2021 r.

-wartość początkowa: 6.470,00 zł

e)„Klimatyzator pokój …”

-data nabycia: 2 czerwca 2021 r.

-data przyjęcia do użytkowania: 2 czerwca 2021 r.

-wartość początkowa: 7.750,00 zł

f)„Klimatyzator pokój …”

-data nabycia: 6 czerwca 2022 r.

-data przyjęcia do użytkowania: 6 czerwca 2022 r.

-wartość początkowa: 10.000,00 zł

g) „Klimatyzator pokój …”

-data nabycia: 16 stycznia 2023 r.

-data przyjęcia do użytkowania: 16 stycznia 2023 r.

-wartość początkowa: 7.200,00 zł

h) „Klimatyzator pokój …”

-data nabycia: 16 stycznia 2023 r.

-data przyjęcia do użytkowania: 16 stycznia 2023 r.

-wartość początkowa: 8.200,00 zł.”

Pytania

1.Czy planowana darowizna Nieruchomości przez Wnioskodawczynię na rzecz syna będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym czy będzie skutkowała powstaniem obowiązku podatkowego i koniecznością zapłaty podatku od towarów i usług w tym zakresie?

2.Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, to czy planowana przez Wnioskodawczynię darowizna Nieruchomości spełnia przesłanki zwolnienia z podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług?

3.(doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku) Czy planowana darowizna Nieruchomości będzie powodowała konieczność dokonania przez Wnioskodawczynię korekty podatku naliczonego, odliczonego przy zakupie oraz montażu Instalacji (klimatyzatorów), na podstawie art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług?

Pani stanowisko w sprawie (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku)

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawczyni planowana darowizna Nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym nie będzie skutkowała powstaniem obowiązku podatkowego i koniecznością zapłaty podatku od towarów i usług w tym zakresie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2024.361 t.j., ze zm., dalej „u.p.t.u”) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 wskazanej u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p t u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1)przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2)wszelkie inne darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Ze wskazanych powyżej przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w tym również w formie darowizny, towarów, w tym również nieruchomości (w świetle definicji towarów zawartej w art. 2 pkt 6 u.p.t.u.) - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Przenosząc powyższe na stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) Wnioskodawczyni, należy podkreślić, że przy nabyciu Nieruchomości Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wnioskodawczyni dokonała natomiast odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu zakupu oraz montażu Instalacji (klimatyzatorów). Kluczowe, dla oceny czy darowizna Nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest zdefiniowanie „części składowych", o których mowa w art. art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u.

Jak zostało wskazane w treści interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 września 2018 r., znak 0112-KDIL1-2.4012.483.2018.1.NF:

„Należy podkreślić, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do niej, nie regulują pojęcia "części składowych". Zatem w tym celu należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Ponadto - w myśl postanowienia art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego - część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Aby uzyskać atrybut części składowej rzeczy nadrzędnej, w tym przypadku lokalu mieszkalnego, wyposażenie dodatkowe powinno być połączone z tą rzeczą w taki sposób, że będzie istniała:

·więź fizykalno-przestrzenna,

·więź funkcjonalna (gospodarcza),

- a połączenie będzie miało charakter trwały (nie dla przemijającego użytku). Przy czym, przesłanki te muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji takiego połączenia elementy wykończenia dodatkowego powinny stracić byt w sensie prawnym, gospodarczym i fizycznym.

Zatem elementy wykończenia dodatkowego nie będą mogły samoistnie stanowić rzeczy, lecz powinny tworzyć z lokalem mieszkalnym jedną całość.

Stosownie jednak do art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Według przepisu art. 51 § 1 Kodeksu cywilnego, przynależnościami są rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z innej rzeczy (rzeczy głównej) zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostają z nią w faktycznym związku odpowiadającym temu celowi. Przynależność nie traci tego charakteru przez przemijające pozbawienie jej faktycznego związku z rzeczą główną (art. 51 § 3 Kodeksu cywilnego).

Pojęcie przynależności należy zatem odróżnić od pojęcia części składowej, bowiem związek, jaki zachodzi pomiędzy rzeczą przynależną (pomocniczą) a rzeczą główną, jest luźniejszy niż związek pomiędzy częścią składową a rzeczą nadrzędną. Wprawdzie przynależności i części składowe dzielą los prawny rzeczy głównej (nadrzędnej), lecz w przypadku przynależności zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego. Pomiędzy rzeczą główną a przynależną zachodzi wyłącznie związek funkcjonalny. Nie ma więc ścisłej więzi fizycznej, która powoduje, że rzecz staje się częścią składową innej rzeczy. W stosunku przynależności występują dwa odrębne podmiotowe prawa własności - do rzeczy głównej i do rzeczy pomocniczej. Zatem przynależność (rzecz pomocnicza) nie traci samodzielnego bytu prawnego wskutek jej związku z rzeczą główną - pozostaje, w przeciwieństwie do części składowej, samoistną rzeczą ruchomą."

„W tym miejscu jeszcze raz podkreślić należy, że wszelkie elementy wyposażenia, które zostały połączone z lokalem mieszkalnym w sposób trwały, będąc jego częściami składowymi, stanowią nierozerwalną część tego lokalu. Nie można zatem przenieść prawa do rozporządzenia tym lokalem mieszkalnym bez przenoszenia własności jego części składowych. Czynność dostawy lokali mieszkalnych i związanych z nimi trwale elementów składowych będzie zatem jedną czynnością dostawy. Takiego związku nie wykazują jednak te rzeczy, które nie są z lokalem połączone w sposób trwały, ale jedynie dla przemijającego użytku, tj. rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z rzeczy głównej jakimi są przynależności. Pojęcia dostawy lokalu mieszkalnego nie można zatem bezprawnie rozszerzać na dostawę elementów wyposażenia wnętrz o charakterze ruchomym - w przedmiotowym przypadku będą to meble kuchenne, sprzęt AGD, żyrandole, zlew, zlewozmywak i baterie do nich, które to elementy są pozbawione cechy trwałego, fizycznego związania z lokalem mieszkalnym. Elementy te nie są nierozerwalnie związane z konstrukcją budynku/lokalu, a jedynie umożliwiają czy ułatwiają prawidłowe (zgodne z przeznaczeniem obiektu mieszkaniowego) funkcjonowanie osób w nim przebywających.”

„W tej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2067/09, w którym stwierdził m in. "jeśli chodzi o umeblowanie oraz sprzęt AGD i RTV, to z punktu widzenia prawnego są to ruchomości, które mogą być przedmiotem odrębnego obrotu i sam fakt wyposażenia nimi budynku (lokalu) mieszkalnego nie może decydować o staniu się częściami składowymi, gdyż musiałyby być na trwale połączone i to w taki sposób, że nie byłoby możliwe ich odłączenie od rzeczy głównej (mieszkania) bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego". Podkreślić należy, że do umeblowania, o którym mowa w powołanym wyroku NSA została również zaliczona trwała zabudowa w postaci zabudowy garderobianej "na wymiar".

Podobnie do kwestii tej odniósł się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt I FSK 614/12, w którym wskazał, że lodówka, pralka, zmywarka, czy też kuchnia nawet przeznaczona do zabudowy nie stanowi po jej zamontowaniu trwałego elementu konstrukcyjnego budynku. Powiązanie sprzętu AGD z zabudową meblową, a w konsekwencji również z obiektem budowlanym, nie jest trwałe. Usunięcie czy wymiana uszkodzonego lub przestarzałego sprzętu może nastąpić w każdej chwili i to bez wpływu na konstrukcję obiektu budowlanego, jak i powiązanej z nią zabudowy meblowej.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że skoro ww. elementy wyposażenia, w wyniku połączenia ich z lokalem mieszkalnym nie utracą bytu prawnego oraz gospodarczego - z uwagi na fakt, że mogą one stanowić odrębny od lokalu przedmiot własności, to oderwanie ich od lokalu mieszkalnego nie spowoduje utraty ich wartości ekonomicznej, zarówno dla Spółki jako sprzedawcy, jak i nabywcy.”

Przenosząc powyższe rozważania na grunt sprawy Wnioskodawczyni, należy uznać, że klimatyzatorów (tj. Instalacji) nie można uznać za części składowe w rozumieniu przepisów u.p.t.u. Podobnie bowiem jak sprzęt AGD czy RTV są podłączone jedynie do instalacji elektrycznej Nieruchomości, a w przypadku powołanej w treści wskazanej powyżej interpretacji pralki również do instalacji wodnej i kanalizacyjnej. Podobnie jak powołane powyżej elementy wyposażenia, klimatyzatory mogą stanowić odrębny od lokalu przedmiot własności, odłączenie ich od Nieruchomości nie spowoduje utraty ich wartości ekonomicznej (ani możliwości wykorzystywania nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem), elementy te nie są nierozerwalnie związane z konstrukcją Nieruchomości oraz w każdej chwili możliwa jest ich wymiana bez wpływu na konstrukcję Nieruchomości.

Podsumowując, Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości, natomiast klimatyzatory, od których Wnioskodawczyni dokonała odliczenia podatku naliczonego, nie stanowią „części składowych” w rozumieniu art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. W związku z powyższym planowana darowizna Nieruchomości nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu u.p.t.u., a co za tym idzie nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (znajdzie się poza zakresem opodatkowania tym podatkiem), a tym samym nie będzie skutkowała powstaniem obowiązku podatkowego i koniecznością zapłaty podatku od towarów i usług w tym zakresie.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawczyni nawet w przypadku przyjęcia, że przedmiotowa darowizna podlega opodatkowaniu w oparciu o art. 7 ust 2 u.p.t.u., z uwagi na to, że odliczono podatek naliczony od klimatyzatorów, to i tak darowizna Nieruchomości spełnia przesłanki zwolnienia z podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2024.361 tj.. ze zm., dalej „u.p.t.u.”).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 wskazanej u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1. rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1)przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2)wszelkie inne darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Analizując możliwość zwolnienia darowizny z opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy w pierwszej kolejności określić charakter (rodzaj) przedmiotowej Nieruchomości. Jak zostało wskazane w stanie faktycznym sprawy Nieruchomość, którą Wnioskodawczyni zamierza darować synowi stanowi działkę zabudowaną budynkiem biurowym, której powierzchnia jest wynajmowana pod biura i magazyny. W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawczyni, nieruchomość ta nie stanowi - w myśl przepisów u.p.t.u. terenów niezabudowanych. W związku z powyższym dla oceny czy darowizna Nieruchomości podlega zwolnieniu z podatku VAT, konieczna jest analiza przesłanek określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a u.p.t.u.

W zakresie zwolnienia z podatku od towarów i usług transakcji zbycia Nieruchomości zabudowanej należy w pierwszej kolejności wskazać na przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Zgodnie z tymi przepisem zwalnia się od podatku:

1)dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Stosownie natomiast do art. 2 pkt 14 u.p.t.u. przez pierwsze zasiedlenie rozumie się:

1)oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi

2)bądź rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynku, budowli lub ich części

- po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Przenosząc powyższe na stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) Wnioskodawczyni, należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na okoliczność, iż Wnioskodawczyni nie poniosła wydatków na ulepszenie Nieruchomości przekraczających 30% jej wartości początkowej. W związku z powyższym w okresie, w którym Wnioskodawczyni jest właścicielką Nieruchomości nie nastąpiło „odnowienie” pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 u.p.t.u., w związku z poniesieniem wydatków na ulepszenie Nieruchomości przekraczających 30% wartości początkowej.

Ponadto jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego Nieruchomość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych JDG Wnioskodawczyni w 2017 r., a od marca 2017 r. jest wynajmowana pod biura i magazyny. Biorąc pod uwagę powyższe pierwsze zasiedlenie w odniesieniu do Nieruchomości miało miejsce nie później niż właśnie w 2017 r., co oznacza, że okres dwóch lat od pierwszego zasiedlenia minął już w 2019 r. Powyższe oznacza, że darowizna Nieruchomości na rzecz syna Wnioskodawczyni spełnia przesłanki zwolnienia z podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

Jeżeli natomiast, zdaniem organu interpretacyjnego, przedmiotowa darowizna nie spełniałaby przesłanek zwolnienia z podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., to z ostrożności procesowej należy wskazać, że zdaniem Wnioskodawczyni miałaby prawo do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a)w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b)dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, przy nabyciu Nieruchomości Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponadto w okresie, w którym Wnioskodawczyni jest właścicielką Nieruchomości, nie poniosła Ona wydatków, które przekroczyłyby 30% wartości początkowej tego obiektu (Nieruchomości). W związku z powyższym darowizna Nieruchomości na rzecz syna Wnioskodawczyni spełnia obie przesłanki zwolnienia z podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawczyni dokonanie darowizny Nieruchomości spowoduje konieczność dokonania przez Wnioskodawczynię korekty podatku naliczonego, odliczonego przy zakupie oraz montażu Instalacji, na podstawie art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, (Dz.U.2024.361 t.j., ze zm., dalej „u.p.t.u.”) w odniesieniu do tych Instalacji (klimatyzatorów), których wartość początkowa przekracza 15 tysięcy złotych oraz których rozpoczęcie użytkowania miało miejsce po 2019 r. (w 2020 r. i później) oraz w odniesieniu do tych Instalacji (klimatyzatorów), których wartość początkowa nie przekracza 15 tysięcy złotych, których rozpoczęcie użytkowania miało miejsce po lipcu 2023 r., (w sierpniu 2023 r. oraz później) przyjmując założenie, że darowizna Nieruchomości będzie miała miejsce po wydaniu interpretacji, jeszcze w 2024 r. Natomiast w przypadku, tych Instalacji (klimatyzatorów), których wartość początkowa przekracza 15 tysięcy złotych oraz których rozpoczęcie użytkowania miało miejsce w 2019 r. oraz w odniesieniu do tych Instalacji (klimatyzatorów), których wartość początkowa nie przekracza 15 tysięcy złotych, których rozpoczęcie użytkowania miało miejsce do lipca 2023 r. włącznie, Wnioskodawczyni Zdaniem Wnioskodawczyni dokonanie darowizny Nieruchomości nie spowoduje konieczności dokonania przez Wnioskodawczynię korekty podatku naliczonego, odliczonego przy zakupie oraz montażu Instalacji (klimatyzatorów), na podstawie art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, (Dz.U.2024.361 t.j., ze zm., dalej „u.p.t.u.”), przyjmując takie samo założenie , że darowizna Nieruchomości będzie miała miejsce po wydaniu interpretacji, jeszcze w 2024 r.

Zgodnie z art. 86. ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 u.p.t.u. po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a lub 10c-10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 u.p.t.u. w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Jak stanowi art. 91 ust. 3 u.p.t.u. korekty, o której mowa w ust. 1 i 2 art. 91 ustawy, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 u.p.t.u. w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust 5 u.p.t.u. w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Jak stanowi art. 91 ust. 6 u.p.t.u. w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1)opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2)zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 u.p.t.u. przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W myśl art. 91 ust. 7a u.p.t.u. w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 7b u.p.t.u. w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Stosownie do art. 91 ust. 7c u.p.t.u. jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy w przypadku środków trwałych korekty dokonuje się w przypadku wycofania tego środka trwałego przed upływem:

a)10 lat w przypadku dla nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów

b)5 lat w przypadku środków trwałych o wartości początkowej powyżej 15 000 zł

c)1 roku w przypadku środków trwałych o wartości początkowej poniżej 15 000 zł.

Upływ terminów liczy się od roku, w którym środki trwałe zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z wskazanymi powyżej przepisami Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego w odniesieniu do tych Instalacji (klimatyzatorów), których wartość początkowa przekracza 15 tysięcy złotych oraz których rozpoczęcie użytkowania miało miejsce po 2019 r. (w 2020 r. i później) oraz w odniesieniu do tych Instalacji (klimatyzatorów), których wartość początkowa nie przekracza 15 tysięcy złotych, których rozpoczęcie użytkowania miało miejsce po lipcu 2023 r., (w sierpniu 2023 r. oraz później) przyjmując założenie, że darowizna Nieruchomości będzie miała miejsce po wydaniu interpretacji, jeszcze w 2024 r., bowiem w okresie korekty, o którym mowa w art. 91 u.p.t.u. Nieruchomość przestanie służyć Jej działalności gospodarczej, zostanie z niej wyprowadzona i darowana synowi Wnioskodawczyni.

Natomiast w przypadku, tych Instalacji (klimatyzatorów), których wartość początkowa przekracza 15 tysięcy złotych oraz których rozpoczęcie użytkowania miało miejsce w 2019 r. oraz w odniesieniu do tych Instalacji (klimatyzatorów), których wartość początkowa nie przekracza 15 tysięcy złotych, których rozpoczęcie użytkowania miało miejsce do lipca 2023 r. włącznie, Wnioskodawczyni Zdaniem Wnioskodawczyni dokonanie darowizny Nieruchomości nie spowoduje konieczności dokonania przez Wnioskodawczynię korekty podatku naliczonego, odliczonego przy zakupie oraz montażu Instalacji (klimatyzatorów), na podstawie art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, (Dz.U.2024.361 t.j., ze zm., dalej „u.p.t.u.”), przyjmując takie samo założenie, że darowizna Nieruchomości będzie miała miejsce po wydaniu interpretacji, jeszcze w 2024 r.

Powyższy sposób liczenia terminów dokonania korekty podatku naliczonego, w zakresie środków trwałych, których wartość początkowa przekracza 15 tysięcy złotych potwierdza informacja zawarta na stronie rządowej https://www.biznes.gov.pl/pl/portal/00271. W odniesieniu do środków trwałych, których wartość początkowa nie przekracza 15 tysięcy złotych, kluczowy dla sposobu liczenia terminów dokonania korekty podatku naliczonego jest art. 91 ust. 7c u.p.t.u. zdanie drugie, co potwierdza interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 października 2016 r. (ILPP1-2/4512-1-32/16-3/MR).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku w zakresie:

-niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług planowanej przez Panią darowizny Nieruchomości na rzecz syna - jest nieprawidłowe,

-zwolnienia z podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług planowanej darowizny Nieruchomości - jest prawidłowe,

-konieczności dokonania korekty podatku naliczonego, odliczonego przy zakupie oraz montażu Instalacji, na podstawie art. 91 ustawy – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 361 ze zm.) zwanej dalej ustawą:

W rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów – w art. 7 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 14a ustawy:

Jak wynika z powyższych uregulowań, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, w tym także wszelkie inne darowizny, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych.

Zatem, aby nieodpłatne przekazanie towarów – w świetle powołanego art. 7 ust. 2 ustawy – podlegało opodatkowaniu VAT konieczne jest łączne spełnienie następujących warunków:

-nieodpłatne przekazanie dokonywane jest przez podatnika podatku VAT,

-przekazane przez podatnika towary należą do jego przedsiębiorstwa,

-przedmiotem nieodpłatnego przekazania jest towar, w stosunku do którego podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tego towaru lub jego części składowych.

Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie (w tym także darowizna) tych towarów pozostaje poza zakresem opodatkowania (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania), bez względu na cel, na który zostały one przekazane (darowane).

Zgodnie z art. 888 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Z powołanego powyżej przepisu prawa cywilnego wynika zatem, że umowa darowizny należy do umów cywilnoprawnych przenoszących prawo własności na nabywcę określonych towarów (rzeczy).

Umowa darowizny jest czynnością prawną, na mocy której darczyńca zobowiązuje się do jednostronnego bezpłatnego świadczenia kosztem swojego majątku na rzecz obdarowanego, przy równoczesnym braku nałożenia na niego obowiązku świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Korzyść osiągana przez jedną stronę umowy nie znajduje odpowiednika po drugiej stronie.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że:

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług definicja działalności gospodarczej ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Działalność ta obejmuje producentów, handlowców i wszystkie podmioty świadczące usługi.

Jak już wskazano powyżej, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel), a także wszelkie inne darowizny, pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości bądź w części.

W opisie sprawy wskazała Pani, że zamierza dokonać darowizny nieruchomości stanowiącej działkę nr 1 zabudowaną budynkiem biurowym („Nieruchomość”) na rzecz swojego syna. Zamierza Pani darować samą Nieruchomość tj. grunt, budynek oraz klimatyzatory połączone obecnie z budynkiem. Działając jako prywatna osoba fizyczna, nabyła Pani nieruchomość, przy nabyciu Nieruchomości nie przysługiwało Pani prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości. Nieruchomość w 2017 r. została wprowadzona do ewidencji środków trwałych Pani JDG. W ramach JDG poniosła Pani nakłady na ulepszenie Nieruchomości - zakup oraz montaż klimatyzatorów oraz instalacji fotowoltaicznych. Poniesione nakłady na zakup oraz montaż klimatyzatorów stanowią nakłady (wydatki) na ulepszenie środków trwałych w rozumieniu art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość wskazanych powyżej inwestycji nie przekroczyła 30% wartości początkowej tej Nieruchomości. Odliczyła Pani podatek naliczony (w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług) od wskazanych powyżej wydatków z tytułu zakupu oraz montażu Instalacji, w ramach JDG. Wykorzystuje Pani Nieruchomość w JDG poprzez wynajem powierzchni biurowych i magazynowych od marca 2017 r.

Wskazać należy, że przepis art. 7 ust. 2 ustawy uzależnia opodatkowanie darowizny od przysługiwania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Przy czym, zgodnie z powołanym wyżej art. 2 pkt 14a ustawy, ulepszenie nieruchomości traktowane jest jako jej wytworzenie.

Jakkolwiek z tytułu nabycia nieruchomości stanowiącej działkę nr 1 zabudowaną budynkiem biurowym nie przysługiwało Pani prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, lecz prawo to przysługiwało w stosunku do wydatków poniesionych na ulepszenie budynku. Zatem, stosownie do art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy, dokonana przez Panią darowizna nieruchomości stanowiącej działkę nr 1 zabudowaną budynkiem biurowym wraz klimatyzatorami połączonymi z budynkiem na rzecz Pani syna będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, Pani stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy budynków i budowli spełniających określone w tych przepisach warunki.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy:

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. Pierwsze zasiedlenie budynku ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W związku z powyższym należy przeanalizować, czy dostawa ta będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W analizowanym przypadku doszło – zgodnie z opisem sprawy – do pierwszego zasiedlenia ww. budynku biurowego. Bowiem, jak wskazała Pani w opisie sprawy, wykorzystuje Pani nieruchomość w JDG poprzez wynajem powierzchni biurowych i magazynowych od marca 2017 r. Jednocześnie pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. budynku biurowego, a darowizną nieruchomości upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Ponadto, nie ponosiła Pani wydatków na ulepszenie budynku w wysokości 30% jego wartości początkowej.

Zatem, w analizowanym przypadku spełnione będą przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W związku z tym planowana przez Panią darowizna na rzecz syna budynku biurowego wraz klimatyzatorami połączonymi z budynkiem będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W konsekwencji, również działka nr 1, na której posadowiony jest wskazany budynek, stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym, Pani stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Ma Pani również wątpliwości, czy planowana darowizna Nieruchomości będzie powodowała konieczność dokonania przez Panią korekty podatku naliczonego, odliczonego przy zakupie oraz montażu Instalacji, na podstawie art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie art. 86 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy.

Na mocy art. 91 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy:

W myśl art. 91 ust. 3 ustawy:

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy:

Jak stanowi art. 91 ust. 5 ustawy:

Na podstawie art. 91 ust. 6 ustawy:

Według art. 91 ust. 7 ustawy:

W myśl art. 91 ust.7a ustawy:

Stosownie do art. 91 ust. 7b ustawy:

Zgodnie z art. 91 ust. 7c ustawy:

Podatnik jest zobowiązany, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy (np. ze związanych z czynnościami niedającymi prawa do odliczenia na związane z czynnościami opodatkowanymi lub na odwrót, lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona na dany rok).

Ponadto, przepisy art. 91 ust. 4 i ust. 5 ustawy wprowadzają szczególny przypadek korekt w sytuacji, gdy podatnik w okresie trwania korekty cząstkowej – tj. w okresie 10 lat w przypadku nieruchomości – zbywa dany środek trwały.

W takich sytuacjach – zbycia środków trwałych – przyjmuje się fikcję prawną, że zbyte składniki majątku służą nadal działalności opodatkowanej lub nadal działalności zwolnionej, aż do końca okresu korekty. Jednakże w miesiącu dokonania sprzedaży dokonuje się od razu korekty za wszystkie pozostałe okresy. Korekty dokonuje się w deklaracji za miesiąc, w którym dokonano sprzedaży.

Jeśli transakcja zbycia środka trwałego została opodatkowana, wówczas przyjmuje się, że przez cały pozostały do korekty okres towar ten bądź usługa służy w całości czynnościom dającym prawo do odliczenia. Natomiast, jeśli sprzedaż była zwolniona, wówczas przyjmuje się, że zbywany środek trwały służy czynnościom niedającym prawa do odliczenia.

W tym miejscu wskazać należy, że również poszczególne wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie nieruchomości (poszczególne ulepszenia), które wynosiły co najmniej 15.000 zł i które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, podlegają 10-letniemu okresowi korekty. 10-letni okres korekty rozpoczyna swój bieg od roku, w którym środki trwałe (ulepszenia) o wartości wynoszącej co najmniej 15.000 zł zostały oddane do użytkowania, a roczna korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Natomiast jeżeli poszczególne wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie nieruchomości (poszczególne ulepszenia), były niższe niż 15.000 zł lub nie zmieniają wartości środka trwałego, nie podlegają 10-letniemu okresowi korekty. W odniesieniu do tych nakładów zastosowanie będzie mieć art. 91 ust. 7c ustawy, w myśl którego korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Pani wątpliwości dotyczą tego, czy planowana darowizna ww. nieruchomości będzie powodowała konieczność dokonania przez Panią korekty podatku naliczonego, związanego z poniesionymi nakładami na zakup oraz montaż klimatyzatorów stanowiącymi nakłady na ulepszenie nieruchomości.

W analizowanej sprawie, w związku z planowaną przez Panią darowizną ww. nieruchomości na rzecz syna, zmieni się przeznaczenie tej nieruchomości. Jak wynika bowiem z okoliczności sprawy, nieruchomość była wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, natomiast w związku z jej planowaną darowizną, nastąpi zmiana przeznaczenia do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług. Jak bowiem ustalono powyżej, czynność przekazania nieruchomości będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 ustawy, jednakże korzystającą ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wobec powyższego w związku z planowaną w 2024 r. lub ewentualnie w pierwszych miesiącach 2025 r. darowizną ww. nieruchomości, skutkującą zmianą jej przeznaczenia, będzie Pani zobowiązana dokonać korekty podatku naliczonego od wydatków związanych z poniesionymi nakładami na ulepszenie nieruchomości przekraczającymi 15.000 zł, tj. nakładami związanymi z zakupem i montażem:

a)„Urządzenia klimatyzacji”

-data nabycia: 1 sierpnia 2019 r.,

-data przyjęcia do użytkowania: 1 sierpnia 2019 r.,

-wartość początkowa: 106.465,98 zł.

b)„Klimatyzatory pokoje …”

-data nabycia: 23 marca 2020 r.

-data przyjęcia do użytkowania: 23 marca 2020 r.

-wartość początkowa: 15.500,00 zł.

gdyż nie minie jeszcze 10-letni okres korekty licząc od roku, w którym ww. nakłady zostały oddane do użytkowania.

Korekty tej należy dokonać jednorazowo w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi darowizna ww. nieruchomości, w wysokości odpowiadającej pozostałemu okresowi korekty.

Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych z poniesionymi nakładami na ulepszenie nieruchomości, których wartość nie przekraczała 15.000 zł, tj.: nakładami związanymi z zakupem i montażem:

c)„Klimatyzator pokój …"

-data nabycia: 5 grudnia 2020 r.

-data przyjęcia do użytkowania: 5 grudnia 2020 r.

-wartość początkowa: 7.750,00 zł

d)„Klimatyzator pokój …”

-data nabycia: 18 luty 2021 r.

-data przyjęcia do użytkowania: 18 luty 2021 r.

-wartość początkowa: 6.470,00 zł

e)„Klimatyzator pokój …”

-data nabycia: 2 czerwca 2021 r.

-data przyjęcia do użytkowania: 2 czerwca 2021 r.

-wartość początkowa: 7.750,00 zł

f)„Klimatyzator pokój …”

-data nabycia: 6 czerwca 2022 r.

-data przyjęcia do użytkowania: 6 czerwca 2022 r.

-wartość początkowa: 10.000,00 zł

g)„Klimatyzator pokój …”

-data nabycia: 16 stycznia 2023 r.

-data przyjęcia do użytkowania: 16 stycznia 2023 r.

-wartość początkowa: 7.200,00 zł

h)„Klimatyzator pokój …”

-data nabycia: 16 stycznia 2023 r.

-data przyjęcia do użytkowania: 16 stycznia 2023 r.

-wartość początkowa: 8.200,00 zł.”

nie będzie Pani zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego, ponieważ od końca okresu rozliczeniowego, w którym oddano poniesione nakłady do użytkowania minął okres dłuższy niż 12 miesięcy.

Tym samym, oceniając całościowo Pani stanowisko w zakresie pytania nr 3 stwierdzam, że jest ono nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja indywidualna dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Wydając interpretację przyjęto jako element opisu sprawy Pani wskazanie, że „(…) poniesione nakłady na zakup oraz montaż klimatyzatorów stanowią nakłady (wydatki) na ulepszenie środków trwałych w rozumieniu art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ w każdym roku podatkowym, suma wydatków poniesionych na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację przedmiotowego budynku przekroczyła 10 000 zł.” i Organ nie dokonywał oceny w tym zakresie.

W odniesieniu do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej, tutejszy organ zauważa, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Odnośnie natomiast powołanych przez Panią we wniosku wyroków NSA, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Jednocześnie należy podkreślić, że ta interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).