Interpretacja indywidualna z dnia 6 listopada 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-3.4012.519.2024.1.RK

Obowiązek podatkowy z tytułu świadczonej przez Wnioskodawcę usługi projektowej powstaje stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy, z chwilą wykonania usługi projektowej. W sytuacji wykonania części (etapu) dokumentacji projektowej, obowiązek podatkowy z tytułu wykonywanej przez Wnioskodawcę dokumentacji projektowej powstaje zgodnie z art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, czyli momentem wykonania przez Państwa części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku braku uwag ze strony tego Zamawiającego i przekazania pierwotnej kompletnej dokumentacji do Zamawiającego, a także jest nieprawidłowe w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku zgłoszenia uwag przez Zamawiającego i przekazania poprawionej, uzupełnionej zgodnie z uwagami Zamawiającego i kompletnej wersji dokumentacji projektowej.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy określenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca - (...) S.A. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) z siedzibą w (…) jest częścią grupy kapitałowej (...) Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zakres działalności Spółki obejmuje przede wszystkim realizacje projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, budownictwo obiektów o charakterze infrastrukturalnym, w tym dróg kołowych i szynowych, tuneli, wiaduktów, mostów, estakad, rurociągów oraz roboty związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zawiera umowy na realizacje prac w dwóch systemach „buduj”, a także „projektuj i buduj”. Projekty realizowane w formule „buduj” obejmują swoim zakresem jedynie wykonanie usług budowlanych lub budowlano-montażowych, na podstawie przekazanej przez kontrahenta (dalej: Zamawiający) dokumentacji projektowej.

W przypadku projektów realizowanych w formule „projektuj i buduj” umowy przewidują wykonanie w ramach kontraktu dokumentacji projektowej oraz prac budowlanych (budowlano-montażowych), których celem jest wybudowanie obiektów o charakterze infrastrukturalnym, budynków mieszkalnych lub użytkowych.

Realizując zadanie w formule „projektuj i buduj” Spółka podpisuje z Zamawiającym umowę na wykonanie dokumentacji projektowej, uzyskanie niezbędnych decyzji administracyjnych oraz realizację na podstawie tejże dokumentacji robót budowlanych.

Określone w umowie przeniesienie praw autorskich dotyczące dokumentacji projektowej, w tym jej poszczególnych elementów powstałych w wyniku realizacji Umowy, a w szczególności raportów, map, wykresów, rysunków, planów, ekspertyz i obliczeń następuje z chwilą odbioru przez Zamawiającego utworów powstałych w związku z realizacją Umowy lub jej części i dotyczy uzyskania prawa do rozporządzania i korzystania z utworów bez ograniczeń czasowych i terytorialnych, na określonych w Umowie polach eksploatacji.

Cena za kompleksowe wykonanie przedmiotu umowy obejmuje wszelkie koszty związane z realizacją umowy, w tym koszty związane z projektowaniem.

Rozliczenie za wykonanie przedmiotu umowy odbywa się fakturami częściowymi za zaakceptowane przez Zamawiającego zakresy prac i robót wykonanych w danym okresie.

Faktury są wystawiane na podstawie protokołów wykonanych prac i robót, protokołów odbioru, PŚP, protokołów zaawansowania robót czy innych równorzędnych dokumentów, podpisanych przez przedstawiciela każdej ze stron.

Jeżeli przedmiotem odbioru są zarówno usługi budowlane jak i usługi projektowe wystawiana jest jedna faktura.

Faktura za wykonaną dokumentację projektową lub jej część (etap) może być wystawiona dopiero po jej przyjęciu i zaakceptowaniu przez Zamawiającego. Dokumentami potwierdzającym doręczenie Zamawiającemu każdego z etapów wskazanych dla przygotowania dokumentacji projektowej jest protokół przekazania.

Przekazanie dokumentacji projektowej może też nastąpić mailowo lub razem z pismem przekazującym (z pominięciem protokołu przekazania). Przekazana dokumentacja projektowa podlega weryfikacji przez Zamawiającego.

Proces weryfikacji w zależności od kontraktu może trwać od kilku dni do kilku tygodni od czasu przedłożenia dokumentacji projektowej Zamawiającemu. W przypadku stwierdzenia przez Zamawiającego wad i usterek w przedłożonej dokumentacji projektowej, Spółka wprowadza zmiany w treści dokumentacji projektowej oraz/lub uwzględnia uwagi przekazane przez Zamawiającego, a bieg wskazanego terminu weryfikacji liczy się na nowo od momentu przedłożenia przez Spółkę poprawionej dokumentacji projektowej.

W przypadku stwierdzonych nieprawidłowości Spółka przekazuje (kolejnym protokołem przekazania, pismem lub mailem) poprawioną, zgodnie z uwagami Zamawiającego, dokumentację.

Wady i usterki mogą mieć rozmaity charakter od braku przekazania kompletu wymaganych dla danego etapu dokumentów, poprzez poprawę projektów aż do usterek o charakterze formalnym. W każdym przypadku, wskazane przez Zamawiającego nieprawidłowości w dokumentacji projektowej uniemożliwiają jej wykorzystanie w działalności Zamawiającego.

Dopiero po uwzględnieniu uwag Zamawiającego, dokumentacja projektowa nadaje się do gospodarczego wykorzystania przez Zamawiającego.

Dokumentem potwierdzającym sprawdzenie i zaakceptowanie przez Zamawiającego każdego z etapów wskazanych dla przygotowania dokumentacji projektowej, jest sporządzony po weryfikacji, protokół wykonanych prac i robót, protokół odbioru, PŚP, protokół zaawansowania robót czy inny równorzędny dokument podpisany przez upoważnionego przedstawiciela każdej ze stron.

Podsumowując:

• jeżeli Zamawiający w trakcie czynności weryfikacyjnych stwierdzi, że Przedmiot umowy ma wady i usterki Spółka (Wykonawca) zobowiązana jest do ponownego przedłożenia poprawionej i kompletnej dokumentacji projektowej. Protokolarny odbiór etapu prac nastąpi dopiero po usunięciu stwierdzonych wad, weryfikacji i akceptacji przez Zamawiającego etapu wskazanego dla przygotowania dokumentacji projektowej.
• podpisanie protokołu wykonanych prac i robót, protokołu odbioru, PŚP, protokołu zaawansowania robót czy innego równorzędnego dokumentu jest warunkiem wystawienia faktury VAT dokumentującej wykonanie danego etapu prac;
• płatność wynagrodzenia następuje na podstawie faktury VAT wystawionej dopiero po protokolarnym odbiorze danego etapu prac.

Pytanie

Czy za moment wykonania usługi projektowej, a tym samym moment powstania obowiązku podatkowego, należy uznać dzień przekazania Zamawiającemu uzupełnionej i kompletnej dokumentacji projektowej?

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT: Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f. Jak stanowi art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Jednocześnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT wynika, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej faktycznie kwoty.

W ocenie Spółki prace polegające na wykonaniu usługi projektowej oraz prace budowlane, realizowane w ramach jednej umowy (w systemie "projektuj i buduj"), stanowią oddzielne usługi. Obowiązek podatkowy dla usługi wykonania dokumentacji projektowej powstawać będzie na zasadach ogólnych (art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług), a obowiązek podatkowy dla usługi budowlanej będzie powstawał na zasadach określonych w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Należy wskazać, że zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy dla usługi projektowej powstaje z chwilą wykonania usługi.

Oznacza to, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiło świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Natomiast w odniesieniu do usług przyjmowanych częściowo, o których mowa w ust. 2 powołanego artykułu, należy wskazać, że obowiązek podatkowy - w przypadku wykonania usługi częściowej - powstaje właśnie w tej części.

Usługę przyjmowaną uważa się za wykonaną w odniesieniu do tej części usługi, dla której to określono zapłatę. Ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia.

W orzecznictwie przyjmuje się natomiast, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określony przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonania danego rodzaju usługi (tak wynika np. z wyroku WSA w Warszawie z 28 czerwca 2012 r. o sygn. akt III SA/Wa 2834/11).

Podejście to znajduje uzasadnienie w zasadzie swobody umów wyrażonej w przepisie np. 353 (1) ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1740, dalej – Kodeks cywilny lub k.c.), z którego wynika, że „strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego”.

Należy zauważyć, że przepisy, nie wymagają dla powstania obowiązku podatkowego, aby odbiór usług był dokonywany na podstawie protokołów odbiorczych lub innych równorzędnych dokumentów.

Natomiast, postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu usługi za wykonaną (np. przyjęcie jej wykonania dopiero z chwilą podpisania protokołów odbiorczych) mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

Zgodnie z ustawą o VAT dla celów powstania obowiązku podatkowego wykonanie czynności następuje z chwilą faktycznego jej dokonania. "Wykonanie usługi" następuje w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązany był świadczący usługę projektową, przekazania dokumentacji kontrahentowi oraz wezwania go do odbioru wykonanej usługi.

Samo podpisanie protokołu odbiorczego przez Zamawiającego/kontrahenta stanowi jedynie potwierdzenie wykonania tej usługi. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w Piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 marca 2021 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.24.2021.1.IK dotyczącym momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu usługi wykonania dokumentacji projektowej: „W odniesieniu do usług projektowych obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych, które identyfikować należy w dacie wykonania przedmiotowych usług, w myśl art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem, za moment wykonania usługi projektowej należy uznać dzień, w którym w związku z faktycznym wykonaniem całości dokumentacji projektowej określonej umową, Wnioskodawca przekazuje tę dokumentację kontrahentowi. Należy zauważyć, że przepisy, nie wymagają dla powstania obowiązku podatkowego, aby odbiór usług był dokonywany na podstawie protokołów odbiorczych.

Natomiast, postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu usługi za wykonaną (np. przyjęcie jej wykonania dopiero z chwilą podpisania protokołów odbiorczych) mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

Zgodnie z ustawą dla celów powstania obowiązku podatkowego wykonanie czynności następuje z chwilą faktycznego jej dokonania. "Wykonanie usługi" następuje w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązany był świadczący usługę projektową oraz zgłoszenie tego faktu Zamawiającemu/kontrahentowi, z wezwaniem go do odbioru wykonanej usługi.

Samo podpisanie protokołu odbiorczego przez Zamawiającego/Kontrahenta stanowi jedynie potwierdzenie wykonania tej usługi. Zatem odnosząc przytoczone przepisy prawa do przedstawionego opisu, stwierdzić należy, że usługi projektowe uznać należy za wykonane w momencie przekazania dokumentacji projektowej.

W tym momencie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu wykonania tych usług, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.”

W tym kontekście Spółka pragnie przywołać także interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 października 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.337.2023.1.RK, w której organ uznał, że „obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia opisanej usługi projektowej bez względu na umowne ustalenia stron uzależniających wykonanie Przedmiotu umowy od podpisania protokołu odbioru powstanie stosownie do art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, z momentem wykonania przez Państwa części usługi, dla której to części określono zapłatę. Jak zaś wskazano wyżej, za wykonanie usługi należy uznać moment wykonania przez Państwa danego etapu usługi, bądź całej usługi, rozumiany jako zakończenie prac projektowych oraz nadanie dokumentacji stanowiącej Przedmiot umowy formę umożliwiającą jej wykorzystanie w działalności Kontrahenta, a nie datę podpisania protokołu odbioru.”

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, usługi świadczone przez Wnioskodawcę stanowią usługi wykonania dokumentacji projektowej. Usługi wykonywane przez Spółkę podlegają weryfikacji, zaakceptowaniu i odebraniu (przyjęciu) przez Zamawiającego w całości lub w częściach/etapach. Proces weryfikacji w zależności od kontraktu może trwać od kilku dni do kilku tygodni od czasu przedłożenia dokumentacji projektowej Zamawiającemu. W przypadku stwierdzonych nieprawidłowości Spółka przekazuje (kolejnym protokołem przekazania, pismem lub mailem) poprawioną, zgodnie z uwagami Zamawiającego, dokumentację.

Zdaniem Wnioskodawcy, zakończenie prac projektowych oraz nadanie dokumentacji formy umożliwiającej jej wykorzystanie w działalności kontrahenta następuje w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązany był świadczący usługę projektową, czyli w momencie finalnego przekazania dokumentacji projektowej w formie akceptowalnej, z poprawionymi i uzupełnionymi brakami i nieprawidłowościami. Dopiero bowiem wtedy następuje faktyczne zakończenie wszystkich czynności związanych z wykonaniem dokumentacji projektowej, W związku z powyższym zdaniem Spółki w opisanym stanie faktycznym za moment wykonania usługi należy przyjąć:

• w przypadku braku uwag ze strony Zamawiającego - moment przekazania pierwotnej, kompletnej dokumentacji do Zamawiającego
• w przypadku zgłoszenia uwag przez Zamawiającego - moment przekazania poprawionej, uzupełnionej zgodnie z uwagami Zamawiającego i kompletnej wersji dokumentacji projektowej.

Podsumowując powyższe, zdaniem Wnioskodawcy obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia opisanej usługi projektowej powstanie w chwili wykonania przez Spółkę części usługi, dla której to części określono zapłatę, zaś za wykonanie usługi należy uznać moment wykonania danego etapu usługi rozumiany jako zakończenie poszczególnego etapu prac projektowych (kompletnego i uzupełnionego) oraz przekazanie dokumentacji w formie akceptowalnej przez Zamawiającego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2)eksport towarów;

3)import towarów na terytorium kraju;

4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Jak stanowi art. 19a ust. 2 ustawy,

w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

W myśl art. 19a ust. 8 ustawy,

jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1)dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2)dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT wynika, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej faktycznie kwoty.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawierają Państwo umowy na realizacje prac w dwóch systemach „buduj”, a także „projektuj i buduj”. Projekty realizowane w formule „buduj” obejmują swoim zakresem jedynie wykonanie usług budowlanych lub budowlanomontażowych, na podstawie przekazanej przez kontrahenta (Zamawiający) dokumentacji projektowej.

W przypadku projektów realizowanych w formule „projektuj i buduj” umowy przewidują wykonanie w ramach kontraktu dokumentacji projektowej oraz prac budowlanych (budowlano-montażowych), których celem jest wybudowanie obiektów o charakterze infrastrukturalnym, budynków mieszkalnych lub użytkowych.

Realizując zadanie w formule „projektuj i buduj” podpisują Państwo z Zamawiającym umowę na wykonanie dokumentacji projektowej, uzyskanie niezbędnych decyzji administracyjnych oraz realizację na podstawie tejże dokumentacji robót budowlanych.

Określone w umowie przeniesienie praw autorskich dotyczące dokumentacji projektowej, w tym jej poszczególnych elementów powstałych w wyniku realizacji Umowy, a w szczególności raportów, map, wykresów, rysunków, planów, ekspertyz i obliczeń następuje z chwilą odbioru przez Zamawiającego utworów powstałych w związku z realizacją Umowy lub jej części i dotyczy uzyskania prawa do rozporządzania i korzystania z utworów bez ograniczeń czasowych i terytorialnych, na określonych w Umowie polach eksploatacji.

Cena za kompleksowe wykonanie przedmiotu umowy obejmuje wszelkie koszty związane z realizacją umowy, w tym koszty związane z projektowaniem.

Rozliczenie za wykonanie przedmiotu umowy odbywa się fakturami częściowymi za zaakceptowane przez Zamawiającego zakresy prac i robót wykonanych w danym okresie.

Faktura za wykonaną dokumentację projektową lub jej część (etap) może być wystawiona dopiero po jej przyjęciu i zaakceptowaniu przez Zamawiającego. Dokumentami potwierdzającym doręczenie Zamawiającemu każdego z etapów wskazanych dla przygotowania dokumentacji projektowej jest protokół przekazania.

Przekazanie dokumentacji projektowej może też nastąpić mailowo lub razem z pismem przekazującym (z pominięciem protokołu przekazania). Przekazana dokumentacja projektowa podlega weryfikacji przez Zamawiającego.

W przypadku stwierdzenia przez Zamawiającego wad i usterek w przedłożonej dokumentacji projektowej, wprowadzają Państwo zmiany w treści dokumentacji projektowej oraz/lub uwzględniają uwagi przekazane przez Zamawiającego.

W przypadku stwierdzonych nieprawidłowości przekazują Państwo (kolejnym protokołem przekazania, pismem lub mailem) poprawioną, zgodnie z uwagami Zamawiającego, dokumentację.

Wady i usterki mogą mieć rozmaity charakter od braku przekazania kompletu wymaganych dla danego etapu dokumentów, poprzez poprawę projektów aż do usterek o charakterze formalnym. W każdym przypadku, wskazane przez Zamawiającego nieprawidłowości w dokumentacji projektowej uniemożliwiają jej wykorzystanie w działalności Zamawiającego. Dopiero po uwzględnieniu uwag Zamawiającego, dokumentacja projektowa nadaje się do gospodarczego wykorzystania przez Zamawiającego.

Państwa wątpliwości budzi określenie momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonej przez Państwa usługi projektowej.

Wyjaśnić należy, że co do zasady, usługa projektowa (wykonanie dokumentacji projektowej) oraz usługa budowlana mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie od siebie, jak również nie występuje między nimi tak ścisły związek, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. Pomimo tego, że usługi te mogą świadczone być łącznie, gdyż istnieje związek w postaci tego samego przedmiotu (czynności dotyczą inwestycji ) to związek taki sam w sobie nie wystarcza, aby ustalić, że istnieje jedno złożone świadczenie do celów podatku VAT. Czynności te są od siebie niezależne. W konsekwencji, usługa projektowa i budowlana nie tworzą, tak ścisłego powiązania, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość. Usługi te nie są czynnościami mającymi taki charakter, że „każda z nich jest konieczna dla wykonania określonego świadczenia głównego, tzn. brak jednej z nich powoduje, że całość dla nabywcy nie ma gospodarczego sensu”.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2091/09, z którego wynika, że: „Jak słusznie podniósł Sąd pierwszej instancji, usługa projektowania oraz usługa wybudowania budynków to usługi o charakterze samoistnym, które mogą być realizowane niezależnie, w różnym i następującym po sobie czasie. Usługa projektowa w świetle przepisów prawa podatkowego nie stanowi składowej części usługi budowlanej - wprost ją poprzedza i może być wykonana przez dowolny, inny podmiot. Usługi te nie są też ze sobą tak ściśle powiązane, by nie było możliwe ich wyodrębnienie - wręcz przeciwnie - są to dwie różne i niezależne od siebie usługi”.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do opisanego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, że usługi projektowe mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie od pozostałych czynności (usług budowlanych) wykonywanych przez Państwa. Nie będzie występował między tymi świadczeniami tak ścisły związek, by nie było możliwe ich wyodrębnienie.

Należy wskazać, że zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi. Oznacza to, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Natomiast w odniesieniu do usług przyjmowanych częściowo, o których mowa w ust. 2 powołanego artykułu, należy wskazać, że obowiązek podatkowy - w przypadku wykonania usługi częściowej - powstaje właśnie w tej części. Usługę przyjmowaną częściowo (określoną część podzielnej w sensie gospodarczym usługi) uważa się za wykonaną w odniesieniu do tej części usługi, dla której to określono zapłatę.

Ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. O faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter.

Jak stanowi art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U z 2024 r. poz. 1061 ze zm.),

strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie, ani zasadom współżycia społecznego.

Z zasady tej wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego. Podkreślić należy jednak, że ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Oznacza to, że postanowienia umowne w tej kwestii niewątpliwie są istotne, niemniej jednak należy zwrócić uwagę na charakter i specyfikę danego świadczenia, by zapobiec możliwości nieuzasadnionego przesuwania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Zatem ewentualne postanowienia umowne o uznaniu usługi za wykonaną pozostają bez znaczenia dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego od towarów i usług.

Należy zauważyć, że przepisy, nie wymagają dla powstania obowiązku podatkowego, aby odbiór usług był dokonywany na podstawie protokołów odbiorczych. Natomiast, postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu usługi za wykonaną (np. przyjęcie jej wykonania dopiero z chwilą podpisania protokołów odbiorczych) mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

Zgodnie z ustawą dla celów powstania obowiązku podatkowego wykonanie czynności następuje z chwilą faktycznego jej dokonania.

„Wykonanie usługi” następuje w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązany był świadczący usługę projektową oraz zgłoszenie tego faktu Zamawiającemu, z wezwaniem go do odbioru wykonanej usługi. Podpisanie protokołu odbiorczego przez Zamawiającego stanowi jedynie potwierdzenie wykonania tej usługi.

Biorąc pod uwagę powyższe i mając na względzie, że ustawodawca nie przewidział dla usług projektowych szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego, obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usługi projektowej powstaje na zasadach ogólnych, tj. z chwilą wykonania usługi.

Za datę wykonania usługi projektowej należy przyjąć datę jej faktycznego wykonania przez Państwa na rzecz Zamawiającego. W przypadku, gdy usługa projektowa jest przyjmowana (wykonana) w całości, za moment wykonania tej usługi należy uznać dzień, w którym w związku z faktycznym wykonaniem całości dokumentacji projektowej określonej umową, przekażą Państwo tę dokumentację Zamawiającemu.

Przy czym, w myśl art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Zatem, w przypadku gdy umowa przewiduje częściowe przyjmowanie (wykonanie) usługi projektowej i - co szczególnie istotne - za wykonanie każdej części usługi jest określona w umowie zapłata, wówczas usługę projektową należy uznać również za wykonaną w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę, co będzie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu wykonania tej części usługi.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w opisanej sytuacji wykonanie dokumentacji projektowej lub jej części (etapu) następuje w momencie zakończenia czynności stanowiących przedmiot umowy, do których byli Państwo zobowiązani, czyli w momencie przekazania Zamawiającemu dokumentacji projektowej – lub jej części. Co istotne, przyjęcie czy zaakceptowanie projektu przez Zamawiającego pozostaje bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego. Na moment powstania obowiązku podatkowego nie mogą wpłynąć również uwagi do projektu zgłoszone przez Zamawiającego i dokonywanie przez Państwa poprawek. Jak wynika z opisu sprawy, przedmiotem umowy podpisanej z Zamawiającym było wykonanie dokumentacji projektowej. Ponadto z opisu wynika, że do przekazanej dokumentacji Zamawiający może ale nie musi zgłosić wady i usterki. Zatem mogą wystąpić sytuacje, że Zamawiający nie zgłosi żadnych zastrzeżeń. Przekazana dokumentacja projektowa powinna być więc co do zasady ostateczną. Stąd proces weryfikacji i dokonywanych poprawek nie może przedłużać momentu powstania obowiązku podatkowego. Nie można zatem uznać, że usługa projektowa została wykonana dopiero w dniu przekazania Zamawiającemu uzupełnionej zgodnie z uwagami Zamawiającego i kompletnej wersji dokumentacji projektowej.

W konsekwencji stwierdzić należy, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczonej przez Państwa usługi projektowej powstaje stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy, z chwilą wykonania usługi projektowej. W sytuacji wykonania części (etapu) dokumentacji projektowej, obowiązek podatkowy z tytułu wykonywanej przez Państwa dokumentacji projektowej powstaje zgodnie z art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, czyli momentem wykonania przez Państwa części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Państwa stanowisko jest:

• prawidłowe w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku braku uwag ze strony tego Zamawiającego i przekazania pierwotnej kompletnej dokumentacji do Zamawiającego,

a także jest

• nieprawidłowe w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku zgłoszenia uwag przez Zamawiającego i przekazania poprawionej, uzupełnionej zgodnie z uwagami Zamawiającego i kompletnej wersji dokumentacji projektowej.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnośnie powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i należy je traktować indywidualnie. Nie mogą zatem wpłynąć na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Ponadto, odnosząc się do powołanego przez Państwa w przedmiotowym wniosku wyroku sądu, tutejszy organ wyjaśnia, że powołany wyrok jest rozstrzygnięciem w indywidualnej sprawie, osadzony w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się zawęża. Zatem wskazany we wniosku wyrok sądu nie ma wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).