Interpretacja indywidualna z dnia 5 listopada 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-1.4012.560.2024.2.MŻ

Prawo do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem samolotu.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 sierpnia 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 30 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, która dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem samolotu.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Podatnik, to polski rezydent podatkowy prowadzący działalność gospodarczą pod firmą: „A.A. (…)”. JDG jest zaewidencjonowana w CEiDG. Przedsiębiorca jest czynnym podatnikiem VAT. Kod PKD przeważającej działalności to: 62.01.Z – właściwy dla działalności związanej z oprogramowaniem. Faktycznie wykonywana działalność związana jest z oprogramowaniem, wynajem i dzierżawą środków transportu lotniczego (PKD: 77.35.Z), doradztwem w zakresie informatyki (PKD: 62.02.Z). Przychody uzyskiwane z działalności są rozliczane na zasadach ogólnych.

W styczniu 2024 r. Przedsiębiorca (dalej również Kupujący) rozszerzył zakres wykonywanej działalności o świadczenie usług opisanych pod PKD: 77.35.Z, tj. o wynajem i dzierżawę środków transportu lotniczego. By taką działalność prowadzić 9 stycznia 2024 r. zawarł z innym przedsiębiorcą: Spółką A. Sp. z o.o. Sp.k. o NIP: (…) (dalej Sprzedawca lub Korzystający), Umowę przedwstępną sprzedaży, której przedmiotem był (...) samolot (...) Wynikało w niej, że przyrzeczona umowa sprzedaży zostanie zawarta do końca stycznia 2024 r. Cenę samolotu ustalono na (…) zł plus VAT. Sprzedawca oświadczył, że w dacie zawarcia umowy przedwstępnej wolne będzie od jakichkolwiek obciążeń i roszczeń na rzecz osób trzecich i nie toczy się również przeciwko niemu postępowanie egzekucyjne. Gdyby zaś po zawarciu niniejszej umowy ujawniło się istnienie jakiegokolwiek obciążenia zbywanego prawa, sprzedawca zobowiązuje się je uregulować. Podatnik, jako Kupujący w dniu zawarcia umowy miał na rzecz sprzedawcy przelać tytułem zadatku (…) zł. Zadatek został przekazany w dniu zawarcia umowy przedwstępnej, czyli 9 stycznia 2024 r.

Z uwagi na fakt, że Sprzedawca korzystał z samolotu w oparciu o umowę leasingu - w dniu 11 marca 2024 r. doszło do zawarcia, „Porozumienia” pomiędzy nim, czyli Korzystającym a Finansującym, czyli C. (…) Sp. z o.o. Z projektu ww. „Porozumienia”, którą udostępniono Kupującemu wynikało, że strony umowy leasingu zdecydowały o jej rozwiązaniu. Wobec rozwiązania umowy leasingu Korzystający miał nabyć przedmiot leasingu od Finansującego za cenę (…) EUR netto powiększoną o podatek VAT. Zapłata z tego tytułu miała nastąpić przelewem do dnia 13 marca 2024 r. Finansujący zobowiązał się wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż w terminie 7 dni od daty wpływu środków na swój rachunek. Z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy dodatkowo Korzystający miał zapłacić opłatę manipulacyjną w kwocie (…) PLN netto plus VAT. Transakcję Finansujący zobowiązał się udokumentować stosowną fakturę VAT.

Strony „Porozumienia” ustaliły, że wszelkie powyższe należności zostaną uregulowane jednak nie przez Korzystającego, ale przez Kupującego. Zgodnie z wiedzą Podatnika był to warunek konieczny wyrażenia przez Finansującego zgody na wcześniejsze rozwiązane umowy leasingu w celu sprzedaży jej przedmiotu. Zaś w przypadku brak zapłaty przez osobę wymienioną w zdaniu poprzednim bądź zapłatę jedynie części należności, zobowiązanym do zapłaty miał pozostać Korzystający, a Finansującemu przysługiwały wszelkie uprawnienia wynikające z niniejszego Porozumienia. W związku z zawarciem, „Porozumienia”, Finansujący 13 marca 2024 r. wystawił fakturę pro forma z tytułu sprzedaży środka trwałego na kwotę netto: (…) Euro oraz VAT: (…) Euro. Sposób zapłaty: przelew.

Tego samego dnia, czyli 13 marca 2024 r., zawarta została umowa sprzedaży samolotu pomiędzy Sprzedawcą a Kupującym. Zanim jednak to nastąpiło, 12 marca 2024 r. do Kupującego zgłosił się Komornik Sądowy z informacją, że prowadzi wobec Sprzedającego postępowanie egzekucyjne z wniosku wierzyciela D. (…) Sp. z o.o. Łączna kwota dochodzonych należności z tego tytułu wynosiła (…) zł.

W „Umowie sprzedaży samolotu” zapisano między innymi, że pełna cena sprzedaży będzie płatna przez Kupującego w taki sposób, że jedynie jej część trafi do Sprzedającego. Reszta zostanie zapłacona do Finansującego leasing (czyli C. sp. z o.o. w imieniu Sprzedającego) oraz przeznaczona na pokrycie zajęcia komorniczego. Łączną cenę sprzedaży ustalono na kwotę, taką jak została zapisana w umowie przedwstępnej, tj. (…) zł netto + należy podatek VAT w stawce 23%. W umowie zapisano, że Sprzedający jest zobowiązany do wystawienia faktury na pełną cenę sprzedaży i przekazanie jej Kupującemu w dniu otrzymania faktury na zakończenie umowy leasingu, nie później niż w ciągu 10 dni od zawarcia niniejszej umowy. Zgodnie z umową prawo własności samolotu miało zostać przeniesione na Kupującego po kumulatywnym spełnieniu następujących przesłanek: zaksięgowaniu na rachunku Finansującego należnych mu kwot oraz zapłaty reszty ceny sprzedaży na rachunku Sprzedającego.

Załączniki do ww. umowy stanowiły, „Porozumienie o rozwiązaniu leasingu”; faktura pro forma nr (…) z dnia 13 marca 2024 r. wystawiona przez Sprzedającego na rzecz Kupującego na pełną cenę sprzedaży, na którą składała się kwota netto: (…) zł oraz VAT: (…) zł z rachunkiem do zapłaty ujętym na „Białej Liście” oraz „Protokół przekazania samolotu”. W tym ostatnim dokumencie strony umowy własnoręcznym podpisami potwierdziły, że do przekazania przedmiotu umowy sprzedaży na rzecz Kupującego doszło 13 marca 2024 r. o godz. (…). Kupujący uiścił cenę za samolot, tak jak to zostało ustalone w umowie. Na rzecz Finansującego przekazał w PLN łączną kwotę: (…) zł. Na rzecz Komornika: (…) zł. Na rzecz Sprzedawcy - poza zadatkiem w kwocie (…) - po podpisaniu właściwej umowy trafiło łącznie: (…) zł, z czego: (…) zł zostało przelane na konto VAT.

W obu umowach (czyli „Umowie przedwstępnej sprzedaży” oraz w „Umowie sprzedaży samolotu”) jej strony występowały jako podmioty prowadzące działalność gospodarczą wraz z podaniem ich szczegółowych danych, zawierających formy prowadzenia działalności oraz siedziby i numery NIP. W chwili przeprowadzania transakcji strony umowy były czynnymi podatnikami VAT, posiadającymi wpis na „Białą Listę”. Ten status nie zmienił się do dnia złożenia niniejszego wniosku. Fakt objęcia transakcji VAT został dodatkowo jasno i wyraźnie opisany poprzez wskazanie, że cena sprzedaży samolotu składa się z kwoty netto + VAT. W umowie z 13 marca 2024 r. dodatkowo określono stawkę VAT jako 23%. Precyzyjnie opisano też przedmiot umowy: jako zobowiązanie do sprzedaży samolotu: B. o numerze seryjnym (…) i znakach (…). Ponadto w „Umowie sprzedaży samolotu” z 13 marca 2024 r. opis przedmiotu sprzedaży rozszerzono, tak że przedstawiał się następująco: samolot (...)- płatowiec z silnikiem, śmigłem, ze wszystkimi elementami, częściami komponentami zabudowanymi do płatowca i wnętrza, kompletnym wyposażeniem awionicznym, kompletnym wyposażeniem fabrycznym, pełną dokumentacją, zarejestrowany pod znakami „(…)” w (…), rok produkcji: (…), numer seryjny: (…).

Kupujący, pomimo zapłaty całości ceny oraz odbioru samolotu - nie otrzymał od Sprzedawcy faktury VAT, dokumentującej transakcję. Brak tego dokumentu utrudnia mu rejestrację samolotu w (…) co z kolei uniemożliwia nie tylko odpłatny wynajem, ale w ogóle wykonywanie lotów. Kupujący ma dostęp do samolotu i ponosi koszty jego utrzymania, w tym wynikające z jego hangarowania. Z informacji uzyskanych w (…) wynika, że do tego organu trafiła faktura VAT wystawiona przez Sprzedawcę jako dowód sprzedaży, ale Sprzedawca wystawił ją na rzecz innego Podatnika: niż „A.A.(…)., NIP: (…). Kupujący o całej sprawie zawiadomił policję. Z informacji uzyskanych w (…) wynika, że wkrótce powinno dojść do przerejestrowania samolotu na dane Podatnika. Kupujący o braku wystawienia faktury VAT dokumentującej sprzedaż samolotu na jego rzecz pomimo zapłaty ceny i odbioru samolotu powiadomił również Naczelnika Urzędu Skarbowego właściwego dla Sprzedawcy, czyli w (…) oraz Naczelnika (…) UCS..

Pytanie

Czy w związku z zawarciem umowy sprzedaży, zapłatą całości ceny (wraz z VAT) za samolot zgodnie z zapisami umowy i protokolarne przejęcie samolotu, który podatnik dopiero planuje wykorzystywać do czynności objętych VAT – podatnik posiada uprawnienie do odliczenia VAT naliczonego przy tej transakcji?

Pana stanowisko w sprawie

Podatnik w związku z zakupem samolotu, na potrzeby planowanych czynności objętych VAT - ma prawo odliczyć VAT zapłacony w jego cenie na rzecz Sprzedawcy. Takiej oceny prawa co do odliczenia VAT naliczonego nie zmienia okoliczność, że z tytułu sprzedaży samolotu Sprzedawca nie wystawił faktury VAT.

Wynika to z faktu, że transakcja została faktycznie przeprowadzona oraz udokumentowana w sposób wystarczający innymi dowodami, poprzez „Umowę sprzedaży samolotu”, z której wynikają wszystkie niezbędne dane by odliczenia VAT dokonać.

Dodatkowo Podatnik dokonał zakupu samolotu z zamiarem wykorzystywania tego towaru do transakcji objętych VAT. Prawo do odliczenia VAT zapłaconego w cenie może jednak zostać Podatnikowi odebrane lub jego zakres ograniczony - jeżeli Podatnik wykorzysta ów nabyty towar do prowadzenia działalności, w związku z którą odliczenie nie przysługuje.

Uzasadnienie stanowiska

Zgodnie z obowiązującymi przepisami, czyli art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 - dalej VAT lub ustawa o VAT): w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynność opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W uproszczeniu oznacza to, że podatnik VAT ma prawo do odliczenia podatku zapłaconego w cenie towarów i usług, czyli VAT. Odliczenia można dokonać, jeśli spełnia się następujące warunki: jest się podatnikiem VAT, towary czy usługi, od których chce się odliczyć VAT, mają związek z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi, posiada się dokument uprawniający do odliczenia VAT (np. fakturę, dokument celny), wydatek nie dotyczy towarów lub usług, wobec których ustawa ogranicza możliwość odliczenia VAT (na przykład usługi noclegowe i gastronomiczne nabywane na własne potrzeby podatnika; wydatki związane z zakupem i eksploatacją firmowego samochodu wykorzystywanego także do celów prywatnych - odliczenie tylko 50% podatku VAT).

Nie można odliczyć VAT z:

• faktur dokumentujących transakcje niepodlegające opodatkowaniu czy zwolnione od podatku,
• pustych faktur - wystawionych przez podmiot nieistniejący, dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane.

Odliczenie polega na tym, że od VAT należnego (wynikającego z faktur sprzedażowych, który należy wpłacić do urzędu skarbowego), można odliczyć VAT naliczony (wynikający z faktur zakupowych).

Prawo do odliczenia VAT wynika z zasady neutralności VAT. Zgodnie z tą zasadą podatek VAT obciąża dopiero ostatecznego konsumenta, a nie przedsiębiorcę nabywającego towary i usługi w celu prowadzenia swojej działalności gospodarczej.

Definicja legalna faktury znajduje się w art. 2 pkt 31 ustawy o VAT, zgodnie z którym faktura to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie. Komentowana regulacja jest odwzorowaniem art. 218 dyrektywy VAT. Zgodnie z tym przepisem do celów niniejszej dyrektywy państwa członkowskie uznają za faktury dokumenty lub noty w formie papierowej lub w formie elektronicznej, które spełniają warunki określone w rozdziale 3 tytułu XI dyrektywy VAT.

Najprościej ujmując faktura to - co do zasady - dokument wystawiany przez podatnika podatku od towarów i usług (podatek VAT) i stwierdzający sprzedaż (towarów bądź usług) opodatkowaną podatkiem VAT. Z tego zdania wynika jedno tyleż ogólne, co istotne spostrzeżenie - otóż faktura jest dokumentem stwierdzającym fakt zaistnienia zdarzenia opodatkowanego podatkiem VAT. Żeby natomiast konkretne zdarzenie było opodatkowane podatkiem VAT, spełnione muszą zostać dwie przesłanki: przesłanka przedmiotowa - wykonana czynność musi mieścić się w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz przesłanka podmiotowa - konieczne jest, aby dana czynność została wykonana przez podatnika VAT działającego w odniesieniu do tej czynności w takim właśnie charakterze.

W związku z powyższym zgodnie z brzmieniem przepisu art. 106b ust. 1 ustawy o VAT podatnik (spełniona przesłanka podmiotowa) jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą (katalog czynności stanowiących realizację przesłanki przedmiotowej) między innymi:

1)sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 ustawy o VAT (dostawa towarów oraz świadczenie usług, w odniesieniu do których miejsce dostawy/świadczenia usług znajduje się na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE lub na terytorium państwa trzeciego), dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku VAT, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem; Istotne jest poczynienie w tym miejscu zastrzeżenia, że podatnik zobligowany jest do wystawienia faktury na rzecz następujących kategorii podmiotów:

• krajowego podatnika VAT; podatnika podatku od wartości dodanej (podatnika VAT z innych krajów członkowskich UE);
• podatnika podatku o podobnym charakterze (podatnika VAT z państwa trzeciego); osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Poza tym fakturą dokumentuje się również:

2)wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII, rozdziale 6a ustawy o VAT;

3)wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W praktyce spotykamy jeszcze jeden rodzaj dokumentu, niejako „powiązany” z fakturą. Jest to tzw. faktura pro forma. Faktura pro forma w sposób nieformalny definiowana jest jako dokument handlowy będący z jednej strony ofertą, a z drugiej przyrzeczeniem zawarcia transakcji i wystawienia faktury ostatecznej. Faktura pro forma nie jest dowodem księgowym. Jest to dokument wystawiany w obrocie gospodarczym i jego celem może być np. potwierdzenie złożenia oferty czy przyjęcia zamówienia do realizacji. Wyraźne oznaczenie tego dokumentu wyrazami „pro forma” powoduje, że nie można przypisać mu waloru faktury w rozumieniu przepisów o VAT, gdyż podmiot wystawiający taki dokument jednoznacznie wskazuje, że nie jest to faktura. Otrzymanie tego dokumentu nie powoduje zatem skutków w zakresie podatku VAT, tj. nie stanowi podstawy do odliczenia wykazanego w tym dokumencie podatku VAT. Wystawienie go nie zwalnia również podatnika z obowiązku wystawienia faktury dokumentującej dokonanie dostawy towaru lub wykonanie usługi albo otrzymanie całości lub części należności przed dostawą lub wykonaniem usługi. Reasumując, otrzymanie dokumentu oznaczonego jako „pro forma” lub „faktura pro forma”, zawierającego również wszystkie niezbędne dane, (w tym kwotę podatku), jakie powinna zawierać faktura VAT, nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na tej fakturze.

Faktura powinna być wystawiona do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę. Dla sytuacji, w których obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje w momencie dokonania dostawy lub wykonania usługi, fakturę należy tym samym wystawić do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 19a ustawy VAT, obowiązek podatkowy - powstaje w dacie wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, tj. w chwili wystawienia faktury z tytułu:

1.świadczenia usług budowlanych lub budowalno-montażowych;

2.dostawy książek drukowanych (PKWiU ex 58.11.1) z wyłączeniem map i ulotek oraz gazet, czasopism i magazynów, drukowanych (PKWiU ex 58.13.1 i PKWiU ex 58.14.1);

3.czynności polegających na drukowaniu książek (PKWiU ex 58.11.1) z wyłączeniem map i ulotek oraz gazet, czasopism i magazynów (PKWiU ex 58.13.1 i PKWiU ex 58.14.1), z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT, stanowiących import usług;

4.dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego;

5.świadczenia usług:

a) telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych,

b) wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy o VAT,

c) najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,

d) ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,

e) stałej obsługi prawnej i biurowej,

f) dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego - z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT, stanowiących import usług.

W przypadkach, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 i 4 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury, a w przypadku, gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Generalnie w pozostałych przypadkach: obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f. ustawy VAT.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b art. 19a ustawy VAT;

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Faktura z jednej strony dokumentuje sprzedaż - ma zatem decydujący wpływ na rozliczenie podatku należnego. Z drugiej natomiast - dla nabywcy - jest podstawą prawidłowego rozliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika.

Z kolei przepisy art. 86 ust. 10 i n. ustawy o VAT stanowią, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

W orzecznictwie sądów dostrzegalna jest tendencja, zgodnie z którą stwierdzając wyższość przesłanek merytorycznych nad formalnymi w kontekście prawa podatnika do odliczenia podatku, sądy przyznają podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego mimo braku faktury. Tak np. w wyroku NSA z 29 października 2021 r., sygn. akt I FSK 1656/21.

W wydanych orzeczeniach Sądy podkreślają, że interpretacja przepisów nie może być dokonywana w oderwaniu od dyrektywy VAT oraz ich wykładni przez Trybunał Sprawiedliwości UE. Dodatkowo zdaniem Sądów system odliczeń zapewnia całkowitą neutralność obciążeń podatkowych działalności gospodarczej, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że działalność ta co do zasady sama podlega opodatkowaniu VAT, powołując się przy tym na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (vide: wyroki TS z 15 września 2016 r., C-516/14, Barlis 06 - lnvestimentos Imobiliarios e Turisticos v. Autoridade Tributaria e Aduaneira, EU:C:2016:690, oraz z 19.10.2017 r., C-101/16, SC Paper Consult SRL v. Direcęia RegionalS a Finan^elor Publice Cluj-Napoca and Administrapa Judeęeana a Finaneelor Publice Bistriea NfisSud, EU:C:2017:775).

Odliczenie VAT naliczonego wymaga spełnienia materialnych i formalnych przesłanek uregulowanych odpowiednio w art. 168 lit. a i art. 178 lit. a dyrektywy VAT.

Zgodnie z art. 168 lit. a dyrektywy VAT przesłanki materialne, których spełnienie jest wymagane do powstania prawa do odliczenia, są następujące: podmiot musi być podatnikiem w rozumieniu dyrektywy, towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu, kupione towary i usługi powinny być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji.

W odniesieniu do przesłanek formalnych dotyczących prawa do odliczenia art. 178 lit. a dyrektywy VAT stanowi, że:

Jednocześnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w bogatym orzecznictwie orzekał, że podstawowa zasada neutralności wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych. Jeżeli organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że spełnione są przesłanki materialne (a w analizowanym stanie faktycznym organy miały takie informacje), to nie mogą wprowadzać dodatkowych warunków w zakresie przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa. Ścisłe zastosowanie formalnego wymogu przedstawienia faktur naruszałoby zasady neutralności i proporcjonalności, ponieważ skutkowałoby nieproporcjonalnym uniemożliwieniem podatnikowi korzystania z neutralności podatkowej dotyczącej jego transakcji.

Wiąże się to z utrwalonym w orzecznictwie TSUE poglądem, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z nadużyciem. Dla przykładu, TSUE w wyroku z 29 września 2022 r. wydanym w sprawie C-235/21 (Raiffeisen Leasing), wskazał, że umowa zbycia i leasingu zwrotnego może zostać uznana za fakturę, o ile zawiera wszystkie informacje niezbędne dla organów podatkowych do ustalenia, czy materialne przesłanki prawa do odliczenia zostały spełnione.

Uzasadnienie cytowanego wyroku TSUE prowadzi do wniosku, że choć na potrzeby odliczenia podatku naliczonego umowa nie jest fakturą, może natomiast pełnić rolę faktury w przypadku, gdy łącznie spełnione zostaną poniższe przesłanki:

1) podatnik, który wykonał czynność podlegającą opodatkowaniu, z wykonaniem której wiązał się obowiązek wystawienia faktury - nie wystawił tej faktury;

2) umowa zawiera informację o kwocie podatku VAT;

3) umowa zawiera wszelkie dane określone w art. 106e VAT, które pozwalają na potwierdzenie, że materialne przesłanki odliczenia podatku naliczonego zostały spełnione (a zatem poza kwotą podatku, co najmniej dane stron pozwalające na ustalenie czy są podatnikami, dane pozwalające na ustalenie rodzaju transakcji - co jest istotne także dla potwierdzenia stawki podatku, miejsca świadczenia, momentu wykonania, wartości świadczenia).

Innymi słowy w świetle wyroku TSUE w sprawie C-235/21 Raiffeisen Leasing należy uznać, że umowa (inny dokument) może być jedynie „fakturą alternatywną”, czyli dokumentem pełniącym rolę faktury na potrzeby realizacji przez nabywcę prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której z jakiegokolwiek powodu dostawca towarów (usługodawca) nie wystawił faktury mimo istnienia takiego obowiązku. Ponieważ w braku faktury prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może zostać zrealizowane, w związku z tym Trybunał daje w istocie rzeczy podatnikowi – nabywcy towarów i usług narzędzie uzupełniające, alternatywne w stosunku do zwykłej faktury, które nie zastępuje faktury w sensie ścisłym, ale które w pełni tę rolę faktury, która pozwala na realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wykorzystując argumentację zawartą w powyższym wyroku TSUE, WSA w Warszawie w nieprawomocnym jeszcze wyroku z 8 grudnia 2023 r. (sygn. akt III SA/Wa 1473/23) uznał, że:

WSA przyznając rację Spółce wskazał, że przepis art. 106e ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nic nie mówi o tytule dokumentu opisującego zdarzenie gospodarcze. Wobec niesporności zaistnienia zdarzenia gospodarczego podlegającego opodatkowaniu VAT oraz przejścia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel spełnione są przesłanki do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w dokumencie umowy kupna-sprzedaży nieruchomości. Nazwanie tego dokumentu umową a nie fakturą VAT nie ma wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wobec faktycznej niemożności doprowadzenia do wystawienia faktury przez sprzedającego można odliczyć podatek VAT naliczony w niespornej umowie. Skoro wedle poglądu TSUE wyrażonego w wyroku C-235/21, umowę leasingową można uznać za fakturę VAT w sytuacji istnienia sporu co do opodatkowania, to tym bardziej umowę (kupna-sprzedaży nieruchomości) z wykazanym w niej podatkiem można uznać za fakturę VAT uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli w jej tle nie ma żadnego sporu co do materialnoprawnych aspektów opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości podatkiem od towarów i usług.

Tożsame stanowisko w tej sprawie prezentuje NSA. Dla przykładu wyrokiem z 29 października 2021 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 1656/21, oddalono skargę kasacyjną Dyrektora IAS w Bydgoszczy od wyroku WSA: o sygn. akt I SA/Bd 44/21. WSA tym rozstrzygnięciem uchylił decyzje organów skarbowych i orzekł na korzyść podatnika. WSA zauważył, że:

WSA podkreślił jednak, że interpretacja przepisów nie może być dokonywana w oderwaniu od dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz ich wykładni przez Trybunał Sprawiedliwości UE. WSA przypomniał, że odliczenie VAT naliczonego wymaga spełnienia materialnych i formalnych przesłanek, uregulowanych odpowiednio w art. 168 lit a) i art. 178 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE.

W odniesieniu do przesłanek materialnych wymaganych do powstania prawa do odliczenia art. 168 lit. a) dyrektywy stanowi, że dany podmiot musi być podatnikiem w rozumieniu tejże dyrektywy, oraz towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. W odniesieniu do przesłanek formalnych dotyczących tego prawa z art. 178 lit. a) dyrektywy wynika, że jego wykonanie jest uzależnione od posiadania faktury sporządzonej zgodnie z art. 226 tej dyrektywy. Trybunał orzekł jednak jednocześnie, że podstawowa zasada neutralności Trybunał orzekł jednak jednocześnie, że podstawowa zasada neutralności wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych. Jeżeli organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że spełnione są przesłanki materialne, to nie mogą one wprowadzać dodatkowych warunków w zakresie przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które to warunki mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa. Ścisłe zastosowanie formalnego wymogu przedstawienia faktur naruszałoby zasady neutralności i proporcjonalności, ponieważ skutkowałoby nieproporcjonalnym uniemożliwieniem podatnikowi korzystania z neutralności podatkowej dotyczącej jego transakcji. Niemniej jednak to podatnik jest zobowiązany do przedstawienia obiektywnych dowodów, że towary i usługi zostały mu rzeczywiście dostarczone i wyświadczone przez podatników, na potrzeby własnych transakcji opodatkowanych VAT, w odniesieniu do których faktycznie zapłacił on VAT.

NSA na posiedzeniu niejawnym, badając skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia WSA w Bydgoszczy podzielił argumentację sądu I instancji. W orzeczeniu podkreślono wyższość przesłanek merytorycznych nad formalnościami. NSA wskazał, że o odliczeniu - zgodnie z dominującym podejściem TS UE - powinien decydować związek zakupów z działalnością opodatkowaną podatnika i rzetelność tych transakcji. O ile nie mamy do czynienia z próbą oszustwa lub nadużycia, a transakcje miały miejsce w rzeczywistości - podatnikowi powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Aby zakwestionować to prawo, organy podatkowe powinny dokładnie przeanalizować, czy któraś z tych przesłanek nie została spełniona. Nie mogą tu iść na skróty i odmówić tego prawa wyłącznie z powodu formalności.

W orzeczeniu z 29 października 2021 r., sygn. akt I FSK 1656/21, Naczelny Sąd Administracyjny uznał wyższość przesłanek merytorycznych nad formalnymi. Wskazał, że o odliczeniu - zgodnie z dominującym podejściem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - powinny decydować związek zakupów z działalnością opodatkowaną podatnika i rzetelność tych transakcji. Aby zakwestionować prawo do odliczenia, organy podatkowe powinny skutecznie zakwestionować spełnienie przesłanek materialnych przez podatnika, a nie opierać swojego stanowiska na brakach formalnych.

Podsumowując - jeśli transakcje rzeczywiście miały miejsce (spełnienie przesłanki materialnej) i podatnikowi nie udowodniono w żaden sposób oszustwa - winien mieć on prawo do odliczenia podatku VAT, nawet w sytuacji, gdy nie dysponuje fakturami (przesłanka formalna) potwierdzającymi faktycznie zrealizowane zakupy. W konsekwencji organ podatkowy nie może pozbawić podatnika prawo do odliczenia podatku naliczonego na tej podstawie, że nie przedstawił faktur, pod warunkiem, że zostały spełnione materialne warunki prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ nie może bowiem wprowadzać dodatkowych warunków w zakresie przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia podatku, które to warunki mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa. Organ, pozbawiając skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego na tej podstawie, że podatnik nie przedłożył faktur VAT, naruszyłby art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Chodzi bowiem o ustalenie czy towary i usługi, które mają być podstawą prawa do odliczenia podatku naliczonego, były wykorzystywane przez podatnika na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, i czy owe towary i usługi zostały dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu.

W badanym przypadku brak wątpliwości, że transakcja miała miejsce i że się to odbyło pomiędzy dwoma czynnymi podatnikami VAT, zaś celem dostawy było planowanie przez Kupującego świadczenia usług objętych VAT (czyli wynajem samolotu). Poza sporem pozostają więc strony transakcji (i że są to czynni podatnicy VAT), jej przebieg, przedmiot oraz warunki. Stąd Podatnikowi (Kupującemu) przysługuje prawo od odliczenia VAT zapłaconego w cenie samolotu, gdyż transakcja choć nie udokumentowana fakturą VAT została udokumentowana w sposób wystarczający przez szereg innych dowodów, w tym: „Umowę sprzedaży samolotu” z 13 marca 2024 r. z których w sposób prosty i precyzyjny da się ustalić podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę VAT, która z tej dostawy wynikała. Ponadto brak wątpliwości, że kwota VAT należnego (wynikająca z transakcji) została przez Kupującego zapłacona i że trafiła na rachunek VAT Sprzedawcy.

Aby podatnik mógł odliczyć VAT, wymagany jest związek między zakupami a opodatkowaną transakcją. Odliczenie podatku naliczonego jest dedykowane podatnikowi w takim zakresie, w jakim prowadzona działalność gospodarcza zapewnia mu to prawo. Do odliczenia podatku dochodzi w przypadku, kiedy transakcje przyczyniające się do naliczenia podatku są powiązane z transakcjami przyczyniającymi się do wystąpienia prawa do odliczenia. W praktyce, gdy samolot służy do wykonywania czynności opodatkowanych, przedsiębiorca może skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Dodajmy, że mowa tu zarówno o bezpośrednim, jak i pośrednim używaniu składnika majątku do czynności, które podlegają opodatkowaniu.

Do tej kwestii odniesiono się w interpretacji z 19 sierpnia 2019 r. znak 0111-KDIB3-1.4012.391.2019.1.KO. Omówiono w niej sytuację spółki zajmującej się świadczeniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a także zmierzającej do zakupu samolotu, a dokładnie awionetki. Główną rolą tego środka transportu miało być usprawnienie działania przedsiębiorstwa. Po analizie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego opisanych przez Wnioskodawcę DKIS potwierdził, że spółka może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego widniejącego na fakturach potwierdzających raty leasingowe i materiały eksploatacyjne, a także paliwo nabywane w celu korzystania z samolotu. Takie postępowanie jest zgodne z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W analizowanym stanie faktycznym Kupujący zapłacił całość VAT wynikającego z transakcji na rachunek Sprzedawcy ujęty na „Białej Liście”. Dodatkowo zapłaty dokonano z wykorzystaniem mechanizmu podzielonej płatności (czyli MPP). Zgodnie z obowiązującymi przepisami w takiej sytuacji, nawet gdy organ podatkowy chciał kwestionować prawo Podatnika jako Kupującego do obniżenia naliczonego podatku VAT, korzystanie z MPP stanowi dowód na to, że ten dochował należytej staranności przy przeprowadzaniu tej transakcji i zapłacie VAT (por. interpretacja indywidualna DKIS z 22 czerwca 2020 r., znak 0114-KDIP1-1.4012.91.2020.3.RR/JO).

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać, że na przeszkodzie odliczenia VAT od opisanej transakcji - nie udokumentowanej fakturą VAT - nie stoją nadal trwające formalności prowadzone przez (…) związane z przerejestrowaniem samolotu. Wynika to z faktu, że przez dostawę towarów ustawa o VAT rozumie przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jedynie „jak właściciel”.

Jak uznaje się w piśmiennictwie (por. T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 17, Warszawa 2024): definicja z art. 7 ust. 1 polskiej ustawy o VAT nawiązuje do tej zawartej w art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (uprzednio art. 5 ust. 1 VI dyrektywy), która przewiduje, iż „dostawa towarów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel” (w angielskiej wersji językowej: the transfer of the right to dispose of tangible property as owner).

Na gruncie art. 5 ust. 1 VI dyrektywy pojawiały się wątpliwości, czy tak sformułowany zapis oznacza istnienie wymogu przeniesienia własności dla uznania czynności za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu. Do zagadnienia tego odniósł się TSUE po raz pierwszy w podstawowym w tej mierze wyroku z 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 stwierdzając, iż dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 VI dyrektywy, nie ma znaczenia, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. W wyroku z 15 maja 2019 r. w sprawie C-235/18 TSUE podsumował swoje dotychczasowe orzecznictwo w tym zakresie. Zaznaczając tożsamość regulacji art. 5 ust. 1 VI dyrektywy i art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE podkreślił, że:

Regulacja ta ma zatem zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje, de facto, możliwość korzystania z rzeczy i rozporządzania nią tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności.

W orzeczeniu w sprawie C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, odnosząc się do dostawy towarów, TSUE posłużył się terminem „przeniesienia własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia prawa własności towarów.

Oznacza to więc, iż na gruncie art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE kluczowym elementem jest, w istocie rzeczy, przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią. W wyroku tym TSUE zauważył ponadto, iż:

Ten pogląd zgodny jest z celem dyrektywy, która została opracowana między innymi w celu oparcia wspólnego systemu VAT na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu. Celowi temu mogłaby zagrozić sytuacja, gdyby warunek zaistnienia dostawy towarów - będącej jedną z trzech transakcji podlegających opodatkowaniu - różnił się w poszczególnych państwach członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków rządzących przeniesieniem prawa własności w prawie cywilnym (por. także m.in. wyr. TSUE: w sprawie C-255/02 Halifax i in.; C-494/12 Dixons Retail pic; z 3 czerwca 2010 r. w sprawie C-237/09 Państwo belgijskie v. Nathalie De Fruytier, PP 2010, Nr 7, s. 53; z 14 grudnia 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp; z 14 lipca 2005 r. w sprawie C-435/03 British American Tobacco International Limited, 2. N.V. Newman Shipping & Agency Company, Zb.Orz. 2005, s. 1-07077; z 18 lipca 2013 r. w sprawie C-78/12 Evita-K, PP 2013, Nr 10, s. 51; w sprawie C-235/18 Vega International Car Transport and Logistic; z 25 lutego 2021 r. w sprawie C-604/19, Gmina Wrocław, ECLI:EU:C:2021:132).

Należy przy tym podkreślić, że ani dyrektywa 2006/112/WE, ani orzecznictwo zarówno TSUE, jak i polskich sądów administracyjnych, nie definiują wprost terminu „prawo rozporządzania rzeczą jak właściciel”. Wydaje się, iż prawo to powinno obejmować możliwość faktycznego używania i wykorzystywania rzeczy oraz pobierania z niej pożytków. Nie ulega natomiast wątpliwości, że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel nie musi obejmować także możliwości zbycia rzeczy. W istocie rzeczy wynika to z samego elementarnego założenia, że przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel nie jest tożsame z przeniesieniem własności rzeczy. Skoro bowiem TSUE akceptuje możliwość przeniesienia własności w sensie ekonomicznym, nawet w razie braku przeniesienia prawa własności w sensie prawnym, to siłą rzeczy implikuje to akceptację braku prawnej możliwości zbycia rzeczy przez osobę, na którą przeniesione zostało prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Stąd należy przyjąć jako zasadną tezę, że oderwanie od prawa własności powoduje także, iż przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel nie musi obejmować prawa do zbycia tego towaru w rozumieniu cywilistycznym. Przy tym, o ile oczywiste jest, że osoba, która uzyskała prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel, ale nie uzyskała prawa własności rzeczy, nie może przenieść prawa własności, o tyle wydaje się, iż celem uzyskania praw do rozporządzania jak właściciel musi mieć również możliwość rozporządzenia tym prawem. Biorąc powyższe pod uwagę, wydaje się więc niesporne, iż prawo do rozporządzania towarem jak właściciel musi być możliwie maksymalnie zbliżone do prawa własności, ale nietożsame z nim.

Definicja „dostawy towarów” jest więc szeroka i obejmuje zarówno wszelkie przypadki, gdy prawo własności do towarów zostało przeniesione (z wyjątkami przewidzianymi w dalszych ustępach), jak i niektóre sytuacje, gdy bez przeniesienia własności towarów przeniesiono w istocie faktyczne władztwo nad rzeczą. Definicja nie poprzestaje na określeniu generalnej reguły, ale określa także szczególne przypadki uznane za dostawę towarów. W konsekwencji należy więc przyjąć, iż na gruncie przedmiotowego przepisu art. 7 ust. 1 VAT, a także art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE elementem kluczowym dla pojęcia „przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel” jest, w istocie rzeczy, przeniesienie praktycznej rzeczy i możliwości korzystania z niej oraz dysponowania nią.

Jednocześnie należy podkreślić, że dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą jej faktycznego dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment. W konsekwencji postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu dostawy towarów za dokonaną pozostają bez znaczenia dla celów powstania obowiązku podatkowego, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości. Z powyższego wynika, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług uzależniają dokonanie dostawy od przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (władztwo ekonomiczne).

W tym miejscu zauważyć należy, że z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest - co do zasady - wydanie towaru. Dokonanie dostawy, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT oznacza zatem faktyczne zrealizowanie dostawy. Jeżeli strony oznaczyły inną chwilę, niż wydanie towaru dla przejścia korzyści i ciężarów, to w razie wątpliwości przyjmuje się, że ta sama chwila dotyczy przejścia ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy, w tym, że Kupujący rozporządza samolotem od dnia protokolarnego jego przejęcia, które to zdarzenie miało miejsce w dniu podpisania „Umowy sprzedaży samolotu” należy uznać, że od dnia, czyli 13 marca 2024 r. Podatnik przejął również ekonomiczne władztwo nad tym towarem, co jest równoznaczne z dokonaniem jego dostawy, uprawniającym Podatnika do odliczenia VAT zapłaconego w jego cenie.

Prawu do odliczenia VAT nie sprzeciwia się również okoliczność, że Podatnik dotychczas nie wyświadczył jeszcze usługi objętej VAT przy wykorzystaniu tego towaru.

Regulacja art. 86 ust. 1 VATU przewiduje, że: w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Ustawodawca nie dookreśla jednak, iż podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu (imporcie) „tych” towarów i usług. Nie czyni tego również w ust. 2. To powoduje formalną wadliwość tej regulacji, ponieważ z teoretycznego punktu widzenia nie ma bezpośredniego związku pomiędzy „towarami i usługami wykorzystywanymi do wykonywania czynności opodatkowanych” a kwotą podatku naliczonego i prawem do obniżenia kwoty podatku należnego.

Regulacja ta oparta jest na art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, który w zdaniu wstępnym, przewiduje, iż: jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VA T, którą jest zobowiązany zapłacić: [...] (dalej określane są kwoty podatku naliczonego).

Należy szczególnie podkreślić to, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym podatku, a nie formą ulgi czy przywileju. Wyraził to bardzo jasno TSUE w wielu orzeczeniach. Należy także podkreślić, iż w wielu orzeczeniach TSUE stanął na stanowisku, iż dla zasady neutralności opodatkowania podatkiem VAT istotne jest nie tyle rzeczywiste wykorzystanie nabytych towarów i usług dla celów wykonywania czynności opodatkowanych, ile zamiar takiego ich wykorzystania w momencie ich nabycia.

W rozstrzygnięciu z 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 TSUE podkreślił wyraźnie, że:

Podobne stanowisko TSUE zajął także w wyroku z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94.

W tym kontekście warto zwrócić uwagę na przełomowe rozstrzygnięcie NSA z 7 czerwca 2004 r. (sygn. akt FSK 87/04, MoPod 2004, Nr 10, s. 40), zapadłe na gruncie art. 19 ust. 1 ustawy VAT obowiązującej przed 1 maja 2004 r., w którym Sąd dokonał dwóch niezmiernie istotnych ustaleń. Po pierwsze uznał, że:

NSA stawiając powyższe tezy oparł się w dużym stopniu na podstawowych zasadach konstrukcyjnych podatku VAT, uznając, iż przez ich pryzmat należy każdorazowo oceniać istnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego bądź jego brak. W wyroku tym NSA podkreślił także, iż tożsamość konstrukcji polskiego podatku od towarów i usług (jeszcze w dotychczasowej VATU) z konstrukcją europejskiego podatku od wartości dodanej powoduje, że przy ocenie uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego: możliwe staje się wykorzystanie bogatego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tym zakresie.

Na potrzeby stanu faktycznego analizowanej sprawy wart przywiedzenia jest wyrok TSUE z 22 października 2015 r., wydany w sprawie C-126/14, gdzie podkreślono, że w przypadku, gdy podmiot dokonuje wydatków inwestycyjnych z potwierdzonym przez obiektywne okoliczności zamiarem wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, powinien on być uważany za podatnika. To zaś sprawia, że co do zasady:

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zauważył przy tym, że to, czy podatnik działał w takim charakterze na potrzeby działalności gospodarczej, stanowi okoliczność faktyczną, którą należy oceniać z uwzględnieniem całości okoliczności dotyczących sprawy, takich jak charakter danego towaru i okres, jaki upłynął pomiędzy jego nabyciem a wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej tego podatnika.

W tym kontekście warto zauważyć, że zgodnie z art. 185 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, co do zasady, w razie, gdy po złożeniu deklaracji rozliczeniowej w podatku VAT nastąpi zmiana czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia, np. w przypadku anulowania zakupów lub uzyskania obniżek ceny, wówczas należy dokonać korekty odliczenia podatku naliczonego. Normuje to również art. 90b polskiej ustawy o VAT. Odnosząc się do tego przepisu, należy podkreślić, że stanowi on doskonałe przedstawienie samej idei odliczenia podatku naliczonego, która co do zasady nie może być zależna ani od kwestii dokonania płatności, ani też od zdarzeń znajdujących się poza kontrolą podatnika (kradzież towarów), względnie od zdarzeń losowych, które sprawiły, że towar nie został wykorzystany zgodnie z intencją (zniszczenie lub zagubienie towaru). Prawodawca unijny podkreślił tym samym, że pierwotna intencja podatnika wykorzystania nabytego towaru do działalności podlegającej opodatkowaniu ma charakter przesądzający o nabyciu i istnieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Jak podkreślił TSUE w wyroku z 4 października 2012 r. w sprawie C-550/11:

Prawo to może, co do zasady, zostać podatnikowi odebrane lub jego zakres ograniczony, tylko jeżeli podatnik wykorzysta ów nabyty towar do prowadzenia działalności, w związku z którą odliczenie nie przysługuje.

Podsumowując:

1)Podatnik, który nie jest w stanie udokumentować nabycia samolotu fakturą VAT jest uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego od tej transakcji na podstawie innych posiadanych dowodów, w tym „Umowy sprzedaży samolotu”, zawartej 13 marca 2024 r. Wynika to z faktu, że dla odliczenia VAT w obliczu braku faktury VAT niezbędne jest, by w tym innym dokumencie czy dokumentach wykazano kwotę VAT oraz by taki dowód czy dowody zawierał dane umieszczane na fakturach, o których mowa w Dyrektywie 2006/112 czy polskiej ustawie o VAT.

2)Na przeszkodzie realizacji prawa do odliczenia VAT nie stoi okoliczność, że urzędowa procedura przerejestrowania zakupionego samolotu na Podatnika nie została zakończona. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem europejskim, zdefiniowane w dyrektywie VAT pojęcie „dostawy towarów" nie odnosi się do przeniesienia własności w formie przewidzianej we właściwych przepisach krajowych, lecz obejmuje każdą transakcję przekazania rzeczy przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była ona jej właścicielem (czyli tzw. władztwo ekonomiczne).

3)Podatnik posiada uprawnienie do odliczenia VAT od zakupu samolotu pomimo braku dotychczasowego wykorzystania towaru do czynności objętych VAT. Zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz utrwalonym orzecznictwem krajowym i europejskim: pierwotna intencja Podatnika wykorzystania nabytego towaru do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT ma charakter przesądzający o nabyciu i istnieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to może jednak zostać Podatnikowi odebrane lub jego zakres ograniczony - jeżeli Podatnik wykorzysta ów nabyty towar do prowadzenia działalności, w związku z którą odliczenie nie przysługuje.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ustawodawca umożliwił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy:

Z treści art. 88 ust. 4 ustawy wynika, że aby zrealizować uprawnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury koniecznym jest posiadanie w momencie realizacji tego prawa statusu czynnego podatnika VAT.

Zatem, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Zasady dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:

Jak stanowi art. 2 pkt 31 ustawy:

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy:

W myśl art. 106i ust. 2 ustawy:

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy:

Biorąc pod uwagę powyższe, zgodnie z zasada ogólną wynikającą z art. 106i ust. 1 ustawy, podatnik powinien wystawić fakturę dokumentującą wykonanie usługi nie później niż d15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano usługę.

Natomiast zgodnie z art. 106e ust. 1 ustawy:

Natomiast w myśl art. 106g ust. 1 ustawy:

Z ww. uregulowań wynika, że faktura powinna m.in. jednoznacznie określać imiona i nazwiska lub nazwy podatnika (sprzedawcy) i nabywcy oraz ich adresy. Faktura powinna zawierać dane nabywcy towaru lub usługi i tym samym dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a jako wystawca i nabywca powinni widnieć faktyczni uczestnicy transakcji. Każdorazowo należy ustalić więc nabywcę towaru lub usługi, który powinien wynikać z zawartej umowy.

Należy podkreślić, że celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział.

Faktury są dokumentem o charakterze sformalizowanym. Zatem, co do zasady, faktury muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Oznacza to, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wskazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy mają wyłącznie znaczenie dowodowe. Jedynie braki merytoryczne faktury mogą wywołać skutek materialny w postaci zmian w przedmiocie lub podstawie opodatkowania, a także doprowadzić do niewłaściwego określenia wysokości podatku.

Z powyższego wynika, że o prawidłowości faktur wystawianych i otrzymywanych przez podatników powinny decydować przede wszystkim ustalenia czy dokumenty te potwierdzają rzeczywiste transakcje handlowe. A zatem jeżeli w fakturach dokumentujących transakcje występują tzw. wadliwości mniejszej wagi, należy uznać, że nie ma podstawy do kwestionowania faktur, w tym prawa do odliczenia podatku naliczonego, wyłącznie z powodu braków mających charakter tzw. wadliwości mniejszej wagi. Są to tego rodzaju wadliwości, które, co prawda, powodują, że faktura nie odpowiada wymogom określonym w przepisach, jednakże same w sobie nie wpływają na przedmiot i podstawę opodatkowania.

Należy zauważyć, że chociaż faktura powinna zawierać dane dotyczące nabywcy wymienione w art. 106e ustawy, to jednak niewskazanie niektórych z tych informacji nie wyklucza możliwość jego identyfikacji na podstawie pozostałych danych zawartych na fakturze.

Z okoliczności wskazanych we wniosku wynika, że:

• prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą – A. Z. (...) - jest Pan czynnym podatnikiem podatku VAT,
• w 2024 r. rozszerzył Pan zakres swojej działalności o wynajem i dzierżawę i środków transportu lotniczego,
• 9 stycznia 2024 r. zawarł Pan z innym Sprzedającym, tj. ze A. Sp. z o.o., Sp. k. umowę przedwstępną sprzedaży, w której przedmiotem zakupu był (...) samolot (...), rok produkcji (...),
• warunki umowy przedwstępnej przewidywały, że umowa sprzedaży zostanie zawarta do końca stycznia 2024 r., cenę samolotu ustalono na kwotę netto plus podatek VAT, ponadto Sprzedawca oświadczył, że wobec niego nie toczy się postępowanie egzekucyjne,
• Pan – jako Kupujący – w dniu zawarcia umowy - zobowiązał się przelać na rzecz Sprzedawcy - zadatek w wysokości (...) zł, który ostatecznie został przekazany 9 stycznia 2024 r.

Z uwagi na fakt, że Sprzedawca - Korzystający (tu: B. Sp. z .o.o. Sp. k.) korzystał z samolotu w oparciu o umowę leasingu – 11 marca 2024 r. – doszło do zawarcia Porozumienia pomiędzy Sprzedającym - Spółką A. Sp. z .o.o. Sp. k., a Finansującym (tu: C. sp. z o.o.), z którego wynikało, że:

• strony umowy leasingu zdecydowały o jej rozwiązaniu,
• Korzystający (tu: A. Sp. z .o.o. Sp. k.) miał nabyć od Finansującego przedmiot leasingu za kwotę (...) EUR powiększoną o podatek VAT, zapłata miała nastąpić przelewem do dnia 13 marca 2024 r.,
• Finansujący, tj. C. sp. z o.o., zobowiązał się wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż w terminie 7 dni od daty wpływu środków na rachunek bankowy, ponadto Korzystający miał zapłacić opłatę manipulacyjną i zobowiązał się do udokumentowania tej czynności,
• w Porozumieniu ustalono także, że wszystkie ww. należności zostaną uregulowane nie przez Korzystającego (tu: A. Sp. z .o.o. Sp. k.), ale przez Pana – Kupującego – jak Pan wskazał – był to warunek konieczny wyrażenia przez Finansującego zgody na wcześniejsze rozwiązanie umowy leasingu w celu sprzedaży jej przedmiotu,
• ostatecznie 13 marca 2024 r. w związku z zawarciem ww. Porozumienia została wystawiona faktura pro forma z tytułu sprzedaży środka trwałego, w której wykazano kwotę netto wraz z podatkiem VAT oraz sposób uregulowania płatności – przelew.

Z dalszych informacji we wniosku wynika, że:

• 13 marca 2024 r. pomiędzy Panem (jako Kupującym) a Sprzedawcą (tj. Spółką A. Sp. z o.o. Sp. k) została zawarta umowa sprzedaży samolotu,
• 12 marca 2024 r. do Pana – jako Kupującego - zgłosił się Komornik Sądowy z informacją, że prowadzi wobec Sprzedającego (tu: A. Sp. z .o.o. Sp. k.) postępowanie egzekucyjne na wniosek wierzyciela,
• w umowie sprzedaży samolotu wskazano, że pełna cena sprzedaży będzie płatna przez Kupującego (tu: Pan) w taki sposób, że tylko jedynie część trafi na rzecz Sprzedającego tu: A. Sp. z .o.o. Sp. k.), reszta kwoty zostanie zapłacona na rzecz Spółki C. Sp. z o.o., tj. Finansującego leasing oraz zostanie przeznaczona na pokrycie zajęcia komorniczego,
• w umowie ustalono, że Sprzedający (tu: Spółka A. Sp. z o.o. Sp. k.) jest zobowiązany do wystawienia faktury na pełną cenę sprzedaży, i do przekazania jej na rzecz Kupującego (tu: Pana) w dniu otrzymania faktury na zakończenie umowy leasingu, nie później niż w ciągu 10 dni od dnia zawarcia przedmiotowej umowy
• zgodnie z umową - prawo własności samolotu miało zostać przeniesione na Pana po spełnieniu określonych warunków, tj. m.in. po zaksięgowaniu na rachunku Finansującego należnej kwoty oraz zapłaty reszty ceny sprzedaży na rachunek Sprzedającego, tj. Spółki A. Sp. z o.o. Sp. k.,
• do przedmiotowej umowy dołączone były załączniki, m.in.:
• porozumienie o rozwiązaniu leasingu,
• faktura pro forma nr (...) z 13 marca 2024 r. wystawiona przez Sprzedającego (tu: Spółka A. sp. z o.o. Sp. k.) na rzecz Kupującego (tu: Pana), zawierająca pełną cenę sprzedaży, na którą składała się kwota netto plus podatek VAT wraz ze wskazanym rachunkiem ujętym na Białej Liście, oraz
• protokół przekazania samolotu, w którym strony potwierdziły własnoręcznie, że do przekazania przedmiotu umowy sprzedaży na Pana rzecz doszło 13 marca 2024 r. o g. (...),
• za przedmiot transakcji (samolot) zapłacił Pan cenę ustaloną godnie z umową,
• zarówno w umowie przedwstępnej sprzedaży oraz w umowie sprzedaży samolotu Strony biorące udział w transakcji występowały jako podmioty prowadzące działalność gospodarczą wraz z podaniem szczegółowych danych,
• nadmienił Pan, że strony biorące udział w transakcji w momencie transakcji występowały jako czynni podatnicy podatku VAT, którzy wpisani byli na Białą Listę,
• pomimo uregulowania przez Pana zapłaty za przedmiot transakcji (samolot) nie otrzymał Pan do Sprzedającego (tu: Spółka A. Sp. z o.o. Sp. k.) faktury dokumentującej opisaną transakcję,
• z posiadanych przez Pana informacji wynika, że do (...) trafiła faktura, którą wystawił Sprzedający (tu: Spółka A. Sp. z o.o. Sp. k.) dokumentująca zbycie samolotu, jednak na fakturze Sprzedający umieścił dane innego podatnika, a nie Pana dane,
• zakupiony przez Pana samolot – jak wynika z wniosku – planuje Pan wykorzystywać do wykonywania czynności objętych podatkiem VAT.

Pana wątpliwości w sprawie sprowadzają się do ustalenia, czy przysługuje Panu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem samolotu na podstawie posiadanej umowy sprzedaży.

W tym miejscu należy zauważyć, że Umowa jest porozumieniem dwóch lub więcej stron ustalającym ich wzajemne prawa lub obowiązki. Wyraźne oznaczenie tego dokumentu jako umowa powoduje, że nie można przypisać mu waloru faktury w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Zatem umowa nie stanowi faktury. Zawarcie umowy sprzedaży nie powoduje skutków w zakresie podatku VAT, tj. nie stanowi podstawy do odliczenia wykazanego w tym dokumencie podatku VAT.

Ponadto we wskazanym przez Pana wyroku z 29 września 2022 r. w sprawie C‑235/21 Raiffeisen Leasing, TSUE wskazał, że:

W sprawie C-235/21 Raiffeisen Leasing przedmiotem wykładni Trybunału był art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, ze zm.), zwanej dalej „dyrektywą 2006/112/WE”. Przepis ten stanowi, że:

Jest to zatem przepis sankcyjny, który nakłada na każdą osobę, która wystawia fakturę – w tym tzw. pustą fakturę – obowiązek zapłaty podatku wykazanego na tej fakturze.

Orzeczenie TSUE nie dokonuje natomiast wykładni przepisów dyrektywy 2006/112/WE regulujących zasady wystawiania faktur.

Trzeba mieć na uwadze, że obowiązek zapłaty podatku wykazanego na tzw. pustej fakturze uzasadniony jest ryzykiem dla budżetu państwa związanym z potencjalną możliwością skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, którego mógłby ewentualnie dokonać odbiorca takiej „pustej” faktury.

Zgodnie z art. 167 dyrektywy 2006/112/WE:

Trybunał wielokrotnie podkreślał, że art. 203 dyrektywy 2006/112/WE ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i następnych dyrektywy 2006/112/WE (wyrok w sprawie C-138/12 i powołane tam orzecznictwo).

Przepis art. 167 zapewnia bowiem wzajemne powiązanie pomiędzy prawem do odliczenia odbiorcy faktury oraz zobowiązaniem podatkowym wystawcy faktury, jak miałoby to zwykle miejsce w przypadku rzeczywistej dostawy po stronie dostawcy oraz odbiorcy świadczenia.

W rezultacie, wystawca faktury odpowiada niezależnie od winy za ryzyko (abstrakcyjnie), że odbiorca faktury może w sposób nieuprawniony korzystać z prawa do odliczenia na podstawie takiej (nieprawidłowej) faktury.

W świetle zatem celów art. 203 dyrektywy 2006/112/WE rozstrzygnięcie TSUE w sprawie C‑235/21 może mieć zastosowanie wyłącznie w stanach faktycznych podobnych do tego, który był przedmiotem postępowania prejudycjalnego i nie może być stosowane rozszerzająco. Należy zwrócić uwagę, że w przedmiotowej sprawie sporna transakcja została w rzeczywistości dokonana, jej stronami byli podatnicy VAT, zaś niewystawienie faktury wynikało ze sporu dotyczącego tego, czy transakcja ta podlegała opodatkowaniu czy też nie.

Nie można zatem z orzeczenia C-235/21 wywodzić, że umowa, która zawiera wszystkie wymagane przepisami prawa informacje automatycznie zastępuje fakturę. Powołanego wyroku TSUE nie można stosować w oderwaniu od stanu faktycznego, w którym zapadł.

Zgodnie bowiem z przepisami ustawy o VAT podatnicy nadal zobowiązani są do wystawiania faktur dokumentujących dokonane transakcje. Przepisy ustawy o VAT ani dyrektywy 2006/112/WE nie zawierają szczególnych postanowień pozwalających na zastępowanie „tradycyjnych” faktur innymi dokumentami, w tym umowami, jeżeli zawierają one określone przepisami dane i informacje.

Biorąc pod uwagę powyższe, w przedmiotowej sprawie nie będzie Pan miał prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego na podstawie umowy sprzedaży, gdyż jak wskazałem powyżej, przepisy prawa nie dopuszczają możliwości zastąpienia faktury innym dokumentem w tym umową zawartą w formie aktu notarialnego.

Faktura dokumentująca dokonaną czynność nie jest wyłącznie warunkiem formalnym umożlwiającym odliczenie podatku naliczonego. Nie jest też dodatkowym warunkiem w zakresie przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku. Jak zaznaczył NSA w wyrokach z 12 lutego 2015 r. (sygn. akt I FSK 115/14) oraz 8 listopada 2018 r. (sygn. akt I FSK 1337/18), gdy podatnik nie wywiązuje się ze swych obowiązków w zakresie posiadania i okazania organom podatkowym stosownej dokumentacji, niezbędnej do wykazania prawa do odliczenia, a organy uwzględniają przewidziane przepisami prawa materialnego konsekwencje takiego zachowania, nie można takiego działania organu traktować jako niedopuszczalnego przerzucania ciężaru dowodu na podatnika.

W odniesieniu do przesłanek dotyczących wykonywania prawa do odliczenia podatku naliczonego wypowiedział się m.in. sąd WSA w Gliwicach w wyroku z 9 stycznia 2024 r. (sygn. akt I SA/GI 306/23):

W sprawie przypomnieć należy, że art. 86 ust. 1 ustawy tworzy istotne, kluczowe wręcz konsekwencje dla konstrukcji podatku naliczonego. Wynika z niego uprawnienie, a nie obowiązek odliczenia podatku naliczonego.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy:

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

W myśl art. 86 ust. 11 ustawy:

Jednakże, aby podatnik nabył prawo do odliczenia VAT muszą zostać spełnione jeszcze dwie przesłanki, tj. transakcja faktycznie zaistniała i podatnik posiada fakturę dokumentującą tę transakcję. Oznacza to, że odliczenia podatku naliczonego, w odniesieniu do nabytych towarów lub wyświadczonych usług, co do zasady można dokonać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie następujące przesłanki:

• powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
• doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
• podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy, podkreślić należy, że nie ulega wątpliwości, iż między Panem a Sprzedającym doszło do realnego zdarzenia gospodarczego, w wyniku, którego nabył Pan samolot zgodnie z zawartą 13 marca 2024 r. umową sprzedaży samolotu. Jak Pan wskazał - ma Pan dostęp do samolotu i ponosi Pan koszty jego utrzymania. W umowie sprzedaży z 13 marca 2024 r. strony precyzyjnie określiły przedmiot umowy, tj. sprzedaż samolotu B. o numerze seryjnym (…) i znakach (…). Ponadto, do przekazania przedmiotu umowy sprzedaży na Pana rzecz doszło w momencie złożenia przez strony własnoręcznych podpisów, które potwierdziły, że doszło do przeniesienia prawa własności rzeczy, tj. samolotu. Wskazał Pan, że cena za samolot, została przez Pana uiszczona zgodnie z warunkami ustalonymi w umowie. Na rzecz Finansującego (tu: C. Sp. z o.o.) przekazał Pan łączną kwotę, tj. (…) zł, na rzecz komornika (…) zł, ponadto na rzecz Sprzedawcy (tu: Spółka A. Sp. z o.o. Sp. k.) oprócz zadatku w wysokości (...) zł – po podpisaniu umowy przekazał Pan łącznie (...) zł, z czego (...) zł wpłynęło na konto VAT. Z posiadanych przez Pana informacji wynika, że Sprzedawca wystawił fakturę jako dowód sprzedaży (faktura trafiła do (...) – z tym, że na fakturze widnieją dane innego podmiotu, a nie Pana dane. Jednocześnie nie otrzymał Pan od Sprzedawcy ww. faktury dokumentującej transakcję.

Biorąc pod uwagę powyższe w analizowanym przypadku, nie zostały spełnione wszystkie przesłanki, o których mowa powyżej uprawniające Pana do odliczenia podatku VAT naliczonego w opisanej sytuacji, gdyż nie jest Pan w posiadaniu faktury wystawionej przez Sprzedawcę dokumentującej transakcję nabycia samolotu. Jak już wyżej wskazano przepisy prawa nie dopuszczają możliwości zastąpienia faktury innym dokumentem, w tym umową zawartą w formie aktu notarialnego.

Dlatego też nie przysługuje Panu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z umowy sprzedaży, na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 ustawy, gdyż umowa nie stanowi faktury. Sprzedawca udokumentował transakcję poprzez wystawienie faktury, zatem powinien skorygować dane na fakturze tak, aby odzwierciedlały faktycznie dokonaną transakcję – strony transakcji i dostarczyć ją do Pana jako nabywcy. Dopiero posiadając fakturę dokumentującą sprzedaż samolotu będzie Pan uprawniony do odliczenia podatku VAT związanego z nabyciem samolotu, który jak wynika z opisu sprawy – zamierza Pan wykorzystywać do działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Zatem, Pana stanowisko uznaję za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zauważyć należy, że nie analizowałem prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w sytuacji otrzymania od Sprzedawcy faktury korygującej dokumentującej dokonanie transakcji nabycia przedmiotu umowy, ponieważ kwestia ta nie była przedmiotem Pana zapytania. W związku z tym inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Odnosząc się do powołanych przez Pana w przedmiotowym wniosku wyroków TSUE i sądów administracyjnych, należy wyjaśnić, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonymi w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Powołane przez Pana wyroki sądowe wiążący charakter mają w konkretnych sprawach i ściśle określonych stanach faktycznych. Tylko do tych konkretnych elementów odnosi się moc wiążąca orzeczenia sądu administracyjnego. W konsekwencji odniesienie jakiegokolwiek orzeczenia sądowego – czy też uzasadnienia wyroku do innej sytuacji, nie nadaje powołanej sytuacji mocy wiążącej orzeczenia. Nie można zatem w szeregu orzeczeń sądowych, ich rozstrzygnięć odnosić do własnej sprawy, bowiem dotyczą one konkretnych powstałych już zdarzeń. Dodatkowo wskazać należy, że powołany przez Pana wyrok WSA w Łodzi z 8 grudnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1473/23 jest orzeczeniem nieprawomocnym i nie może wpłynąć na rozstrzygnięcie Organu.

Wyroki te zostały potraktowane jako element Pana argumentacji, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one stronę postępowania w konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem nie mają one wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Pana interpretacji indywidualnych należy zaznaczyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej mają ze swej istoty charakter indywidualny i jednostkowy, są bowiem rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, dotyczą konkretnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych w kontekście określonego stanu prawnego i wiążą organ podatkowy tylko w sprawie, w której zostały wydane. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnych indywidualnych sprawach, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Organ podatkowy jest zobowiązany każdą sprawę traktować indywidualnie. Zatem stanowisko organu podatkowego dotyczące wykładni przepisów prawa podatkowego przedstawionej w powołanych przez Wnioskodawcę interpretacjach indywidualnych zamyka się w obrębie spraw (przedstawionych stanów faktycznych, zdarzeń przyszłych), dla których interpretacje te zostały wydane.

Zaznaczenia wymaga, że Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i musi się Pan zastosować do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).