Interpretacja indywidualna z dnia 13 listopada 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-3.4015.215.2024.2.MD
Ustalenie, czy ustanowienie prawa nieodpłatnego użytkowania stanowi ciężar darowizny i czy w związku z tym jego wartość można odliczyć od podstawy opodatkowania.
Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
Szanowna Pani,
stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od spadków i darowizn jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
1 września 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 28 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nabycia w drodze darowizny od wujka niezabudowanej nieruchomości z łącznym obciążeniem tej nieruchomości prawem nieodpłatnego użytkowania na rzecz tego wujka. Uzupełniła Pani wniosek – w odpowiedzi na wezwanie – w piśmie z 21 października 2024 r. (data wpływu 21 października 2024 r.).
Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
Pani wuj (brat Pani mamy) złożył Pani propozycję przekazania w formie darowizny na Pani rzecz prawa własności niezabudowanej nieruchomości, z jednoczesnym nałożeniem obowiązku ustanowienia na jego rzecz, na czas nieokreślony, nieodpłatnego prawa użytkowania, polegającego na korzystaniu przez uprawnionego z całej nieruchomości i pobierania z niej pożytków.
Wartość rynkową nieruchomości określono na (…) zł.
Zarówno darowizna, jak i nałożenie obowiązku zostanie wykonane w ramach jednej umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego.
W związku z zawartą umową darowizny będzie się Pani zaliczała do II grupy podatkowej, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn.
W odpowiedzi na wezwanie wskazała Pani, że ograniczone prawo rzeczowe ustanowione na rzecz Pani wuja to nieodpłatne użytkowanie. Obowiązek jego ustanowienia nałożył na Panią wuj.
Pytania (częściowo przeformułowane w uzupełnieniu wniosku)
1.Czy w zaistniałym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) nałożony obowiązek ustanowienia na rzecz darczyńcy na czas nieokreślony, nieodpłatnego prawa użytkowania, polegającego na korzystaniu przez uprawnionego z całej nieruchomości i pobierania z niej pożytków będzie stanowił ciężar darowizny (o ile został wykonany)?
2.Czy w związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym podstawą opodatkowania będzie wartość nieruchomości pomniejszona o wartość ciężaru darowizny?
Pani stanowisko w sprawie
Pani zdaniem:
Ad 1. Obowiązki nałożone na Panią przez wuja stanowią służebność osobistą, o których mowa w art. 296 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym nieruchomość można obciążyć na rzecz oznaczonej osoby fizycznej prawem, którego treść odpowiada treści służebności gruntowej (służebność osobista). Jako takie polecenie to stanowi ciężar darowizny, o którym mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zgodnie z którym, jeżeli obdarowany został obciążony obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu zwykłego, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar darowizny, a w przypadku polecenia, o ile zostało wykonane.
Ad 2. W związku z tym, do ustalenia podstawy opodatkowania przyjąć należy wartość nabywanych praw po potrąceniu ciężarów (zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn). Wartość tych ciężarów powinna zostać ustalona w oparciu o art. 13 ust. 1-3 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Do ustalenia wartości ciężaru darowizny należy przyjąć, że:
a)wartość nieruchomości wynosi (…) zł;
b)roczna wartość służebności będzie równa 4% wartości nieruchomości, tj. (…) zł (art. 13 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn);
c)w związku z ustanowieniem służebności na czas nieokreślony wartość świadczenia rocznego należy pomnożyć przez 10 lat (art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn);
d)tym samym, wartość ciężaru darowizny będzie wynosiła (…) zł x 4% x 10 = (…) zł.
Co za tym idzie, podstawą opodatkowania będzie wartość nieruchomości pomniejszona o wartość ciężaru darowizny, tj. (…) zł.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 596 ze zm.):
Podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem darowizny i polecenia darczyńcy.
Ustawa nie definiuje pojęć darowizny oraz polecenia darczyńcy, w związku z tym należy sięgnąć do ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.).
Z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że:
Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.
Jak stanowi art. 890 § 1 cyt. Kodeksu:
Oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione.
Art. 893 Kodeksu cywilnego stanowi, że:
Darczyńca może włożyć na obdarowanego obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie).
Stosownie do art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn:
Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.
W myśl art. 6 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy:
Obowiązek podatkowy powstaje – przy nabyciu w drodze darowizny – z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy – z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń.
Z art. 7 ust. 1 i 2 omawianej ustawy wynika, że:
Podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.
Jeżeli spadkobierca, obdarowany lub osoba, na której rzecz został uczyniony zapis zwykły lub windykacyjny, zostali obciążeni obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu zwykłego, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku, darowizny, zapisu zwykłego lub windykacyjnego, a w przypadku polecenia, o ile zostało wykonane.
Zgodnie z art. 8 ust. 1, 3 i 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn:
Wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych – w wysokości tych wkładów.
Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego.
Jeżeli nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych albo wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli nabywca, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca.
Art. 9 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 i ust. 4 stanowi, że
Opodatkowaniu podlega nabycie, od jednego zbywcy, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej 27 090 zł – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do II grupy podatkowej.
Jeżeli nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych od tego samego zbywcy następuje więcej niż jeden raz, do czystej wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych dolicza się czystą wartość rzeczy i praw majątkowych nabytych dotychczas od tego samego zbywcy w roku, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, i w okresie 5 lat poprzedzających ten rok. Od podatku obliczonego od łącznej wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych potrąca się podatek przypadający od opodatkowanych poprzednio nabytych rzeczy i praw majątkowych. Wynikająca z obliczenia nadwyżka podatku nie podlega ani zaliczeniu na poczet innych podatków, ani zwrotowi. Nabywcy obowiązani są w zeznaniu podatkowym wymienić rzeczy i prawa majątkowe nabyte w podanym wyżej okresie.
W przypadku nabycia tytułem polecenia za zbywcę uznaje się odpowiednio darczyńcę lub spadkodawcę. W przypadku gdy darczyńca nakłada na obdarowanego tytułem polecenia obowiązek przeniesienia własności rzeczy lub przeniesienia (ustanowienia) praw na rzecz darczyńcy, za zbywcę uważa się obdarowanego.
Jak stanowi art. 13 ust. 1, 2 i 3 cyt. ustawy:
Wartość świadczeń powtarzających się przyjmuje się do podstawy opodatkowania w wysokości rocznego świadczenia pomnożonego:
1)w razie ustanowienia świadczeń na czas określony co do liczby lat lub ich części – przez liczbę lat lub ich części;
2)w pozostałych przypadkach, w tym w razie ustanowienia świadczeń na czas nieokreślony – przez 10 lat.
Przepisy ust. 1 stosuje się odpowiednio do obliczenia wartości prawa użytkowania i służebności.
Roczną wartość użytkowania i służebności ustala się w wysokości 4% wartości rzeczy oddanej w użytkowanie lub obciążonej służebnością.
Stosownie do treści art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy:
Wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca.
Zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe.
Do poszczególnych grup podatkowych zalicza się:
1)do grupy I – małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów;
2)do grupy II – zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych;
3)do grupy III – innych nabywców.
Z kolei w myśl art. 17 ust. 4 omawianej ustawy:
Minister właściwy do spraw finansów publicznych ustala, w drodze rozporządzenia, kwoty wartości rzeczy i praw majątkowych zwolnione od podatku i niepodlegające opodatkowaniu, o których mowa w art. 9 ust. 1, oraz skale podatkowe, o których mowa w art. 15 ust. 1, z uwzględnieniem zasad określonych w ust. 1-3.
Zgodnie z powyższym przepisem, Minister Finansów zmienił określone w art. 15 ust. 1 skale podatkowe. Aktualne skale podatkowe znajdują się w rozporządzeniu Ministra Finansów z 28 czerwca 2023 r. w sprawie ustalenia kwot wartości rzeczy i praw majątkowych zwolnionych od podatku od spadków i darowizn i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem oraz skal podatkowych, według których oblicza się ten podatek (Dz. U. poz. 1226).
Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Pani wuj złożył Pani propozycję przekazania w formie darowizny na Pani rzecz prawa własności niezabudowanej nieruchomości, z jednoczesnym nałożeniem obowiązku ustanowienia na jego rzecz (i z jego polecenia), na czas nieokreślony, nieodpłatnego prawa użytkowania, polegającego na korzystaniu przez uprawnionego z całej nieruchomości i pobierania z niej pożytków. Zarówno darowizna, jak i nałożenie obowiązku zostanie wykonane w ramach jednej umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego.
Z opisu zdarzenia wynika, że darczyńca nałoży na Panią obowiązek ustanowienia nieodpłatnego użytkowania na swoją rzecz, zatem darowizna będzie obciążona poleceniem darczyńcy o ustanowieniu nieodpłatnego użytkowania na jego rzecz.
Jak wynika z art. 252 Kodeksu cywilnego:
Rzecz można obciążyć prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (użytkowanie).
Zgodnie z powyższym, ustanowione na nieruchomości nieopłatne użytkowanie – pod warunkiem, że zostanie ustanowione w dniu zawarcia umowy darowizny (tj. – jak Pani wskazała – zostanie ustanowione w tym samym akcie notarialnym co umowa darowizny) stanowić będzie obciążenie, które należy zaliczyć do długów i ciężarów w rozumieniu art. 7 ww. ustawy.
Skoro przedmiotem darowizny od wujka będzie cała nieruchomość, to prawo nieodpłatnego użytkowania będzie stanowić obciążenie w całości. Zatem od wartości przedmiotu darowizny będzie mogła Pani potrącić całą wartość ustanowionego prawa nieodpłatnego użytkowania.
Jako że poleceniem darczyńcy jest ustanowienie nieodpłatnego użytkowania, wartość tego ciężaru należy obliczyć zgodnie z art. 13 ustawy o podatku od spadków i darowizn, tj. mnożąc 4% wartości nieruchomości (co stanowić będzie roczną wartość użytkowania) x 10 lat (ustanowienie użytkowania dokonane jest bowiem na czas nieokreślony).
Reasumując, należy zgodzić się z Pani stanowiskiem, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wartość prawa nieodpłatnego użytkowania stanowić będzie ciężar darowizny, który pomniejszy podstawę opodatkowania otrzymanej darowizny.
Podkreślić należy, że ciężarem darowizny nie jest stricte nieodpłatne użytkowanie, lecz jest nim polecenie darczyńcy. Zatem, aby można było takie polecenie uwzględnić w podstawie opodatkowania otrzymanej darowizny, musi być wykonane w dniu zawarcia umowy tej darowizny (czyli poprzez ustanowienie ww. prawa w tym samym akcie notarialnym co umowa darowizny).
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Z uwagi na Pani wskazanie w uzupełnieniu wniosku, że ograniczonym prawem rzeczowym, które ustanowi Pani na rzecz wujka, będzie nieodpłatne użytkowanie, nie odnosimy się do tych elementów Pani stanowiska, które mówią o służebności osobistej – przyjmujemy w zamian, zgodnie z Pani doprecyzowaniem, że przedmiot darowizny będzie obciążony nieodpłatnym użytkowaniem.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie posiada uprawnień do weryfikacji i potwierdzenia poprawności poczynionych przez Panią we własnym stanowisku obliczeń; może jedynie dokonać analizy podanych przez Panią przepisów i wskazać Pani prawidłowy sposób postępowania. Z tego względu ta interpretacja nie stanowi potwierdzenia podanych przez Panią dokładnych obliczeń kwotowych.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: Ordynacja podatkowa). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1)z zastosowaniem art. 119a;
2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.
POTRZEBUJESZ POMOCY?