Interpretacja indywidualna z dnia 13 listopada 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-3.4015.214.2024.2.MD

Ustalenie, czy ustanowienie prawa nieodpłatnego użytkowania stanowi ciężar darowizny i czy w związku z tym jego wartość można odliczyć od podstawy opodatkowania.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od spadków i darowizn:

-w części dotyczącej niepowstania obowiązku podatkowego – jest nieprawidłowe,

-w pozostałej części – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 września 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 28 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nabycia w drodze darowizny od wujka zabudowanej nieruchomości wraz z obciążeniem tej nieruchomości prawem nieodpłatnego użytkowania na rzecz wujka i jego brata. Uzupełniła Pani wniosek – w odpowiedzi na wezwanie – w piśmie z 16 października 2024 r. (data wpływu 22 października 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Pani wuj (brat Pani mamy) złożył Pani propozycję przekazania w formie darowizny na Pani rzecz prawa własności zabudowanej nieruchomości, z jednoczesnym nałożeniem obowiązku ustanowienia:

a)na jego rzecz, na czas nieokreślony, nieodpłatnego, nieograniczonego prawa użytkowania całej nieruchomości,

b)na rzecz brata Darczyńcy na czas nieokreślony, nieodpłatnego, nieograniczonego prawa użytkowania całej nieruchomości.

Zarówno darowizna, jak i nałożenie obowiązku zostanie wykonane w ramach jednej umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego.

Wartość rynkową nieruchomości określili Państwo na (…) zł.

W związku z zawartą umową darowizny będzie się Pani zaliczała do II grupy podatkowej, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W odpowiedzi na wezwanie wskazała Pani, że ograniczone prawo rzeczowe ustanowione na rzecz Pani wuja to nieodpłatne użytkowanie. Obowiązek jego ustanowienia nałożył na Panią wuj.

Pytania (częściowo przeformułowane w uzupełnieniu wniosku)

1.Czy w zaistniałym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) każdy z nałożonych obowiązków stanowił będzie odrębny ciężar darowizny (o ile został wykonany)?

2.Czy w związku z tym podstawą opodatkowania będzie wartość nieruchomości pomniejszona o sumę wartości dwóch osobnych ciężarów darowizny?

3.Czy darowizna przy jednoczesnym ustanowieniu służebności osobistych (winno być – zgodnie z określeniem w uzupełnieniu wniosku – praw nieodpłatnego użytkowania) w przedstawionym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) będzie skutkowała powstaniem obowiązku podatkowego?

Pani stanowisko w sprawie

Pani zdaniem:

Ad 1. Obowiązki nałożone na Panią przez wuja stanowią służebności osobiste, o których mowa w art. 296 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym nieruchomość można obciążyć na rzecz oznaczonej osoby fizycznej prawem, którego treść odpowiada treści służebności gruntowej (służebność osobista). W związku z tym, że każde z poleceń dotyczy innej osoby fizycznej, stanowią one odrębne i niezależne od siebie służebności osobiste. Podkreślić należy, że wygaśnięcie jednej ze służebności (np. w przypadku śmierci wuja) pozostaje bez wpływu na byt drugiej służebności, która nadal obciążać będzie nieruchomość. Jako takie polecenie to stanowi ciężar darowizny, o którym mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zgodnie z którym, jeżeli obdarowany został obciążony obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu zwykłego, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar darowizny, a w przypadku polecenia, o ile zostało wykonane.

W związku z tym, że na gruncie zaistniałego zdarzenia przyszłego dojdzie do ustanowienia dwóch służebności każda z nich będzie odrębnym ciężarem darowizny, co będzie miało wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Ad 2. W związku z tym, do ustalenia podstawy opodatkowania przyjąć należy wartość nabywanych praw po potrąceniu ciężarów (zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn). Wartość tych ciężarów powinna zostać ustalona w oparciu o art. 13 ust. 1-3 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Do ustalenia wartości ciężaru darowizny należy przyjąć, że:

a)wartość nieruchomości wynosi (…) zł;

b)roczna wartość służebności będzie równa 4% wartości nieruchomości, tj. (…) zł (art. 13 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn);

c)w związku z ustanowieniem służebności na czas nieokreślony wartość świadczenia rocznego należy pomnożyć przez 10 lat (art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn);

d)tym samym wartość ciężaru darowizny będzie wynosiła (…) zł x 4% x 10 = (…) zł;

e)ze względu na to, że służebności są dwie łączna wartość ciężaru darowizny wynosi (…) zł.

Co za tym idzie, podstawą opodatkowania będzie wartość nieruchomości pomniejszona o wartość ciężaru darowizny, tj.(…) zł.

Ad 3. Opodatkowaniu podlega nabycie, od jednego zbywcy, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej 27.090 zł jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do II grupy podatkowej (art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn). Czystą wartość stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn). Tym samym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie powstanie obowiązek podatkowy, gdyż czysta wartość darowizny nie przekroczy 27.090 zł.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 596 ze zm.):

Ustawa nie definiuje pojęć darowizny oraz polecenia darczyńcy, w związku z tym należy sięgnąć do ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.).

Z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że:

Jak stanowi art. 890 § 1 cyt. Kodeksu:

Art. 893 Kodeksu cywilnego stanowi, że:

Stosownie do art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy:

Z art. 7 ust. 1 i 2 omawianej ustawy wynika, że:

Zgodnie z art. 8 ust. 1, 3 i 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

Art. 9 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 i ust. 4 stanowi, że

Jak stanowi art. 13 ust. 1, 2 i 3 cyt. ustawy:

Stosownie do treści art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy:

Z kolei w myśl art. 17 ust. 4 omawianej ustawy:

Zgodnie z powyższym przepisem, Minister Finansów zmienił określone w art. 15 ust. 1 skale podatkowe. Aktualne skale podatkowe znajdują się w rozporządzeniu Ministra Finansów z 28 czerwca 2023 r. w sprawie ustalenia kwot wartości rzeczy i praw majątkowych zwolnionych od podatku od spadków i darowizn i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem oraz skal podatkowych, według których oblicza się ten podatek (Dz. U. poz. 1226).

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Pani wuj złożył Pani propozycję przekazania w formie darowizny na Pani rzecz prawa własności zabudowanej nieruchomości, z jednoczesnym nałożeniem obowiązku ustanowienia(z jego polecenia) na rzecz jego i jego brata, na czas nieokreślony, nieodpłatnego prawa użytkowania, polegającego na korzystaniu przez uprawnionych z całej nieruchomości. Zarówno darowizna, jak i nałożenie obowiązku zostanie wykonane w ramach jednej umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego.

Z opisu zdarzenia wynika, że darczyńca nałoży na Panią obowiązek ustanowienia nieodpłatnego użytkowania na rzecz swoją i swojego brata, zatem darowizna będzie obciążona poleceniem darczyńcy o ustanowienie nieodpłatnego użytkowania na rzecz dwóch osób.

Jak wynika z art. 252 Kodeksu cywilnego:

Zgodnie z powyższym, ustanowione na nieruchomości prawa nieopłatnego użytkowania – pod warunkiem, że zostaną ustanowione w dniu zawarcia umowy darowizny (tj. – jak Pani wskazała – zostaną ustanowione w tym samym akcie notarialnym co umowa darowizny) stanowić będą obciążenia, które należy zaliczyć do długów i ciężarów w rozumieniu art. 7 ww. ustawy.

Skoro przedmiotem darowizny od wujka będzie cała nieruchomość, to prawa nieodpłatnego użytkowania będą stanowić obciążenie w całości. Zatem od wartości przedmiotu darowizny będzie mogła Pani potrącić całe wartości ustanowionych praw nieodpłatnego użytkowania.

Jako że poleceniem darczyńcy jest ustanowienie nieodpłatnego użytkowania, wartość tego ciężaru dla każdego z dwóch nakładanych praw nieodpłatnego użytkowania należy obliczyć zgodnie z art. 13 ustawy o podatku od spadków i darowizn, tj. mnożąc 4% wartości nieruchomości (co stanowić będzie roczną wartość użytkowania) x 10 lat (ustanowienie użytkowania dokonane jest bowiem na czas nieokreślony).

Reasumując, należy zgodzić się z Pani stanowiskiem, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wartość obydwóch praw nieodpłatnego użytkowania stanowić będzie ciężar darowizny, który pomniejszy podstawę opodatkowania otrzymanej darowizny.

Podkreślić należy, że ciężarem darowizny nie jest stricte nieodpłatne użytkowanie, lecz jest nim polecenie darczyńcy. Zatem, aby można było takie polecenie uwzględnić w podstawie opodatkowania otrzymanej darowizny, musi być wykonane w dniu zawarcia umowy tej darowizny (czyli poprzez ustanowienie ww. praw w tym samym akcie notarialnym, co umowa darowizny).

A zatem, w powyższej części Pani stanowisko należy uznać za prawidłowe.

Jeżeli wartość otrzymanej darowizny, po pomniejszeniu o wartość ciężarów w postaci wykonanych praw nieodpłatnego użytkowania, nie przekroczy kwoty wolnej od podatku, to nie będzie Pani zobowiązana do zapłaty podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia ww. nieruchomości. Nie oznacza to jednak, że nie powstanie obowiązek podatkowy. Obowiązek podatkowy powstanie, jedynie zobowiązanie podatkowe zmieści się w limicie kwoty wolnej dla II grupy podatkowej, przez co nie będzie Pani zobowiązana do zapłaty podatku.

W tym zakresie Pani stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Z uwagi na Pani wskazanie w uzupełnieniu wniosku, że ograniczone prawa rzeczowe, które ustanowi Pani na rzecz wujka i jego brata to nieodpłatne użytkowanie, nie odnosimy się do tych elementów Pani stanowiska, które mówią o służebności osobistej – przyjmujemy w zamian, zgodnie z Pani doprecyzowaniem, że przedmiot darowizny będzie obciążony nieodpłatnym użytkowaniem.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie posiada uprawnień do weryfikacji i potwierdzenia poprawności poczynionych przez Panią we własnym stanowisku obliczeń; może jedynie dokonać analizy podanych przez Panią przepisów i wskazać Pani prawidłowy sposób postępowania. Z tego względu ta interpretacja nie stanowi potwierdzenia podanych przez Panią dokładnych obliczeń kwotowych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: Ordynacja podatkowa). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.