Interpretacja indywidualna z dnia 7 listopada 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.562.2024.1.DW

Czy przychód podatkowy z tytułu kontraktów długoterminowych, gdzie umowa przewiduje rozliczenie prac w etapach, powstanie w momencie podpisania protokołu odbioru za dany etap na podstawie faktury VAT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 września 2024 r. wpłynął Państwa wniosek, z 10 września 2024 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy przychód podatkowy z tytułu zrealizowania przez Wnioskodawcę Kontraktów długoterminowych, których przedmiotem jest kompleksowe świadczenie dostawy specjalistycznej maszyny z montażem, gdzie umowa przewiduje rozliczenie prac w etapach powstanie w momencie podpisania protokołu odbioru prac za dany etap na podstawie wystawionej za ten etap faktury VAT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”, „Sprzedający”) posiada siedzibę na terytorium RP i jest polskim rezydentem podatkowym. Jednym z podstawowych przedmiotów działalności Spółki jest produkcja (…).

Spółka działa w obszarze (…). Istotnym know-how Wnioskodawcy jest (…).

Wnioskodawca dostarcza linie produkcyjne i maszyny do przedsiębiorstw z wielu branż, w tym głównie dla branży (…). Większość maszyn jest „prototypami” (ok. 70 % zamówień). Wymagają one odpowiedniego zaprojektowania, jak ma przebiegać zautomatyzowany proces produkcji u klienta i jak ma być zbudowana maszyna/linia produkcyjna. Jest to ważne, aby było możliwe spełnienie wymagań klienta odnośnie m.in. jakości jego produktów wytworzonych przez maszynę, jej wydajności, niskiej usterkowości.

Linie są niekiedy bardzo dużych rozmiarów (dochodzących do ok. 80 m długości) a ich wartość może sięgać kilku milionów euro. Są one realizowane w okresie od kilku do kilkunastu miesięcy. Ponieważ budowane maszyny są dedykowane do procesów produkcyjnych poszczególnych klientów są one dla nich projektowane i wykonywane indywidualnie. Część produkcji jest powtarzalna, ale też wykonywana wyłącznie na indywidualne zamówienie klienta. Spółka nie wytwarza produktów powtarzalnych na skalę masową.

W ramach wskazywanej działalności Spółka zawiera umowy o charakterze tzw. kontraktów długoterminowych, rozliczanych etapami zgodnie z przyjętym przez strony umowy harmonogramem realizacji.

Zgodnie z zawieranymi przez Spółkę umowami/otrzymywanymi zamówieniami Spółka jako sprzedawca w zamian za zapłatę zobowiązuje się do zbudowania maszyny/linii oraz jej dostawy, zainstalowania w zakładzie produkcyjnym klienta i przeprowadzenia prób w taki sposób aby ostatecznie potwierdzić poprawność działania i spełnienie założonych wymagań.

Główne etapy realizacji kontraktu długoterminowego zawieranego przez Spółkę to:

1.Etap 1 - zaprojektowanie procesu, w jaki sposób ma działać maszyna/linia, zastosowania określonych materiałów, urządzeń, robotów i automatyzacji. Finalnie ujęcie następuje w dokumentacji projektowej, która podlega protokolarnemu odbiorowi.

2.Etap 2 - odbiór przez klienta w pełni skonstruowanej maszyny/linii w zakładzie Wnioskodawcy. Jest to ważny etap pośredni, przed jej transportem do klienta. W ramach tego etapu, Spółka potwierdza razem z klientem poprawność zbudowanej maszyny. Przeprowadza się wstępne testy oraz klient zgłasza uwagi techniczne do ewentualnej poprawy.

3.Etap 3 - dostawa maszyny polegająca na transporcie do zakładu klienta,

4.Etap 4 - odbiór końcowy, instalacja maszyny u klienta, testy i próbna produkcja.

Należy dodać, że bardzo istotnym etapem jest zaprojektowanie maszyny/linii, tak aby spełniły one wymagania klienta Klient akceptuje proponowane przez Wnioskodawcę rozwiązania procesowe, techniczne, określone urządzenia (roboty), kwestie bezpieczeństwa itp.

W zdecydowanej większości (poza nielicznymi wyjątkami) nie występują dodatkowe etapy prac, pomiędzy projektem a zbudowaniem maszyny/linii w całości (na terenie zakładu Wnioskodawcy).

Potwierdzenie zakończenia każdego etapu wiąże się z podpisaniem protokołu odbiorczego przez kontrahenta. Po podpisaniu protokołu odbiorczego danego etapu prac Spółka jest uprawniona do wystawienia faktury VAT, na podstawie której kontrahent dokonuje płatności.

Do każdego etapu jest ustalona w umowie (lub zamówieniu klienta) wielkość procentowa w stosunku do całości zamówienia, jaka podlega zapłacie. Są to warunki wynegocjowane z klientem lub z góry narzucone przez klienta, wynikające z jego stałych warunków handlowych (m.in. ogólne warunki dostaw/zakupów).

Ustalone za każdy etap płatności nie odpowiadają wartościowo zaangażowanemu w projekt, nakładowi, przez Spółkę. Jest to umownie ustalony % łącznej wartości całej umowy i zależy on wyłącznie od wyżej wspomnianych warunków handlowych.

1.Etap 1 - zaprojektowanie procesu maszyny i odbiór dokumentacji projektowej; Zważywszy, że etap ten jest kluczowy dla wykonalności umowy (versus ryzyko zbudowania nie działającej lub wadliwie działającej maszyny), w którym jest wykorzystywane znaczące doświadczenie i know-how Wnioskodawcy, niekiedy za etap ten, wartość fakturowania może wynosić do 30-40%, całej wartości umowy;

2.Etap 2 - odbiór w pełni skonstruowanej maszyny w zakładzie Spółki - 20%-40% wartości całej umowy;

3.Etap 3 - dostawa maszyny - 20% wartości całej umowy;

4.Etap 4 - instalacja maszyny u klienta i próbna produkcja - 20-40 % całej umowy.

Stopnie fakturowania, jak wyżej wspomniano, zależą od warunków handlowych i Spółka, aby zrealizować zamówienie, niekiedy jest zmuszona zawrzeć takie umowy w których odbiór i fakturowanie odbywa się dopiero np. w momencie dostawy do klienta i odbioru końcowego (po dokonaniu instalacji).

Płatności, o których mowa powyżej, nie mają charakteru zaliczki na poczet wykonania świadczenia.

Pytanie

Czy przychód podatkowy z tytułu zrealizowania przez Wnioskodawcę Kontraktów długoterminowych, których przedmiotem jest kompleksowe świadczenie dostawy specjalistycznej maszyny z montażem, gdzie umowa przewiduje rozliczenie prac w etapach powstanie w momencie podpisania protokołu odbioru prac za dany etap na podstawie wystawionej za ten etap faktury VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Spółki, przychód w opisanym stanie faktycznym powstanie w momencie wystawienia przez Spółkę faktury VAT dokumentującej zakończenie danego etapu realizacji kontraktu długoterminowego ustalonego z kontrahentem.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”), za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. Stosownie do treści art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.wystawienia faktury albo

2.uregulowania należności.

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu. Ponadto dodać należy, że jeśli zaistniałe wyżej zdarzenia wystąpią po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

W tym miejscu należy wskazać, iż mimo, że art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, wskazuje, że możliwa jest sytuacja, gdy przychód powstanie jeszcze przed wydaniem towaru, wykonaniem usługi, częściowym wykonaniem usługi lub zbyciem prawa majątkowego w związku z wcześniejszym otrzymaniem należności, to przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, wprowadza wyjątek i stanowi, że do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danego podatnika decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa jego aktywa, a więc takie, którymi podatnik może rozporządzać jak właściciel. Jak zostało wskazane w opisanym stanie faktycznym, należności wynikające z rozliczenia danego etapu, które zostały udokumentowane wystawioną przez Spółkę fakturą VAT będą wynikać z zakończenia ustalonego etapu prac.

Jednocześnie, jak zostało wskazane, faktury wystawiane przez Spółkę w trakcie wykonania każdego etapu będą dokumentować tę część wynagrodzenia, która jest już Spółce należna zgodnie z postanowieniami umowy bądź zamówienia.

Biorąc pod uwagę gramatyczną wykładnię przepisu art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz okoliczności przedstawione przez Spółkę, należy uznać, że w niniejszej sprawie Spółka wystawiając dla kontrahentów faktury VAT, dokumentujące zakończenie ustalonego etapu prac w ramach kontraktu długoterminowego, będzie mogła rozpoznać przychód w dacie wystawienia danej faktury VAT.

Co wymaga podkreślenia, w ocenie Spółki, w analizowanych okolicznościach brak jest argumentów za zastosowaniem przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, który polega na odroczeniu momentu wykazania przychodu do dnia, w którym dokonana zostanie dostawa towaru. Jak zostało bowiem wykazane uprzednio, przesunięcie terminu rozpoznania przychodu jest ściśle zarezerwowane dla przysporzeń o potencjalnie zwrotnym charakterze. W konsekwencji, w ocenie Spółki, obciążenia Kontrahentów przez Spółkę nie mogą z niego skorzystać.

Powyższe znajduje swoje potwierdzenie w interpretacji z 28 października 2021 roku o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.349.2.AW w której organ podatkowy potwierdził stanowisko podatnika, że: „jest on zobligowany do rozpoznawania należnego wynagrodzenia z tytułu realizacji Projektów jako przychodów na gruncie ustawy o CIT na bieżąco tj. każdorazowo w dacie, w której wystawia on daną fakturę na rzecz Odbiorcy i w kwocie, na jaką ta faktura zostanie wystawiona”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), nie zawiera legalnej definicji przychodu, a jedynie precyzuje – poprzez przykładowe wyliczenie – rodzaje podlegających opodatkowaniu tym podatkiem przysporzeń majątkowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. Powyższe oznacza, że co do zasady przysporzenie majątkowe uznaje się za przychód podatkowy w dacie jego faktycznego uzyskania, a więc na zasadzie kasowej. Wyjątek od tej reguły stanowią przychody związane z działalnością gospodarczą, które dla celów podatku dochodowego od osób prawnych rozpoznawane są na zasadzie memoriałowej, tj. są przychodem podatkowym w dacie, w której stały się należne, niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie je otrzymał.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje Wnioskodawcy uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o CIT:

Zasady podatkowego rozpoznawania momentu uzyskania przychodów, określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, uregulowane zostały w art. 12 ust. 3a-3g tej ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT :

Przepis art. 12 ust. 3a ustawy o CIT wyraża zasadę, zgodnie z którą momentem istotnym dla ustalenia przychodu jest wykonanie świadczenia.

Postanowienia wyżej powołanych przepisów nie mają jednak zastosowania w sytuacjach, o których mowa w art. 12 ust. 3c ustawy o CIT. W myśl powyższego przepisu:

Natomiast art. 12 ust. 3e ww. stanowi, że:

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika generalna zasada, iż przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, w przypadku świadczenia usług powstaje w dniu wykonania usługi (częściowego wykonania usługi). Wyjątek od tej zasady stanowi:

- wystawienie faktury w terminie wcześniejszym niż faktyczne wykonanie usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury,

- uregulowanie należności przed wykonaniem usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności.

W kontekście art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, moment powstania przychodu z tytułu usługi, w tym także usług budowlanych, ustalany jest z uwzględnieniem w pierwszej kolejności momentu wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, jednak przychód ten powstaje nie później niż z dniem wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Ustawodawca przewidział jednocześnie sytuacje, gdy przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych.

Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT,

Regulacja zawarta w tym przepisie stanowi odstępstwo od ogólnych reguł ustalania przychodów z działalności gospodarczej, a warunkiem jego zastosowania jest uznanie, że otrzymane kwoty mają charakter zaliczek (zadatków) na poczet towarów i usług, które zostaną dostarczone (wykazane) w następnych okresach sprawozdawczych.

Według „Popularnego słownika języka polskiego” (pod red. prof. Bogusława Dunaja, Wydawnictwo Wilga) - „przedpłata” oznacza określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wypłaconą z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Z kolei „zaliczka” to część pieniędzy wpłaconych lub wypłaconych na poczet czegoś.

Należy zaznaczyć, że nie zawsze wcześniejsze otrzymanie należności (przed ostatecznym wykonaniem usługi) oznacza zaliczkę lub przedpłatę, która nie powoduje powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. O kwalifikacji otrzymanej zapłaty, jako przychodu lub jako przedpłaty (zaliczki) decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny (ostateczny), podczas gdy przedpłata, zaliczka nie mają takiego charakteru, bowiem podlegają one rozliczeniu po wykonaniu usług, na poczet których zostały wpłacone. Fakt, że dana wpłata stanowi zaliczkę (przedpłatę) na poczet konkretnej usługi, która zostanie wykonana w następnym okresie sprawozdawczym, musi zatem wynikać z postanowień zawartej umowy i powinien znaleźć odzwierciedlenie w treści dokumentacji.

Jak Państwo wskazali w opisie sprawy, płatności za każdy etap realizacji Kontraktów długoterminowych nie mają charakteru zaliczki na poczet wykonania świadczenia.

Zatem, jak słusznie Państwo twierdzą, w przedstawionej sprawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania.

Ustawa o CIT nie określa momentu w jakim należy uznać, że usługa została faktycznie wykonana, czy też wykonana częściowo; nie wskazuje także sposobu pozwalającego na uznanie danego etapu usługi za zakończony. Określenie momentu wykonania świadczenia, będzie zatem wynikało z postanowień umów zawartych między ich stronami. Strony mogą bowiem dowolnie ustalić, jaki zakres prac/usług uznają za wykonane świadczenie. Jeżeli strony zawartej umowy ustalą, że zakres prac/usług wynikających z umowy jest podzielony na poszczególne etapy, zasadne jest uznanie, że taki etap, stanowi wykonanie wyodrębnionej części całości (usługi). W konsekwencji, w chwili częściowego wykonania usługi powstaje przychód należny.

Jak wskazano w opisie sprawy, Spółka zawiera umowy o charakterze tzw. Kontraktów długoterminowych, rozliczanych etapami zgodnie z przyjętym przez strony umowy harmonogramem realizacji. Potwierdzenie zakończenia każdego etapu wiąże się z podpisaniem protokołu odbiorczego przez kontrahenta. Po podpisaniu protokołu odbiorczego danego etapu prac Spółka jest uprawniona do wystawienia faktury VAT, na podstawie której kontrahent dokonuje płatności.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy przychód podatkowy z tytułu zrealizowania przez Wnioskodawcę Kontraktów długoterminowych, których przedmiotem jest kompleksowe świadczenie dostawy specjalistycznej maszyny z montażem, gdzie umowa przewiduje rozliczenie prac w etapach powstanie w momencie podpisania protokołu odbioru prac za dany etap na podstawie wystawionej za ten etap faktury VAT.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że w przypadku gdy w ramach realizacji kontraktu długoterminowego wydzielone zostały etapy, moment powstania przychodu powstanie z chwilą wykonania takiego etapu. W niniejszej sprawie dniem tym będzie rzeczywiste wykonanie każdego z etapów, którego potwierdzeniem będzie podpisanie protokołu odbiorczego każdego etapu przez kontrahenta. Zatem, to podpisanie protokołu odbiorczego poszczególnych etapów prac przez kontrahenta jest najwcześniejszym momentem, w którym można stwierdzić, że usługa została wykonana w stopniu, który rodzi przychód po Państwa stronie. W Państwa przypadku, podpisanie takich protokołów ma miejsce przed wystawieniem faktury oraz przed uregulowaniem należności bowiem to protokół odbiorczy jest podstawą do wystawienia faktury, będącej podstawą do zapłaty należnego Państwu wynagrodzenia za wykonanie kontraktu.

Zatem, w okolicznościach zaistniałego stanu faktycznego, przychód z tytułu zrealizowania przez Państwa Kontraktów długoterminowych, których przedmiotem jest kompleksowe świadczenie dostawy specjalistycznej maszyny z montażem, gdzie umowa przewiduje rozliczenie prac w etapach, powstaje w dacie podpisania protokołu odbiorczego poszczególnych etapów prac przez kontrahenta.

W konsekwencji Państwa stanowisko, zgodnie z którym przychód powstanie w momencie wystawienia przez Spółkę faktury VAT dokumentującejzakończenie danego etapu realizacji kontraktu długoterminowego ustalonego z kontrahentem, należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).