Interpretacja indywidualna z dnia 30 października 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-1.4012.528.2024.3.MKA

Prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez komplementariusza z tytułu wypłaty wynagrodzenia za prowadzenie spraw spółki.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez komplementariusza z tytułu wypłaty wynagrodzenia za prowadzenie spraw spółki.

Uzupełnili go Państwo – pismem z 5 października 2024 r. (wpływ 5 października 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawcą jest spółka A spółka Komandytowa z siedzibą w (…) (dalej także: spółka), przy ul. (…), posiadająca nr KRS: (…). Wspólnikami tej spółki komandytowej są:

• komplementariusz: osoba fizyczna M. W. (pesel: (…))
• komandytariusz: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – B Sp. z o.o. z siedzibą w (…).

Powyżej wskazana spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wykonywaniu instalacji elektrycznych (PKD 43.21.Z) – przedmiot przeważającej działalności gospodarczej spółki. Pozostała działalność spółki to: - Roboty związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych (PKD 42.21.Z) - Wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych (PKD 43.22.Z) - Roboty związane z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych (PKD 42.22.Z) - Wykonywanie pozostałych instalacji budowlanych (PKD 43.29.Z) - Pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKD 43.99.Z) - Wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń budowlanych (PKD 77.32.Z).

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka jest również zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w Polsce. W dniu 25 lipca 2024 r. Zebranie Wspólników spółki A spółka komandytowa z siedzibą w (…) podjęło w formie aktu notarialnego uchwałę o zmianie umowy spółki A spółka komandytowa z siedzibą w (…), wprowadzając między innymi następujące postanowienia do umowy spółki komandytowej: Paragraf 10 umowy spółki otrzymuje następujące brzmienie:

1) Do prowadzenia spraw spółki uprawnieni są wspólnicy, którzy mają prawo jej reprezentacji

2) Wspólnikom uprawnionym do prowadzenia spraw spółki może zostać przyznane wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki.

Przyznanie tego wynagrodzenia oraz zasady jego wypłaty określać będzie jednomyślna uchwała wspólników. W powyższym zakresie do umowy spółki został dodany ust. 2 dotyczący możliwości przyznania wynagrodzenia dla wspólników prowadzących sprawy spółki. W dniu 26 lipca 2024 r. zebranie Wspólników spółki A spółka komandytowa z siedzibą w (…) podjęło uchwałę nr (…) o następującej treści:

§ 1 Zebranie wspólników spółki A spółka komandytowa z siedzibą w (…) działając na podstawie paragrafu 10 ust. 2 umowy spółki z 27 kwietnia 2023 r. postanawia przyznać komplementariuszowi M. W. corocznie, począwszy od drugiego półrocza roku 2024 r. łączne roczne wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki w wysokości (…) zł netto (słownie: (…)), przy czym wynagrodzenie to będzie wypłacane corocznie w następujący sposób:

a) kwota (…) zł netto (słownie: (…)) płatna w terminie do 15 lipca każdego kolejnego roku za pierwsze półroczne każdego kolejnego r.,

b) kwota (…) netto (słownie: (…)) płatna w terminie do 15 stycznia każdego kolejnego roku za drugie półroczne każdego kolejnego roku

§ 2

Pierwsze wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki będzie wypłacone komplementariuszowi M. W. w kwocie (…) netto (słownie: (…)) w terminie do 15 stycznia 2025 r. za drugie półroczne 2024 r.

§ 3

1. Przewodniczący zarządził głosowanie i stwierdził, że za powyższą uchwałą głosowali wszyscy wspólnicy. Przeciwnych ani wstrzymujących się głosów nie było. Uchwała została podjęta jednogłośnie.

2. Uchwała obowiązuje z dniem jej powzięcia.

Do dnia sporządzenia niniejszego wniosku nie zostało wypłacone komplementariuszowi jeszcze wynagrodzenie wynikające z powyższej uchwały. Wynagrodzenie komplementariuszowi będzie wypłacane na podstawie wskazanej powyżej uchwały. Komplementariusza nie łączy z Wnioskodawcą żadna umowa o pracę. Jednocześnie komplementariusz spółki prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą wpisaną do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej pod firmą: „C” z siedzibą w (…) i z tego tytułu zgłosił się jako płatnik składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne do ZUS. Komplementariusz zarówno jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą wpisaną do CEIDG jak również jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce pod nieograniczony obowiązek podatkowy. Komplementariusz posiada zarówno siedzibę działalności gospodarczej w Polsce jak i miejsce zamieszkania w Polsce. W dacie złożenia wniosku o interpretacje komplementariusz spółki opodatkowuje jednoosobową działalność gospodarczą wpisaną do CEIDG zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Komplementariusz spółki od 16 października 2006 r. jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w Polsce. W zakresie prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej zarejestrowanej w CEIDG komplementariusz spółki ma wpisane następujące kody PKD wykonywanej działalności gospodarczej: 43.21.Z Wykonywanie instalacji elektrycznych, 42.21.Z Roboty związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych, 42.22.Z Roboty związane z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych, 43.22.Z Wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych, 43.29.Z Wykonywanie pozostałych instalacji budowlanych, 43.99.Z Pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane, 77.32.Z Wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń budowlanych, 93.21.Z Działalność wesołych miasteczek i parków rozrywki Obowiązek prowadzenia spraw spółki i jej reprezentacja przez komplementariusza wynikają z kodeksu spółek handlowych.

Na podstawie art. 39 § 1 w zw. z art. 103 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2024 r., poz. 18 ze zm., dalej także jako k. s. h.) prawem i obowiązkiem komplementariusza jest prowadzenie spraw spółki. Prowadzenie spraw spółki powierzone jest co do zasady komplementariuszom (art. 121 k.s.h.).

Zgodnie z art. 39 § 1 k.s.h.: „Każdy wspólnik ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki.”

Jednocześnie art. 103 § 1 k.s.h. stanowi: „W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.” Ponadto zgodnie z art. 121 k.s.h: „Komandytariusz nie ma prawa ani obowiązku prowadzenia spraw spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.”

Zgodnie z art. 117 k.s.h. komplementariusze mają prawo i obowiązek reprezentowania spółki. Art. 117 k.s.h. stanowi: „Spółkę reprezentują komplementariusze, których z mocy umowy spółki albo prawomocnego orzeczenia sądu nie pozbawiono prawa reprezentowania spółki.”

Zgodnie z umową spółki A spółka komandytowa M. W. jako komplementariusz nie został pozbawiony prawa reprezentacji spółki ani nie został pozbawiony takiego prawa orzeczeniem Sądu.

Prowadzenie spraw spółki, w odróżnieniu od jej reprezentacji, polega na podejmowaniu decyzji i czynności wewnątrz struktury spółki i jej przedsiębiorstwa (chociaż sfera prowadzenia spraw spółki i jej reprezentacji wzajemnie się przenikają). Przez prowadzenie spraw spółki komandytowej należy rozumieć wszystkie czynności dotyczące czynności wewnątrz spółki, czyli przykładowo czuwanie nad wykonywaniem zawartych umów, przygotowanie ofert a także podejmowanie decyzji we wszystkich innych istotnych dla spółki sprawach.

Co do zasady prowadzenie spraw spółki jest prawem i obowiązkiem komplementariuszy. Komplementariusz decyduje i będzie decydować o miejscu i czasie dokonania czynności, która wchodzi w zakres prowadzenia spraw Spółki. Wypłata wynagrodzenia należnego za prowadzenie spraw Spółki nie będzie miała żadnego związku z rezultatem działań Spółki. Jego wysokość nie została ukształtowana jako zależna od wysokości przychodów lub dochodów Spółki. Wynagrodzenie to nie będzie miało żadnego związku z udziałem w zysku spółki komandytowej.

Komplementariusz spółki M. W. 28 lipca 2024 r. wystąpił z własnym wnioskiem o interpretacje indywidualną do Dyrektora KIS (wniosek złożony poprzez e-puap) w którym zapytał między innymi czy ma wystawiać faktury VAT z tytułu otrzymywania wynagrodzenia za prowadzenie spraw spółki na podstawie uchwały opisanej w stanie faktycznym niniejszego wniosku.

Uzupełnienie zdarzenia przyszłego:

W nadesłanym do wniosku uzupełnieniu w odpowiedzi na pytania Organu wskazali Państwo:

1)czy będą Państwo nabywali usługi od jednoosobowej działalności pod firmą „C”, jeśli tak to w jakim zakresie?

Odpowiedź: Spółka komandytowa będzie nabywała od jednoosobowej działalności gospodarczej działającej pod firmą „C” z siedzibą w (…) usługi najmu. Możliwa będzie sytuacja, iż spółka będzie dokonywać również zakupu sprzętu od jednoosobowej działalności pod firmą „C”.

Zakres usług najmu będzie dotyczyć sprzętu, a być może również pomieszczeń. Usługi, które ww. spółka komandytowa będzie nabywała od jednoosobowej działalności gospodarczej działającej pod firmą „C” nie będą dotyczyły podjętej uchwały w sprawie przyznania wynagrodzenia komplementariuszowi za prowadzenie spraw spółki komandytowej. Być może w przyszłości będą nabywane inne usługi lub towary, ale nie są one obecnie planowane ani znane w chwili udzielania niniejszej odpowiedzi, dlatego też wnioskodawca nie może ich określić.

2)czy mają Państwo zawarte umowy cywilno-prawne z jednoosobową działalnością Pana M. W.?

Odpowiedź: Na dzień udzielenia niniejszej odpowiedzi nie są zawarte żadne umowy cywilnoprawne pomiędzy jednoosobową działalnością gospodarczą „C” z siedzibą w (…) a spółką „A” spółka komandytowa z siedzibą w (…).

Usługi najmu o którym mowa w odpowiedzi na pytanie I.1 dotyczą konkretnego zapotrzebowania np. na wynajem sprzętu i nie są to usługi, które długo trwają. Wynajem trwa kilka lub kilkanaście dni i po tym wynajmie umowy najmu są rozwiązywane. Nie są to zatem usługi, które trwają nieprzerwanie np. kwartał, czy cały rok. Umowa najmu pomieszczenia jeszcze nie została zawarta. Był sprzedawany sprzęt pomiędzy jednoosobową działalnością gospodarczą „C” z siedzibą w (…) a spółką „A” spółka komandytowa z siedzibą w (…), ale były to umowy sprzedaży które były zawarte przed udzieleniem niniejszej odpowiedzi.

3)czy nabywane przez Spółkę – na podstawie wystawionych przez wspólnika (M. W.) z tytułu prowadzenia przez Niego spraw spółki komandytowej – usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT?

Odpowiedź: A” spółka komandytowa z siedzibą w (…) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Również M. W. jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w podatku VAT. Spółka komandytowa na dzień udzielenie niniejszej odpowiedzi nie sprzedaje towarów czy usług zwolnionych z VAT. Prowadzenie spraw spółki komandytowej jak opisano to we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej będzie wiązało się z ustalaniem kierunków działania spółki, podejmowaniem decyzji biznesowych w tym dotyczących zawierania umów, zmiany umów, rozwiązywania umów, prowadzenia negocjacji itp. A zatem dzięki prowadzeniu spraw spółki komandytowej, spółka komandytowa będzie mogła następnie zawierać umowy, zmieniać umowy lub rozwiązywać umowy, a także podejmować inne działania związane z funkcjonowaniem na rynku. W zakresie zawierania umów sprzedaży usług czy towarów przez spółkę komandytową, czy ich zmiany będą to czynności opodatkowane podatkiem VAT. Zatem w tym kontekście nabywane przez Spółkę – na podstawie wystawionych przez wspólnika (M. W.) z tytułu prowadzenia przez Niego spraw spółki komandytowej – usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

4)czy wynagrodzenie, które otrzyma wspólnik od spółki będzie stanowić przychód wymieniony w art. 12 ust. 1-6 bądź art. 13 pkt 2-9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.)?

Odpowiedź: W pierwszej kolejności należy wskazać, że to organ powinien określić jaką kategorią przychodu będzie przychód uzyskiwany przez wspólnika na postawie uchwały opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, gdyż tego dotyczyło pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (pytanie nr 1). W ocenie Wnioskodawcy wynagrodzenie, które wspólnik (komplementariusz) będzie otrzymywał ze spółki „A” spółka komandytowa z siedzibą w (…) nie będzie stanowiło przychodu ze stosunku pracy, albowiem wynika ono z podjętej uchwały, a nie z zawartej umowy o pracę, spółdzielczej umowy o pracę czy umowy o pracę nakładczą. Zatem w ocenie wnioskodawcy wynagrodzenie, które otrzyma wspólnik (komplementariusz) od spółki nie będzie stanowić przychodu wymienionego w art. 12 ust. 1-6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie wnioskodawcy wynagrodzenie, które wspólnik (komplementariusz) będzie otrzymywał ze spółki „A” spółka komandytowa z siedzibą w (…) nie będzie stanowiło przychodu wymienionego w art. 13 pkt 2-9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych z tego powodu, że jak już wskazano we wniosku o wydanie interpretacji i w niniejszym piśmie wynagrodzenie będzie wynikało jedynie z uchwały, a nie z zawartej umowy. Wspólnik (komplementariusz) nie zawarł żadnej umowy ze spółką komandytową na wypłatę wynagrodzenia za prowadzenie spraw spółki komandytowej, jak również nie jest osobą duchowną ani członkiem (…).

5)kto i na jakiej podstawie będzie ponosił odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane w zakresie prowadzenia spraw Spółki?

Odpowiedź: Zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych komplementariusz jest zobowiązany do prowadzenia spraw spółki i do jej reprezentacji. Odpowiedzialność komplementariusza wobec osób trzecich wynika wprost z art. 102 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym: „Spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.” Uchwała w sprawie przyznania wynagrodzenia Komplementariuszowi za prowadzenie spraw spółki komandytowej nie określa zasad odpowiedzialności komplementariusza wobec osób trzecich.

Uchwała nie porusza tego wątku. Zatem komplementariusz (M. W.) spółki komandytowej (A spółka komandytowa) ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za prowadzenie spraw spółki i jej reprezentacje na podstawie przepisów kodeksu spółek handlowych. Sama uchwała o przyznaniu wynagrodzenia nie kreuje żadnej dodatkowej odpowiedzialności komplementariusza.

Odpowiedzialność komplementariusza i komandytariusza ma charakter subsydiarny, co oznacza, że za czynności wykonywane w imieniu spółki przez komplementariusza w pierwszej kolejności odpowiada spółka komandytowa, ale również odpowiada na zasadzie subsydiarności komplementariusz oraz komandytariusz (ale komandytariusz odpowiada tylko do wysokości sumy komandytowej, zaś komplementariusz bez ograniczeń). Odpowiedzialność komplementariusza i komandytariusza jest solidarna ponadto zasada ta wynika z kodeksu spółek handlowych, a nie z podjętej uchwały w sprawie wypłaty wynagrodzenia komplementariuszowi za prowadzenie spraw spółki.

6)czy z warunków uchwały/umowy zawartej ze spółką będzie wynikało, że wykonując opisane we wniosku czynności wspólnik będzie wykorzystywał Państwa infrastrukturę i organizację wewnętrzną, w szczególności poprzez korzystanie z urządzeń technicznych (np. komputera, telefonu komórkowego, samochodu itp.), oraz ewentualnie innych zasobów, którymi Państwo dysponujecie (np. pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, uczestnictwo w szkoleniach i konferencjach związanych ściśle z pełnioną funkcją i powierzonymi zadaniami, firmowe karty płatnicze i kredytowe itp.)?

Odpowiedź: Treść uchwały o przyznaniu wspólnikowi (komplementariuszowi) wynagrodzenia za prowadzenia spraw spółki komandytowej została opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Z treści tej uchwały nie wynika, iż wspólnik (komplementariusz) wykonując opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej czynności będzie wykorzystywał infrastrukturę i organizację wewnętrzną Spółki, w szczególności poprzez korzystanie z urządzeń technicznych (np. komputera, telefonu komórkowego, samochodu itp.), oraz ewentualnie innych zasobów, którymi Spółka dysponuje (np. pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, uczestnictwo w szkoleniach i konferencjach związanych ściśle z pełnioną funkcją i powierzonymi zadaniami, firmowe karty płatnicze i kredytowe itp.).

Zatem uchwała nie przyznaje wspólnikowi (komplementariuszowi) powyższych uprawnień. Należy jednakże podkreślić, że wspólnik (komplementariusz) ma możliwość korzystania z infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki w szczególności poprzez korzystanie z urządzeń technicznych (np. komputera, telefonu komórkowego, samochodu itp.), oraz ewentualnie innych zasobów, którymi Spółka dysponuje (np. pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, uczestnictwo w szkoleniach i konferencjach związanych ściśle z pełnioną funkcją i powierzonymi zadaniami, firmowe karty płatnicze i kredytowe. To są uprawnienia dzięki którym wspólnik (komplementariusz) może prowadzić sprawy spółki i ją reprezentować, np. w trakcie spotkań z kontrahentami, klientami itp. i są to standardowe działania biznesowe. Majątek spółki może bowiem być wykorzystywany przez wspólników spółki do realizacji zadań związanych z reprezentacją spółki i prowadzeniem jej spraw. Uprawnienia te należy w sposób pośredni wywieźć z przepisów kodeku spółek handlowych.

Pytanie zakresie podatku od towarów i usług oznaczone we wniosku nr 2

Czy Spółka A spółka komandytowa z siedzibą w (…) będzie miała prawo odliczać podatek VAT w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług od faktur wystawianych przez komplementariusza z tytułu wypłaty wynagrodzenia za prowadzenie spraw spółki A spółka komandytowa z siedzibą w (…), przyznanego mu opisaną w stanie faktycznym niniejszej sprawy uchwałą zebrania wspólników?

Państwa stanowisko w sprawie podatku od towarów i usług

W ocenie Wnioskodawcy prowadzenie przez komplementariusza spraw spółki A spółka komandytowa z siedzibą w (…), za które komplementariusz będzie otrzymywał wynagrodzenie przyznane mu opisaną w stanie faktycznym niniejszej sprawy uchwałą zebrania wspólników będzie stanowić świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a zatem Komplementariusz w tym zakresie będzie prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji komplementariusz będzie zobowiązany do wystawiania z tego tytułu faktur VAT i spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od wystawianych przez komplementariusza faktur VAT.

Spółce komandytowej przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawianych przez jej komplementariusza z tytułu prowadzenia przez niego spraw Spółki za wynagrodzeniem. Skoro bowiem spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny i dokonywać będzie sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT a komplementariusz prowadząc sprawy spółki decydować będzie o wykonywaniu czynności opodatkowanych w spółce i skutkiem jego działań będzie wykonywanie tych czynności opodatkowanych przez spółkę to niewątpliwie spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT od nabycia usług komplementariusza. Powyższe wynika z następujących okoliczności.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą: „Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.”

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy: „Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Stosownie zaś do treści art. 8 ust. 1 ustawy: „Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.”

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Z treści powołanego art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Należy zatem stwierdzić, że ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy mamy do czynienia w sytuacji, w której dana czynność/zachowanie/zdarzenie posiada następujące cechy:

• stanowi świadczenie dające się wyodrębnić spośród innych czynności dokonywanych przez dany podmiot;
• świadczenie to może mieć charakter czynny lub bierny - tj. może polegać zarówno na podejmowaniu danych czynności/działań jak również na powstrzymywaniu/zaniechaniu tych czynności/działań czy też ich tolerowaniu.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie). Należy przy tym podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało - jako usługa - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy. Powołany przepis wskazuje, że pojęcie „świadczenia usług” ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się podatnika - niebędące dostawą towarów – na rzecz innego podmiotu. Ponadto dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy: „Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.”

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy: „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.” Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Szczegółowe zasady tworzenia, organizacji oraz funkcjonowania spółki komandytowej regulują natomiast przepisy art. 102-124 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, zwanej dalej „k.s.h.”

Zgodnie z art. 102 k.s.h.: „Spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.”

Na podstawie art. 39 § 1 w zw. z art. 103 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2024r., poz. 18 ze zm., dalej także jako k.s.h.) prawem i obowiązkiem komplementariusza jest prowadzenie spraw spółki. Prowadzenie spraw spółki powierzone jest tylko komplementariuszom (art. 121 k.s.h.).

Zgodnie z art. 39 § 1 k.s.h.: „Każdy wspólnik ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki.”

Jednocześnie art. 103 § 1 k.s.h. stanowi: „W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.”

Ponadto zgodnie z art. 121 k.s.h: „Komandytariusz nie ma prawa ani obowiązku prowadzenia spraw spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.”

Zgodnie z art. 117 k.s.h. komplementariusze mają prawo i obowiązek reprezentowania spółki.

Art. 117 k.s.h. stanowi: „Spółkę reprezentują komplementariusze, których z mocy umowy spółki albo prawomocnego orzeczenia sądu nie pozbawiono prawa reprezentowania spółki.”

W ocenie Wnioskodawcy prowadzenie przez komplementariusza spraw Spółki, za które będzie otrzymywał wynagrodzenie przyznane mu uchwałą wspólników w oparciu o umowę Spółki będzie stanowić świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a zatem będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odnosząc się do powyższej kwestii należy w pierwszej kolejności powołać treść przepisu art. 15 ust. 3 ustawy, który stanowi, że: „Za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; (…) 3) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.”

Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało również w drugim akapicie art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, s. 1 z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą”.

W myśl tego artykułu: Działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą. W akapicie pierwszym, artykuł 9 (1) określa osobę, która może stać się podatnikiem, jako każdą osobę, która niezależnie prowadzi w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności.

Artykuł 10 wyjaśnia znaczenie terminu „samodzielnie” użytego w art. 9 (1). Stwierdza on, że warunek określony w art. 9 (1) stwierdza, że działalność gospodarcza prowadzona „samodzielnie” wyklucza pracowników i inne osoby z podatku VAT, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący relacje między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniach sprecyzował, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla v Recaudadores de Tributos de las Zonas primera y segunda, C-235/85 pomiędzy Komisją Europejską a Królestwem Holandii).

Z cytowanego powyżej przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną, za które uzyskuje przychody wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

• wykonywania tych czynności,
• wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko powinny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym, kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi.

Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca uważa, że wynagrodzenie, które komplementariusz otrzyma, za prowadzenie spraw Spółki, stanowi przychód z innych źródeł wymieniony w art. 20 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (a nie przychód wymieniony w art. 13 pkt 2-9 tejże ustawy). Tym samym świadczenie opisanych usług nie mieści się w dyspozycji ww. przepisu.

Ponadto należy wskazać, że komplementariusz odpowiada na zasadzie subsydiarności i solidarności za zobowiązania spółki komandytowej. Również z tego względu nie można mówić o tym, że art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy ma zastosowanie.

Z powołanych przepisów wynika, że możliwość stosowania cyt. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy i tym samym możliwość wyłączenia z grona podatników osoby fizycznej będącej komplementariuszem spółki, wymaga łącznego spełnienia wszystkich wymienionych w przepisie kryteriów, w tym zaliczenia przychodów z tytułu wykonania tych czynności do przychodów wymienionych w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub w art. 12 pkt 1-6 ww. ustawy. Stąd też niespełnienie warunku w zakresie uznania przychodów osiąganych z tytułu wykonywanych czynności za przychody wymienione w art. 12 ust. 1-6 (przychody z tytułu wykonywanej pracy) lub w art. 13 pkt 2-9 (przychody z działalności wykonywanej osobiście) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powoduje, iż czynności wykonywane odpłatnie przez komplementariusza spółki na podstawie uchwały i umowy Spółki uznać należy za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie natomiast z treścią powołanego wyżej art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Tym samym w analizowanym przypadku należy uznać komplementariusza za podmiot świadczący usługę, a spółkę za korzystającego z takiej usługi. Czynności, które komplementariusz będzie zobowiązany wykonywać na rzecz Spółki, mają charakter odpłatny. Tym samym otrzymane wynagrodzenie przyznane uchwałą wspólników w oparciu o umowę spółki stanowi ekwiwalent za konkretną usługę, którą w niniejszej sprawie jest prowadzenie przez komplementariusza spraw Spółki.

Tym samym należy stwierdzić, że wykonywane przez komplementariusza czynności prowadzenia spraw Spółki są usługami w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, świadczonymi przez podatnika prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W świetle art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i nie ma on zastosowania w realiach niniejszej sprawy. Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wynika z opisu sprawy, Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a usługi nabywane przez Spółkę komandytową od Wspólników, polegające na prowadzeniu przez Wspólników spraw Spółki komandytowej, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Podsumowując, Spółce komandytowej przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawianych przez jej komplementariusza z tytułu prowadzenia przez niego spraw Spółki komandytowej za wynagrodzeniem.

Takie stanowisko potwierdzają liczne interpretacje indywidualne, np.: z pisma z 4 lipca 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-2.4012.122.2022.2.PM wynika: „Podsumowując, czynności polegające na prowadzeniu przez Wspólników spraw Spółki komandytowej, wykonywane za wynagrodzeniem, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i powinny być udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez Wspólników na rzecz Spółki komandytowej. (…) Podsumowując, Spółce komandytowej przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz Spółki komandytowej przez jej Wspólników z tytułu prowadzenia przez nich spraw Spółki komandytowej za wynagrodzeniem.”

Z pisma z 5 kwietnia 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-1.4012.117.2023.2.MKA wynika: „Wynagrodzenie, które ma Pan otrzymać od Spółki za prowadzenie jej spraw nie będzie stanowić dla Pana przychodu wymienionego w art. 12 ust. 1-6, bądź art. 13 pkt 2-9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody uzyskiwane przez Pana jako komplementariusza Spółki tytułem wynagrodzenia za prowadzenie spraw Spółki, wypłacanego na podstawie umowy Spółki i uchwały wspólników, należy kwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Będzie Pan miał wpływ na wysokość przyznanego wynagrodzenia, bowiem będzie Pan uczestniczył w podjęciu uchwały wspólników (jako komplementariusz), w związku z czym możliwe jest oddaniu głosu „za”, „przeciw” lub wstrzymującego się w sprawie uchwały w przedmiocie ustalenia wynagrodzenia o określonej wysokości. Wynagrodzenie przyznane Panu będzie stałe, tj. uchwała będzie wskazywać na konkretną kwotę wynagrodzenia. Jako komplementariusz ponosi Pan bez ograniczenia odpowiedzialność wobec wierzycieli za zobowiązania Spółki na podstawie art. 102 Kodeksu spółek handlowych. Odpowiedzialność za zobowiązania spółki wobec osób trzecich, w tym wynikające z czynności wykonywanych przez komplementariusza w ramach prowadzenia spraw Spółki komandytowej, ponoszą: sama Spółka komandytowa (bez ograniczenia), komplementariusze (bez ograniczenia) oraz komandytariusze (z ograniczeniem do wysokości sumy komandytowej). Odpowiedzialność ta wynika z przepisów Kodeksu spółek handlowych, a zapisy umowy Spółki komandytowej nie odbiegają w tym zakresie od przedmiotowych przepisów, w szczególności nie przewidują reguł dalej idących lub modyfikujących ustawowe reguły odpowiedzialności komplementariusza za czynności wykonywane w zakresie prowadzenia spraw Spółki. W umowie Spółki komandytowej postanowiono, że komplementariusze odpowiadają za zobowiązania Spółki wobec jej wierzycieli bez ograniczeń, a komandytariusze odpowiadają za zobowiązania Spółki wobec jej wierzycieli do wysokości sumy komandytowej. Pomiędzy Spółką a Panem nie została zawarta żadna odrębna umowa regulująca odpowiedzialność komplementariusza za czynności wykonywane w zakresie prowadzenia spraw Spółki, np. umowa o zarządzanie spółką komandytową lub umowa o prowadzenie jej spraw. Pana czynności jako komplementariusza dokonywane w ramach prowadzenia spraw spółki mogą skutkować powstaniem zobowiązań Spółki, za które wobec osób trzecich Pan będzie odpowiadał. Odpowiedzialność komplementariusza jest odpowiedzialnością osobistą, nieograniczoną, solidarną i subsydiarną. Uchylenie się od prowadzenia spraw spółki lub same czynności w obrębie prowadzenia spraw spółki dokonane przez komplementariusza mogą stanowić podstawę odpowiedzialności odszkodowawczej również wobec Spółki. Kwestie wykorzystywania infrastruktury, organizacji i zasobów Spółki nie są uregulowane umową Spółki (ani uchwałą). Niemniej w związku z tym, że prowadzenie spraw Spółki związane jest z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, w celu realizacji obowiązku prowadzenia spraw spółki faktycznie będzie Pan korzystał m.in. z infrastruktury i organizacji wewnętrznej Spółki, np. poprzez korzystanie z urządzeń i innych zasobów, którymi dysponuje spółka.

W analizowanej sprawie wskazał Pan, że wynagrodzenie, które Pan będzie otrzymywał od Spółki za prowadzenie jej spraw należy kwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie jako przychód wymieniony w art. 12 ust. 1-6 bądź art. 13 pkt 2-9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych). Niespełnienie warunku w zakresie uznania przychodów osiąganych z tytułu wykonywanych czynności za przychody wymienione w art. 12 ust. 1-6 (przychody z tytułu wykonywanej pracy) lub w art. 13 pkt 2-9 (przychody z działalności wykonywanej osobiście) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powoduje, iż czynności wykonywane przez Pan odpłatnie na podstawie Umowy Spółki należy uznać za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym świadczenie opisanych usług nie mieści się w dyspozycji ww. przepisu. Zgodnie natomiast z treścią powołanego wyżej art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy. Tym samym, w analizowanym przypadku należy uznać Pana za podmiot świadczący usługę, a Spółkę za korzystającą z takiej usługi. Czynności, które będzie Pan zobowiązany wykonywać na rzecz Spółki, będą miały charakter odpłatny.

Tym samym wynagrodzenie przyznane uchwałą wspólników w oparciu o Umowę Spółki stanowi ekwiwalent za konkretną usługę, którą w niniejszej sprawie jest prowadzenie przez Pana spraw Spółki. W konsekwencji uznać należy, że otrzymywane wynagrodzenie, związane z prowadzoną przez Pana działalnością gospodarczą, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, stanowić będzie świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Pana z tego tytułu należy uznać za podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym, Pana stanowisko, w którym wskazał Pan, że czynności polegające na prowadzeniu przez komplementariusza spraw Spółki, wykonywane za wynagrodzeniem, stanowić będą świadczenie usługi podlegającej opodatkowaniu VAT, uznaję za prawidłowe.”

Z pisma z 1 marca 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-1.4012.629.2022.2.AR wynika: „Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę, a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Otrzymana zapłata powinna być zatem konsekwencją wykonanego świadczenia. Wnioskodawczyni za prowadzenie spraw Spółki będzie otrzymywała wynagrodzenie, a więc będzie świadczyła usługi za wynagrodzeniem. Dla zakresu opodatkowania podatkiem VAT oprócz czynnika przedmiotowego (opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług) znaczenie ma również czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podmiot działający w charakterze podatnika. Podatnikami podatku VAT, stosownie do treści art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Definicja działalności gospodarczej na potrzeby podatku VAT zawarta została w art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, obejmuje ona wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności.

Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Artykuł 15 ust. 3 Ustawy o VAT określa wyjątki, kiedy nie mamy do czynienia z wykonywaniem samodzielnie działalność gospodarczej. Przepisy te odnoszą się do powiązania wykonywanych czynności ze źródłem przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie są więc samodzielną działalnością gospodarczą m.in. czynności wykonywane w ramach stosunku pracy oraz czynności, które mogą być zakwalifikowane jako działalność wykonywana osobiście.

W ocenie Zainteresowanych, prowadzenie przez Wnioskodawczynię spraw Spółki w zakresie przedstawionym w opisie zdarzenia przyszłego tj. po rozwiązaniu stosunku pracy, bez innego stosunku umownego, a jedynie w oparciu o uprawnienie przyznane umową Spółki nie będzie wpisywało się w zakres czynności określonych w art. 15 ust. 3 Ustawy o VAT (…) W świetle powyższych regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu sprawy należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Wnioskodawczynię, za które Wnioskodawczyni otrzyma wynagrodzenie stanowić będą działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy. W konsekwencji, czynności polegające na prowadzeniu spraw spółki komandytowej przez Wnioskodawcę - jako komandytariusza, wykonywane za wynagrodzeniem, są usługami w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, świadczonymi przez podatnika prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. W związku z powyższym, Wnioskodawczyni jako podatnik VAT, świadczący na rzecz Spółki komandytowej usługę polegającą na prowadzeniu spraw Spółki za wynagrodzeniem, powinna udokumentować wyświadczenie tej usługi przez wystawienie faktury VAT. (…)”

Prawidłowość stanowiska Zainteresowanych znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej takich, jak np. interpretacja indywidualna z 4 lipca 2022 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.122.2022.2.PM, zgodnie z którą: „Tym samym należy stwierdzić, że wykonywane przez Komandytariuszy czynności prowadzenia spraw Spółki należy oceniać według zasad ogólnych. Zatem, skoro Komandytariusze wykonują czynności, w zamian za które otrzymują wynagrodzenie, stanowiące przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to działalność taka stanowi działalność gospodarczą. Czynności te są usługami w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, świadczonymi przez podatnika prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy „i” Jak wynika z opisu sprawy, Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a usługi nabywane przez Spółkę komandytową od Wspólników, polegające na prowadzeniu przez Wspólników spraw Spółki komandytowej, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Podsumowując, Spółce komandytowej przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz Spółki komandytowej przez jej Wspólników z tytułu prowadzenia przez nich spraw Spółki komandytowej za wynagrodzeniem”.

Podobnie - pismo z dnia 25 maja 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-1.4012.165.2021.2.JKU: „prowadzenie spraw Wnioskodawcy przez komplementariusza będącego Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością stanowić będzie świadczenie usługi uprawniającej do wystawienia faktury - jest prawidłowe, 2. uznania, że Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia, od kwoty podatku VAT należnego, naliczonego podatku VAT z faktury wystawionej przez komplementariusza z tytułu prowadzenia spraw Wnioskodawcy za wynagrodzeniem - jest prawidłowe.”

 Pismo z 10 kwietnia 2014 r. Izba Skarbowa w Bydgoszczy, sygn. ITPP1/443-68/14/DM: „Spółka, jest spółką osobową nieposiadającą osobowości prawnej (spółką komandytową) zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku od towarów i usług i prowadzi działalność opodatkowaną tym podatkiem. Komplementariuszem Spółki uprawnionym do samodzielnej reprezentacji jest W sp. z o.o. (dalej komplementariusz) z siedzibą w W. Zgodnie z § 7 ust. 1 umowy Spółki „Komplementariusz jest uprawniony i zobowiązany do samodzielnej reprezentacji Spółki i prowadzenia spraw Spółki”. Na podstawie § 7 ust. 2 umowy spółki „Uchwałą wspólników Komplementariuszowi może zostać przyznane wynagrodzenie z tytułu prowadzenia przez niego spraw Spółki”. Ponadto komplementariusz na podstawie umowy Spółki uczestniczy w zysku proporcjonalnie do wysokości wkładów. Na mocy uchwały wspólników Spółki z 1 sierpnia 2012 r. komplementariuszowi zostało przyznane miesięczne wynagrodzenie za prowadzenie spraw Spółki. Spółka nie zawarła z komplementariuszem umowy cywilnoprawnej o zarządzanie i prowadzenie spraw Spółki, która określałaby zasady wykonywania tych czynności oraz zasady wypłaty wynagrodzenia z tego tytułu. W dniu 2 grudnia 2013 r. wspólnicy Spółki podjęli kolejną uchwałę w sprawie wynagrodzenia dla komplementariusza za prowadzenie spraw Spółki. Na mocy tej uchwały komplementariuszowi zostało przyznane począwszy od listopada 2013 r. wynagrodzenie w mniejszej wysokości. W dniu 1 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej Bydgoszczy wydał dla komplementariusza indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego. W interpretacji tej Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wynagrodzenie otrzymywane przez komplementariusza przysługujące mu na podstawie ww. uchwały wspólników Spółki z tytułu reprezentacji i prowadzenia spraw Spółki stanowić będzie wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynności te powinny być zatem, zdaniem organu, dokumentowane przez komplementariusza fakturą VAT. W związku z uzyskaną interpretacją i na podstawie ww. uchwały komplementariusz wystawia na Spółkę, co miesiąc fakturę tytułem „wynagrodzenie komplementariusza” ze stawką 23% VAT. Czynności wykonywane przez komplementariusza, polegające na reprezentacji i prowadzeniu spraw Spółki mają związek z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT prowadzoną przez Spółkę. Na podstawie faktur otrzymanych od komplementariusza tytułem „wynagrodzenie komplementariusza” Spółka odliczała zatem podatek naliczony VAT. Spółka zamierza również w przyszłości dokonywać odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od komplementariusza z tego tytułu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Spółka postąpiła prawidłowo dokonując obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych dotychczas od komplementariusza tytułem „wynagrodzenie komplementariusza”.

2. Czy Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur, które otrzyma od komplementariusza w przyszłości tytułem „wynagrodzenie komplementariusza”.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej ustawa o VAT) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT).

Z powyższych przepisów wynika, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli zostaną spełnione następujące warunki:

1) odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz

2) gdy towary i usługi, w związku z których nabyciem podatek VAT został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest zatem związek podatku naliczonego z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT przez podatnika. Spółka wskazała, że w interpretacji indywidualnej, o której mowa w stanie faktycznym, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał, że wynagrodzenie otrzymywane przez komplementariusza stanowi wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy „ (...) czynności polegające na prowadzeniu spraw spółki komandytowej przez jej komplementariusza, tj. Wnioskodawcę (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością), są usługami w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, wykonywanymi przez podatnika prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą, a w konsekwencji będą podlegały opodatkowaniu tym podatkiem”. Spółka zauważyła, że reprezentowanie i prowadzenie spraw Spółki przez komplementariusza powoduje, jako świadczenie usług, powstanie obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o VAT. Spółka otrzymuje zatem od komplementariusza fakturę VAT z tytułu usług świadczonych na rzecz Spółki (komplementariusz wystawia fakturę tytułem „wynagrodzenie komplementariusza”). Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT i prowadzi działalność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Czynności wykonywane przez komplementariusza polegające na reprezentowaniu i prowadzeniu spraw Spółki mają bez wątpienia związek z działalnością opodatkowaną VAT prowadzoną przez Spółkę. Z tego względu, zdaniem Spółki, prawidłowo dokonała w przeszłości oraz prawidłowo dokonuje nadal obniżenia kwoty podatku należnego wynikającego z faktur otrzymanych od komplementariusza tytułem „wynagrodzenie komplementariusza”.

Spółce będzie przysługiwało również w przyszłości prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od komplementariusza tytułem „wynagrodzenia komplementariusza”. Spółka wskazała, że stanowisko zaprezentowane przez Spółkę potwierdza m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy. W związku z powyższym Spółka wnosi o potwierdzenie zaprezentowanego powyżej stanowiska zgodnie z którym prawidłowo dokonała i dokonuje nadal obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od komplementariusza tytułem „wynagrodzenie komplementariusza” oraz, że Spółce prawo to będzie również przysługiwało w stosunku do kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur, które Spółka otrzyma od komplementariusza z tego tytułu w przyszłości. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z powyższego uregulowania wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Powołany wyżej przepis wyklucza jednocześnie możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Ustawodawca stworzył tym samym podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych (wskazanych powyżej, tj. m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych), oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ze złożonego wniosku wynika, że Spółka komandytowa jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Komplementariuszem Spółki uprawionym do samodzielnej reprezentacji jest W sp. z o.o. Zgodnie z umową Spółki „Komplementariusz jest uprawniony i zobowiązany do samodzielnej reprezentacji Spółki i prowadzenia spraw Spółki”. Na mocy uchwały wspólników zostało przyznane miesięczne wynagrodzenie za prowadzenie spraw Spółki. Komplementariusz wystawia na rzecz Spółki faktury z 23% stawką podatku. Czynności wykonywane przez komplementariusza, polegające na reprezentacji i prowadzeniu spraw Spółki, mają związek z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT prowadzoną przez Spółkę.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Czynności wymienione w art. 5 ww. ustawy, podlegają opodatkowaniu pod warunkiem, że wykonywane są przez podatnika. Definicja podatnika zawarta jest w art. 15 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że czynności polegające na prowadzeniu spraw spółki komandytowej przez jej komplementariusza (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością), stanowią usługi w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, wykonywane przez podatnika prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Zatem w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, wynagrodzenie wypłacane komplementariuszowi spółki komandytowej na podstawie stosownej uchwały wspólników, stanowi/będzie stanowić wynagrodzenie za świadczenie usług, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Uwzględniając powyższe wskazać należy, że na zasadach określonych w ustawie o podatku od towarów i usług, Spółce przysługuje/przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych od komplementariusza faktur, w zakresie w jakim nabycia związane są/będą ze sprzedażą opodatkowaną, pod warunkiem, że nie wystąpią inne ograniczenia zawarte w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.”

Podsumowując powyższe Spółce przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, które otrzyma od komplementariusza w przyszłości tytułem wynagrodzenie komplementariusza za prowadzenie spraw spółki komandytowej przyznanego po podstawie uchwały wspólników.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:.

W myśl tego przepisu:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Na mocy art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Z ww. przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że ustawodawca przewidział sytuacje, których wystąpienie wyłącza możliwość obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego albo zwrotu podatku naliczonego. Sytuacje takie zostały wskazane w art. 88 ustawy o VAT.

Stosownie natomiast do art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Państwa wątpliwości dotyczą tego czy Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez komplementariusza z tytułu prowadzenia spraw Spółki za wynagrodzeniem.

Zatem należy w pierwszej kolejności ustalić, czy wynagrodzenie wypłacane komplementariuszowi przez spółkę komandytową za prowadzenie jej spraw stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Następnie, w wyniku dokonanego w ten sposób ustalenia, możliwe będzie rozstrzygnięcie czy Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu nabycia ww. świadczeń.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Z treści powołanego art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Należy zatem stwierdzić, że ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy mamy do czynienia w sytuacji, w której dana czynność/zachowanie/zdarzenie posiada następujące cechy:

• stanowi świadczenie dające się wyodrębnić spośród innych czynności dokonywanych przez dany podmiot;
• świadczenie to może mieć charakter czynny lub bierny ‒ tj. może polegać zarówno na podejmowaniu danych czynności/działań jak również na powstrzymywaniu/zaniechaniu tych czynności/działań czy też ich tolerowaniu.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone.

Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy przy tym podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Appleand Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Powołany przepis wskazuje, że pojęcie „świadczenia usług” ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się podatnika – niebędące dostawą towarów – na rzecz innego podmiotu.

Ponadto dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej.

Odnosząc się do powyższej kwestii należy powołać treść przepisu art. 15 ust. 3 ustawy, który stanowi, że:

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że komplementariusz, który jest jednym ze wspólników Spółki jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny od 2006 r. Komplementariusz prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą wpisaną do CEIDG. Zebranie wspólników spółki komandytowej podjęło uchwałę o zmianie umowy spółki, wprowadzając między innymi postanowienia, że do prowadzenia spraw spółki uprawnieni są wspólnicy, którzy mają prawo jej reprezentacji oraz wspólnikom uprawnionym do prowadzenia spraw spółki może zostać przyznane wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki. Przyznanie tego wynagrodzenia oraz zasady jego wypłaty określać będzie jednomyślna uchwała wspólników.

Komplementariusza nie łączy z Państwem żadna umowa o pracę. Wynagrodzenie, które komplementariusz będzie otrzymywał ze spółki komandytowej nie będzie stanowiło przychodu ze stosunku pracy, albowiem wynika ono z podjętej uchwały, a nie z zawartej umowy o pracę. Wynagrodzenie, które otrzyma wspólnik (komplementariusz) od spółki nie będzie stanowić przychodu wymienionego w art. 12 ust. 1-6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynagrodzenie, które wspólnik (komplementariusz) będzie otrzymywał ze spółki komandytowej nie będzie stanowiło przychodu wymienionego w art. 13 pkt 2-9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Będzie wynikało jedynie z uchwały, a nie z zawartej umowy. Wspólnik (komplementariusz) nie zawarł żadnej umowy ze spółką komandytową na wypłatę wynagrodzenia za prowadzenie spraw spółki komandytowej.

Wypłata wynagrodzenia należnego za prowadzenie spraw Spółki nie będzie miała żadnego związku z rezultatem działań Spółki. Jego wysokość nie została ukształtowana jako zależna od wysokości przychodów lub dochodów Spółki. Wynagrodzenie to nie będzie miało żadnego związku z udziałem w zysku spółki komandytowej.

Uchwała w sprawie przyznania wynagrodzenia komplementariuszowi za prowadzenia spraw spółki komandytowej nie określa zasad odpowiedzialności komplementariusza wobec osób trzecich. Uchwała nie porusza tego wątku. Zatem, komplementariusz spółki komandytowej ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za prowadzenie spraw spółki i jej reprezentacje na podstawie przepisów kodeksu spółek handlowych. Sama uchwała o przyznaniu wynagrodzenia nie kreuje żadnej dodatkowej odpowiedzialności komplementariusza.

Z treści uchwały o przyznaniu komplementariuszowi wynagrodzenia za prowadzenie spraw spółki komandytowej nie wynika, iż komplementariusz wykonując opisane czynności będzie wykorzystywał infrastrukturę i organizację wewnętrzną Spółki, w szczególności poprzez korzystanie z urządzeń technicznych (np. komputera, telefonu komórkowego, samochodu itp.), oraz ewentualnie innych zasobów, którymi Spółka dysponuje (np. pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, uczestnictwo w szkoleniach i konferencjach związanych ściśle z pełnioną funkcją i powierzonymi zadaniami, firmowe karty płatnicze i kredytowe itp.).

Zatem uchwała nie przyznaje wspólnikowi (komplementariuszowi) powyższych uprawnień. Komplementariusz ma możliwość korzystania z infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki w szczególności poprzez korzystanie z urządzeń technicznych (np. komputera, telefonu komórkowego, samochodu itp.), oraz ewentualnie innych zasobów, którymi Spółka dysponuje (np. pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, uczestnictwo w szkoleniach i konferencjach związanych ściśle z pełnioną funkcją i powierzonymi zadaniami, firmowe karty płatnicze i kredytowe. To są uprawnienia dzięki którym komplementariusz może prowadzić sprawy spółki i ją reprezentować, np. w trakcie spotkań z kontrahentami, klientami itp. i są to standardowe działania biznesowe. Majątek spółki może bowiem być wykorzystywany przez wspólników spółki do realizacji zadań związanych z reprezentacją spółki i prowadzeniem jej spraw. Uprawnienia te należy w sposób pośredni wywieźć z przepisów kodeku spółek handlowych.

Biorąc pod uwagę opis sprawy należy wskazać, że zgodnie z treścią powołanego wyżej art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

W analizowanej sprawie wskazali Państwo, że wynagrodzenie które komplementariusz będzie otrzymywał nie stanowi przychodu uzyskiwanego na podstawie art. 12 ust. 1-6 i art. 13 ust. 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niespełnienie warunku uznania przychodów osiąganych z tytułu wykonywanych czynności za przychody wymienione w art. 12 ust. 1-6 i art. 13 ust. 2-9 ustawy PIT powoduje, że czynności wykonywane przez komplementariusza odpłatnie na podstawie umowy spółki zmienionej uchwałą, należy uznać za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym, w analizowanym przypadku należy uznać komplementariusza za podmiot świadczący usługę, a spółkę za korzystającą z takiej usługi. Czynności, które będzie komplementariusz zobowiązany wykonywać na rzecz Spółki, będą miały charakter odpłatny. Tym samym wynagrodzenie przyznane uchwałą Zebrania Wspólników zmieniającą umowę spółki będzie stanowiło ekwiwalent za konkretną usługę, którą w niniejszej sprawie jest prowadzenie przez komplementariusza spraw Spółki.

W konsekwencji uznać należy, że otrzymywane wynagrodzenie, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą przez komplementariusza, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, stanowić będzie świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a komplementariusz (wspólnik) z tego tytułu będzie podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy prowadzącym działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT,

W związku z powyższym usługi prowadzenia Państwa spraw, świadczone przez komplementariusza, powinny być dokumentowane fakturą VAT.

Z treści cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Podstawę dokonania odliczenia stanowi faktura wystawiona przez uprawniony podmiot i dokumentująca czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z opisu sprawy wynika, że jesteście Państwo (Spółka) czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka komandytowa nie sprzedaje towarów czy usług zwolnionych z VAT. Prowadzenie spraw spółki komandytowej będzie wiązało się z ustalaniem kierunków działania spółki, podejmowaniem decyzji biznesowych w tym dotyczących zawierania umów, zmiany umów, rozwiązywania umów, prowadzenia negocjacji itp. A zatem dzięki prowadzeniu spraw spółki komandytowej, spółka komandytowa będzie mogła następnie zawierać umowy, zmieniać umowy lub rozwiązywać umowy, a także podejmować inne działania związane z funkcjonowaniem na rynku. W zakresie zawierania umów sprzedaży usług czy towarów przez spółkę komandytową, czy ich zmiany będą to czynności opodatkowane podatkiem VAT.

Zatem nabywane przez Spółkę – na podstawie wystawionych przez komplementariusza z tytułu prowadzenia przez Niego spraw spółki komandytowej – usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W związku z powyższym będzie Państwu przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez komplementariusza zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko uznaję za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług (pytanie nr 2), natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (pytanie nr 1) oraz w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie nr 3) wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).