Interpretacja indywidualna z dnia 5 kwietnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-1.4012.117.2023.2.MKA

Uznanie, że wynagrodzenie wypłacane komplementariuszowi przez spółkę komandytową za prowadzenie jej spraw stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 marca 2023 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania, iż wynagrodzenie wypłacane komplementariuszowi przez spółkę komandytową za prowadzenie jej spraw stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 27 marca 2023 r. (wpływ 28 marca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

M. P. (dalej również jako „Wnioskodawca”) jest komplementariuszem spółki A. Sp. k. z siedzibą w (…) (dalej jako „Spółka”), prowadzącej działalność gospodarczą, której przedmiotem jest działalność prawnicza (PKD: 69.10.Z).

Zgodnie z umową Spółki Wnioskodawcy jako wspólnikowi przysługuje udział w ewentualnym zysku Spółki. Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Spółka jest podmiotem, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze. W celu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie doradztwa prawnego na rzecz klientów (obsługa merytoryczna klientów) Spółka nabywa profesjonalne usługi prawne od prawników (adwokatów, radców prawnych, doradców podatkowych, w tym od Wnioskodawcy), którzy w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zawierają ze Spółką umowy cywilnoprawne o świadczenie usług prawnych. Spółka natomiast zawiera umowy o świadczenie usług prawnych ze swoimi klientami (jako przyjmujący zlecenie).

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej pod firmą A. Przeważającym przedmiotem działalności jest działalność prawnicza (PKD: 69.10.Z). Wnioskodawca wykonuje zawód adwokata polegający na świadczeniu pomocy prawnej, zgodnie z ustawą z dnia 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

Jak wskazano, jednym z prawników, od którego Spółka na podstawie umowy o świadczenie usług prawnych (dalej również jako „Umowa”) nabywa usługi prawne niezbędne w celu prowadzenia działalności gospodarczej Spółki w zakresie doradztwa prawnego na rzecz klientów Spółki jest Wnioskodawca. Wnioskodawca (w zakresie świadczenia usług prawnych klientom Spółki za jej pośrednictwem) występuje jako odrębny podmiot gospodarczy, będący podwykonawcą Spółki, analogicznie jak pozostali angażowani przez Spółkę do obsługi klientów prawnicy – adwokaci, radcy prawni, doradcy podatkowi.

Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach Umowy nie stanowią (nie pokrywają się z zakresem) wykonywania prawa i obowiązku komplementariusza do prowadzenia spraw Spółki. Umowa spółki przewiduje, że komplementariusz może otrzymać wynagrodzenie za prowadzenie spraw Spółki. Wynagrodzenie to jest niezależne od uczestnictwa w zysku spółki.

W związku z rozwojem działalności Spółki, Wnioskodawca i Spółka rozważają, aby w przyszłości Wnioskodawca otrzymywał (dodatkowe, niezależne od wynagrodzenia z Umowy oraz udziału wspólnika w ewentualnym zysku Spółki) wynagrodzenie z tytułu prowadzenia spraw spółki. Zgodnie z umową Spółki, decyzję o przyznaniu wynagrodzenia za prowadzenie spraw spółki podejmują wszyscy wspólnicy w drodze jednomyślnej uchwały.

Na czynności składające się na prowadzenie spraw Spółki, za które komplementariuszowi (Wnioskodawcy) może zostać przyznane wynagrodzenie, składać się będą czynności niestanowiące obsługi prawnej klientów Spółki, niestanowiące czynności dokonywanych w ramach Umowy. Będą to w szczególności czynności faktyczne i prawne zachodzące w sferze stosunków wewnętrznych Spółki, w szczególności takie jak:

‒kierowanie działalnością Spółki w zakresie organizacyjnym i administracyjnym, w tym dbanie o należyte zabezpieczenie jej majątku, przepływów, ciągłości działalności oraz dbanie o prawidłowy rozwój działalności,

‒ustalanie korzystnych warunków umów wiążących Spółkę,

‒udział w procesie nawiązywania współpracy z kontrahentami, kreowanie koncepcji i nadzór nad ofertą Spółki na rynku,

‒nadzór nad polityką Spółki w zakresie nawiązywania współpracy z pracownikami i współpracownikami, uwzględniając interesy i potrzeby Spółki,

‒nadzór nad kształtowaniem pozytywnego wizerunku Spółki, jej dobrego imienia,

‒nadzór nad rzetelnym prowadzeniem dokumentacji Spółki, w tym rejestrów spraw, umów, porozumień, uchwał, protokołów i ich archiwizowaniu,

‒nadzór nad księgowością Spółki, nad finansami Spółki, w szczególności poprzez dbałość o utrzymanie właściwej płynności finansowej.

Usługi nabywane przez Spółkę od Wnioskodawcy, polegające na prowadzeniu przez Wnioskodawcę spraw Spółki, będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Mając na uwadze zawarcie umowy o świadczenie usług prawnych przez Spółkę z Wnioskodawcą oraz planowane podjęcie przez wspólników Spółki uchwały w przedmiocie przyznania wynagrodzenia Wnioskodawcy – komplementariuszowi za prowadzenie spraw Spółki, może wystąpić zdarzenie przyszłe polegające na równoczesnym świadczeniu przez Wnioskodawcę odpłatnych usług na rzecz Spółki na podstawie umowy o świadczenie usług prawnych (świadczenie usług prawnych za pośrednictwem Spółki na rzecz jej klientów) oraz świadczeniu przez Wnioskodawcę usług na rzecz Spółki, polegających na prowadzeniu spraw spółki za wynagrodzeniem przyznanym na podstawie umowy Spółki i uchwały Wspólników, a także udziału w zysku Spółki (w związku ze statusem Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki).

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

1)Wynagrodzenie, które Wnioskodawca ma otrzymać od Spółki za prowadzenie jej spraw nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu wymienionego w art. 12 ust 1-6, bądź art. 13 pkt 2-9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

2)Przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę jako komplementariusza Spółki tytułem wynagrodzenia za prowadzenie spraw Spółki, wypłacanego na podstawie umowy Spółki i uchwały wspólników, należy kwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

3)Wnioskodawca będzie miał wpływ na wysokość przyznanego wynagrodzenia. Wpływ ten polega na uczestniczeniu w podjęciu uchwały wspólników (jako komplementariusz), w związku z czym możliwe jest oddaniu głosu „za”, „przeciw” lub wstrzymującego się w sprawie uchwały w przedmiocie ustalenia wynagrodzenia o określonej wysokości. Wynagrodzenie przyznane Wnioskodawcy będzie stałe, tj. uchwała będzie wskazywać na konkretną kwotę wynagrodzenia.

4)Wnioskodawca, jako komplementariusz, ponosi bez ograniczenia odpowiedzialność wobec wierzycieli za zobowiązania Spółki na podstawie art. 102 Kodeksu spółek handlowych. Odpowiedzialność za zobowiązania spółki wobec osób trzecich, w tym wynikające z czynności wykonywanych przez komplementariusza w ramach prowadzenia spraw Spółki komandytowej, ponoszą: sama Spółka komandytowa (bez ograniczenia), komplementariusze (bez ograniczenia) oraz komandytariusze (z ograniczeniem do wysokości sumy komandytowej). Odpowiedzialność ta wynika z przepisów Kodeksu spółek handlowych, a zapisy umowy Spółki komandytowej nie odbiegają w tym zakresie od przedmiotowych przepisów, w szczególności nie przewidują reguł dalej idących lub modyfikujących ustawowe reguły odpowiedzialności komplementariusza za czynności wykonywane w zakresie prowadzenia spraw Spółki.

W umowie Spółki komandytowej postanowiono, że komplementariusze odpowiadają za zobowiązania Spółki wobec jej wierzycieli bez ograniczeń, a komandytariusze odpowiadają za zobowiązania Spółki wobec jej wierzycieli do wysokości sumy komandytowej. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 34 k.s.h. w zw. z art. 31 k.s.h. w zw. z art. 103 k.s.h, odmienne postanowienia umowy spółki w zakresie odpowiedzialności komplementariusza za zobowiązania spółki byłyby bezskuteczne.

Wnioskodawca odpowiada całym swoim majątkiem wobec wierzycieli Spółki, a ponadto, w przypadku spełnienia świadczenia na rzecz wierzyciela przez innego wspólnika (powyżej poziomu wynikającego z udziału w stratach spółki lub wysokości sumy komandytowej), wspólnik ten może żądać od Wnioskodawcy zwrotu odpowiedniej części tego świadczenia. Co więcej, pomiędzy Spółką a Wnioskodawcą nie została zawarta żadna odrębna umowa regulująca odpowiedzialność komplementariusza za czynności wykonywane w zakresie prowadzenia spraw Spółki, np. umowa o zarządzanie spółką komandytową lub umowa o prowadzenie jej spraw.

Podsumowując, czynności Wnioskodawcy jako komplementariusza dokonywane w ramach prowadzenia spraw spółki mogą skutkować powstaniem zobowiązań Spółki, za które wobec osób trzecich Wnioskodawca będzie odpowiadał. Odpowiedzialność komplementariusza jest odpowiedzialnością osobistą, nieograniczoną, solidarną i subsydiarną. Uchylenie się od prowadzenia spraw spółki lub same czynności w obrębie prowadzenia spraw spółki dokonane przez komplementariusza mogą stanowić podstawę odpowiedzialności odszkodowawczej również wobec Spółki.

5)Kwestie wykorzystywania infrastruktury, organizacji i zasobów Spółki nie są uregulowane umową Spółki (ani uchwałą). Niemniej w związku z tym, że prowadzenie spraw Spółki związane jest z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, Wnioskodawca w celu realizacji obowiązku prowadzenia spraw spółki faktycznie będzie korzystał m.in. z infrastruktury i organizacji wewnętrznej Spółki, np. poprzez korzystanie z urządzeń i innych zasobów, którymi dysponuje spółka.

Pytanie

Czy na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, prowadzenie spraw Spółki przez komplementariusza będącego osobą fizyczną w zamian za wynagrodzenie przyznane komplementariuszowi na podstawie umowy Spółki i uchwały wspólników stanowić będzie świadczenie usługi podlegającej opodatkowaniu VAT?

Pana stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, czynności polegające na prowadzeniu przez komplementariusza spraw Spółki, wykonywane za wynagrodzeniem, stanowić będą świadczenie usługi podlegającej opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., zwanej dalej „ustawą”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Z treści powołanego art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Należy zatem stwierdzić, że ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy mamy do czynienia w sytuacji, w której dana czynność/zachowanie/zdarzenie posiada następujące cechy:

‒stanowi świadczenie dające się wyodrębnić spośród innych czynności dokonywanych przez dany podmiot;

‒świadczenie to może mieć charakter czynny lub bierny ‒ tj. może polegać zarówno na podejmowaniu danych czynności/działań jak również na powstrzymywaniu/zaniechaniu tych czynności/działań czy też ich tolerowaniu.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

‒w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

‒świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy przy tym podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się podatnika – niebędące dostawą towarów – na rzecz innego podmiotu. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Z treści art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Szczegółowe zasady tworzenia, organizacji oraz funkcjonowania spółki komandytowej regulują natomiast przepisy art. 102-124 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.), zwanej dalej ,,ksh”.

Zgodnie z art. 117 ksh, spółkę reprezentują komplementariusze, których z mocy umowy spółki albo prawomocnego orzeczenia sądu nie pozbawiono prawa reprezentowania spółki.

Zgodnie z art. 103 ksh, w sprawach nieuregulowanych w Dziale III Tytułu II ksh poświęconym spółce komandytowej, do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 46 ksh, za prowadzenie spraw spółki wspólnik nie otrzymuje wynagrodzenia, przy czym przepisy rozdziału dotyczącego stosunków wewnętrznych spółki jawnej mają zastosowanie, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej (art. 37 § 1 ksh).

Powyższe oznacza, że umowa spółki może przyznać wspólnikowi wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest komplementariuszem w spółce komandytowej i zarówno Wnioskodawca, jak i Spółka są zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi. Bezwzględnie obowiązujące przepisy ksh jednoznacznie wskazują, że komplementariusz odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczeń. Umowa spółki komandytowej przewiduje, że za prowadzenie spraw Spółki komplementariusz może otrzymywać wynagrodzenie w wysokości i na zasadach określonych w uchwale wspólników, przy czym wynagrodzenie to nie jest uzależnione od osiąganego przez Spółkę zysku. Usługi nabywane przez Spółkę od komplementariusza, polegające na prowadzeniu przez niego spraw Spółki, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W świetle powyższych przepisów oraz odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki, za które Spółka będzie płacić komplementariuszowi - Wnioskodawcy wynagrodzenie, stanowi działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy.

W konsekwencji, czynności polegające na prowadzeniu spraw Spółki przez komplementariuszy, wykonywane za wynagrodzeniem (bez względu na sposób jego ustalenia), są usługami w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, świadczonymi przez podatnika prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy jeszcze nadmienić, że świadczenie usług prowadzenia spraw spółki komandytowej przez jej komplementariuszy za wynagrodzeniem nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku VAT, w konsekwencji stanowią one usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Z treści powołanego art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Należy zatem stwierdzić, że ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy mamy do czynienia w sytuacji, w której dana czynność/zachowanie/zdarzenie posiada następujące cechy:

‒stanowi świadczenie dające się wyodrębnić spośród innych czynności dokonywanych przez dany podmiot;

‒świadczenie to może mieć charakter czynny lub bierny ‒ tj. może polegać zarówno na podejmowaniu danych czynności/działań jak również na powstrzymywaniu/zaniechaniu tych czynności/działań czy też ich tolerowaniu.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone.

Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

‒w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

‒świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy przy tym podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Appleand Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Powołany przepis wskazuje, że pojęcie „świadczenia usług” ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się podatnika – niebędące dostawą towarów – na rzecz innego podmiotu.

Ponadto dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W świetle art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej.

Odnosząc się do powyższej kwestii należy powołać treść przepisu art. 15 ust. 3 ustawy, który stanowi, że:

Za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1)z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych;

2)(uchylony)

3)z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Pana wątpliwości dotyczą ustalenia, czy prowadzenie przez Pana spraw Spółki, za które będzie Pan otrzymywał wynagrodzenie przyznane Panu uchwałą wspólników w oparciu o umowę Spółki będzie stanowić świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a zatem będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że jest Pan komplementariuszem spółki komandytowej prowadzącej działalność gospodarczą, której przedmiotem jest działalność prawnicza.

Zgodnie z umową Spółki jako wspólnikowi przysługuje Panu udział w ewentualnym zysku Spółki. Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT oraz jest podmiotem, o którym mowa w ustawie Prawo o adwokaturze. W celu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie doradztwa prawnego na rzecz klientów (obsługa merytoryczna klientów) Spółka nabywa profesjonalne usługi prawne od prawników (adwokatów, radców prawnych, doradców podatkowych, w tym od Pana), którzy w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zawierają ze Spółką umowy cywilnoprawne o świadczenie usług prawnych. Spółka natomiast zawiera umowy o świadczenie usług prawnych ze swoimi klientami (jako przyjmujący zlecenie). Prowadzi Pan działalność gospodarczą zarejestrowaną w CEiDG, a przeważającym przedmiotem działalności jest działalność prawnicza. Wykonuje Pan zawód adwokata polegający na świadczeniu pomocy prawnej, zgodnie z ustawą Prawo o adwokaturze i jest Pan zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. W zakresie świadczenia usług prawnych klientom Spółki za jej pośrednictwem występuje Pan jako odrębny podmiot gospodarczy, będący podwykonawcą Spółki, analogicznie jak pozostali angażowani przez Spółkę do obsługi klientów prawnicy – adwokaci, radcy prawni, doradcy podatkowi.

Czynności wykonywane przez Pana w ramach Umowy nie stanowią (nie pokrywają się z zakresem) wykonywania prawa i obowiązku komplementariusza do prowadzenia spraw Spółki. Umowa spółki przewiduje, że komplementariusz może otrzymać wynagrodzenie za prowadzenie spraw Spółki, które jest niezależne od uczestnictwa w zysku spółki.

Pan i Spółka rozważacie, aby w przyszłości otrzymywał Pan (dodatkowe, niezależne od wynagrodzenia z Umowy oraz udziału wspólnika w ewentualnym zysku Spółki) wynagrodzenie z tytułu prowadzenia spraw spółki. Zgodnie z umową Spółki, decyzję o przyznaniu wynagrodzenia za prowadzenie spraw spółki podejmują wszyscy wspólnicy w drodze jednomyślnej uchwały. Na czynności składające się na prowadzenie spraw Spółki, za które może zostać Panu przyznane wynagrodzenie, składać się będą czynności niestanowiące obsługi prawnej klientów Spółki, niestanowiące czynności dokonywanych w ramach Umowy. Będą to w szczególności czynności faktyczne i prawne zachodzące w sferze stosunków wewnętrznych Spółki, w szczególności takie jak:

‒kierowanie działalnością Spółki w zakresie organizacyjnym i administracyjnym, w tym dbanie o należyte zabezpieczenie jej majątku, przepływów, ciągłości działalności oraz dbanie o prawidłowy rozwój działalności,

‒ustalanie korzystnych warunków umów wiążących Spółkę,

‒udział w procesie nawiązywania współpracy z kontrahentami, kreowanie koncepcji i nadzór nad ofertą Spółki na rynku,

‒nadzór nad polityką Spółki w zakresie nawiązywania współpracy z pracownikami i współpracownikami, uwzględniając interesy i potrzeby Spółki,

‒nadzór nad kształtowaniem pozytywnego wizerunku Spółki, jej dobrego imienia,

‒nadzór nad rzetelnym prowadzeniem dokumentacji Spółki, w tym rejestrów spraw, umów, porozumień, uchwał, protokołów i ich archiwizowaniu,

‒nadzór nad księgowością Spółki, nad finansami Spółki, w szczególności poprzez dbałość o utrzymanie właściwej płynności finansowej.

Wynagrodzenie, które ma Pan otrzymać od Spółki za prowadzenie jej spraw nie będzie stanowić dla Pana przychodu wymienionego w art. 12 ust 1-6, bądź art. 13 pkt 2-9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody uzyskiwane przez Pana jako komplementariusza Spółki tytułem wynagrodzenia za prowadzenie spraw Spółki, wypłacanego na podstawie umowy Spółki i uchwały wspólników, należy kwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Będzie Pan miał wpływ na wysokość przyznanego wynagrodzenia, bowiem będzie Pan uczestniczył w podjęciu uchwały wspólników (jako komplementariusz), w związku z czym możliwe jest oddaniu głosu „za”, „przeciw” lub wstrzymującego się w sprawie uchwały w przedmiocie ustalenia wynagrodzenia o określonej wysokości. Wynagrodzenie przyznane Panu będzie stałe, tj. uchwała będzie wskazywać na konkretną kwotę wynagrodzenia.

Jako komplementariusz ponosi Pan bez ograniczenia odpowiedzialność wobec wierzycieli za zobowiązania Spółki na podstawie art. 102 Kodeksu spółek handlowych. Odpowiedzialność za zobowiązania spółki wobec osób trzecich, w tym wynikające z czynności wykonywanych przez komplementariusza w ramach prowadzenia spraw Spółki komandytowej, ponoszą: sama Spółka komandytowa (bez ograniczenia), komplementariusze (bez ograniczenia) oraz komandytariusze (z ograniczeniem do wysokości sumy komandytowej). Odpowiedzialność ta wynika z przepisów Kodeksu spółek handlowych, a zapisy umowy Spółki komandytowej nie odbiegają w tym zakresie od przedmiotowych przepisów, w szczególności nie przewidują reguł dalej idących lub modyfikujących ustawowe reguły odpowiedzialności komplementariusza za czynności wykonywane w zakresie prowadzenia spraw Spółki. W umowie Spółki komandytowej postanowiono, że komplementariusze odpowiadają za zobowiązania Spółki wobec jej wierzycieli bez ograniczeń, a komandytariusze odpowiadają za zobowiązania Spółki wobec jej wierzycieli do wysokości sumy komandytowej. Pomiędzy Spółką a Panem nie została zawarta żadna odrębna umowa regulująca odpowiedzialność komplementariusza za czynności wykonywane w zakresie prowadzenia spraw Spółki, np. umowa o zarządzanie spółką komandytową lub umowa o prowadzenie jej spraw. Pana czynności jako komplementariusza dokonywane w ramach prowadzenia spraw spółki mogą skutkować powstaniem zobowiązań Spółki, za które wobec osób trzecich Pan będzie odpowiadał. Odpowiedzialność komplementariusza jest odpowiedzialnością osobistą, nieograniczoną, solidarną i subsydiarną. Uchylenie się od prowadzenia spraw spółki lub same czynności w obrębie prowadzenia spraw spółki dokonane przez komplementariusza mogą stanowić podstawę odpowiedzialności odszkodowawczej również wobec Spółki.

Kwestie wykorzystywania infrastruktury, organizacji i zasobów Spółki nie są uregulowane umową Spółki (ani uchwałą). Niemniej w związku z tym, że prowadzenie spraw Spółki związane jest z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, w celu realizacji obowiązku prowadzenia spraw spółki faktycznie będzie Pan korzystał m.in. z infrastruktury i organizacji wewnętrznej Spółki, np. poprzez korzystanie z urządzeń i innych zasobów, którymi dysponuje spółka.

W analizowanej sprawie wskazał Pan, że wynagrodzenie, które Pan będzie otrzymywał od Spółki za prowadzenie jej spraw należy kwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie jako przychód wymieniony w art. 12 ust 1-6 bądź art. 13 pkt 2-9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Niespełnienie warunku w zakresie uznania przychodów osiąganych z tytułu wykonywanych czynności za przychody wymienione w art. 12 ust. 1-6 (przychody z tytułu wykonywanej pracy) lub w art. 13 pkt 2-9 (przychody z działalności wykonywanej osobiście) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powoduje, iż czynności wykonywane przez Pan odpłatnie na podstawie Umowy Spółki należy uznać za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym świadczenie opisanych usług nie mieści się w dyspozycji ww. przepisu.

Zgodnie natomiast z treścią powołanego wyżej art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Tym samym, w analizowanym przypadku należy uznać Pana za podmiot świadczący usługę, a Spółkę za korzystającą z takiej usługi. Czynności, które będzie Pan zobowiązany wykonywać na rzecz Spółki, będą miały charakter odpłatny. Tym samym wynagrodzenie przyznane uchwałą wspólników w oparciu o Umowę Spółki stanowi ekwiwalent za konkretną usługę, którą w niniejszej sprawie jest prowadzenie przez Pana spraw Spółki.

W konsekwencji uznać należy, że otrzymywane wynagrodzenie, związane z prowadzoną przez Pana działalnością gospodarczą, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, stanowić będzie świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Pana z tego tytułu należy uznać za podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Tym samym, Pana stanowisko, w którym wskazał Pan, że czynności polegające na prowadzeniu przez komplementariusza spraw Spółki, wykonywane za wynagrodzeniem, stanowić będą świadczenie usługi podlegającej opodatkowaniu VAT, uznaję za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musi się Pan zastosować do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).