Interpretacja indywidualna z dnia 31 października 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-2.4011.597.2024.4.MC

Skutki podatkowe przejęcia przedsiębiorstwa w spadku.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

W dniu 19 sierpnia 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 19 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 24 października 2024 r. (wpływ 25 października 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pani córką zmarłego Przedsiębiorcy. W dniu 3 stycznia 2023 r. dla Przedsiębiorstwa zmarłego (...) 2022 r. Przedsiębiorcy ustanowiono zarząd sukcesyjny. W tym samym dniu został sporządzony akt poświadczenia dziedziczenia, a w terminie ustawowym została złożona do Urzędu Skarbowego deklaracja SD-Z2 przez wszystkich spadkobierców.

Spadkobiercami zmarłego przedsiębiorcy są żona i troje dzieci, którzy posiadają status właścicieli PwS w udziałach: 5/8 żona i dzieci po 1/8. Przedsiębiorstwem w spadku zarządza zarządca sukcesyjny – żona zmarłego przedsiębiorcy (jedna ze spadkobierców). Działalność PwS stanowiąca kontynuację działalności zmarłego przedsiębiorcy polega na prowadzeniu dwóch obiektów hotelowych oraz wynajmu dwóch lokali. PwS jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych opłacającym podatek dochodowy na zasadach ogólnych (Podatkowa Księga Przychodów i Rozchodów) oraz jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Pani, jako córka zmarłego (jeden ze spadkobierców), zamierza przejąć PwS w całości (zostanie wniesione 100% udziałów przedsiębiorstwa w spadku) do dalszego prowadzenia, w którym pozostali spadkobiercy nie będą domagali się spłat i dopłat (darowizna lub nieodpłatne przekazanie). Przedsiębiorstwu, które zamierza Pani przejąć, przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wszystkie towary wchodzące w skład Przedsiębiorstwa będą wykorzystane do dalszego prowadzenia działalności gospodarczej, co pozwoli na kontynuację prowadzonej w tym samym zakresie co Spadkodawca, a następnie przez Przedsiębiorstwo w spadku działalności. W tym celu założy Pani działalność gospodarczą, rejestrując się także jako podatnik VAT. Przejęcie Przedsiębiorstwa miałoby się dokonać na podstawie działu spadku/zbycia przedsiębiorstwa przed terminem 2 lat od śmierci przedsiębiorcy (przed wygaśnięciem zarządu sukcesyjnego), aby zapewnić płynne kontynuowanie działalności.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku odpowiedziała Pani na następujące pytania.

Czy przejęcie przez Panią od pozostałych spadkobierców przedsiębiorstwa nastąpi w wyniku działu spadku, czy darowizny?

W wyniku działu spadku, bez spłat lub dopłat.

Jeżeli w wyniku darowizny – prosimy o wskazanie, czy darowizna ta/darowizny te będą podlegać przepisom o podatku od spadków i darowizn?

Nie dotyczy.

Jeżeli w wyniku działu spadku – prosimy o wskazanie, czy nabędzie Pani składniki majątku wchodzące w skład przedsiębiorstwa ponad udział, jaki Pani pierwotnie przysługiwał w spadku po zmarłym ojcu bez spłat lub dopłat?

Tak, w wyniku działu spadku – nabędzie Pani pozostałe udziały (do łącznej sumy 100% udziałów w przedsiębiorstwie w spadku) bez spłat lub dopłat.

Pytanie

Czy przejęcie przez Panią (córkę zmarłego Przedsiębiorcy) całego Przedsiębiorstwa do dalszego jego prowadzenia jest neutralne na gruncie podatku dochodowego?

Pani stanowisko w sprawie

W Pani ocenie – wraz z pozostałymi spadkobiercami należy Pani do „zerowej” grupy podatkowej. Uważa Pani, że przejęcie przez Panią jako jednego ze spadkobierców przedsiębiorstwa w spadku do dalszego jego prowadzenia spowoduje przychód z innych źródeł, który będzie jednak podlegał zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – co w sumie będzie neutralne na gruncie podatku dochodowego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że jest Pani córką zmarłego przedsiębiorcy, który zmarł w listopadzie 2022 r. W styczniu 2023 r. dla Przedsiębiorstwa w spadku ustanowiono zarząd sukcesyjny. W tym samym dniu został sporządzony akt poświadczenia dziedziczenia, a w terminie ustawowym została złożona do urzędu skarbowego deklaracja SD-Z2 przez wszystkich spadkobierców. Spadkobiercami zmarłego przedsiębiorcy są żona i troje dzieci (w tym Pani), którzy posiadają status właścicieli Przedsiębiorstwa w spadku w udziałach: 5/8 żona i dzieci po 1/8. Przedsiębiorstwem w spadku zarządza zarządca sukcesyjny – żona zmarłego przedsiębiorcy. Działalność Przedsiębiorstwa w spadku stanowiąca kontynuację działalności zmarłego przedsiębiorcy polega na prowadzeniu dwóch obiektów hotelowych oraz wynajmu dwóch lokali. Pani, jako córka zmarłego (jeden ze spadkobierców), zamierza przejąć Przedsiębiorstwo w spadku w całości (zostanie wniesione 100% udziałów Przedsiębiorstwa w spadku) do dalszego prowadzenia w wyniku spadku oraz działu spadku bez spłat lub dopłat. Wszystkie towary wchodzące w skład Przedsiębiorstwa w spadku będą wykorzystane do dalszego prowadzenia działalności gospodarczej, co pozwoli na kontynuację prowadzonej w tym samym zakresie co Spadkodawca, a następnie przez Przedsiębiorstwo w spadku działalności. W tym celu założy Pani działalność gospodarczą, rejestrując się także jako podatnik VAT.

Wątpliwości Pani sprowadzają się do ustalenia, czy w przypadku otrzymania przedsiębiorstwa po zmarłym ojcu w wyniku spadku oraz nieodpłatnego działu spadku powstanie po Pani stronie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. 2024 r. poz. 226 ze zm.):

W myśl art. 55¹ ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z tego wynika zatem, że podstawową zasadą podatku dochodowego od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania.

Jednak, aby zastosowanie mogły znaleźć postanowienia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w konkretnej sytuacji, u podatnika musi powstać przychód. Następnie przychód ten musi mieścić się w katalogu źródeł przychodów zdefiniowanych w ustawie podatkowej. Dodatkowo przychód ten nie może podlegać wyłączeniu od opodatkowania – stosownie do przepisów art. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2024 r. poz. 596):

Należy mieć na uwadze wyłączenia z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, które zostały określone w art. 3 ustawy regulującej ten podatek.

Stosownie do art. 3 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

Powyższe oznacza, że jeśli przedmiotem spadku są składniki majątku wskazane w powyższym przepisie, które na mocy ustawy nie podlegają przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn, to nie stosuje się do nich wyłączenia, określonego w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skoro nabycie przez Panią 1/8 własności rzeczy wchodzących w skład Przedsiębiorstwa w spadku miało miejsce w wyniku dziedziczenia, to nabycie to podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Dlatego też w Pani sprawie znajdzie zastosowanie wyłączenie wynikające z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że przejęcie przez Panią Przedsiębiorstwa w spadku w tej części w celu dalszego prowadzenia działalności gospodarczej jest neutralna na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu natomiast do pozostałej części Przedsiębiorstwa w spadku, którą nabyła Pani w wyniku nieodpłatnego działu spadku wskazuję, co następuje.

Stosownie do art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dlatego też wskazuję, że obok pieniędzy i wartości pieniężnych ustawodawca za przychody uważa również wartość otrzymanych świadczeń w naturze. Świadczenia w naturze to takie świadczenia, w przypadku których przedmiot świadczenia jest inny niż pieniądz lub wartość pieniężna. Będą to w szczególności różnego rodzaju świadczenia rzeczowe, chociaż przedmiotem świadczenia mogą być również prawa.

Powyższe związane jest z przyjętą zasadą kompletności opodatkowania, w myśl której opodatkowaniu powinny podlegać niemal wszelkie przysporzenia majątkowe, a nie tylko te o charakterze pieniężnym. W przypadku świadczeń w naturze oraz nieodpłatnych świadczeń przychody powstają dopiero z chwilą ich otrzymania.

Z kolei na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Sformułowanie „w szczególności” dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Z uwagi na fakt, że część udziałów w przedsiębiorstwie ma Pani otrzymać w ramach nieodpłatnego działu spadku, konieczne jest odwołanie się do regulacji Kodeksu cywilnego.

Stosownie do art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego:

Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Natomiast postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Powyższe wyjaśnienie oznacza, że dniem nabycia spadku przez spadkobiercę jest data śmierci spadkodawcy.

Natomiast zgodnie z art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego:

Z instytucją działu spadku mamy natomiast do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom.

W myśl art. 1035 Kodeksu cywilnego:

Zgodnie z art. 1037 § 1 Kodeksu cywilnego:

Zatem do momentu zniesienia współwłasności lub dokonania działu spadku spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Na podstawie art. 1038 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom stosownie do wielkości ich udziałów przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Tak więc na skutek działu spadku następuje „konkretyzacja” składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Jeżeli zatem wartość składników majątku nabytych w wyniku działu spadku jest zgodna z udziałem posiadanym przed działem spadku – na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych nie następuje nabycie podlegające opodatkowaniu, ponieważ w ten sposób nie ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą, jak i stan jej majątku osobistego.

Dział spadku, w wyniku którego udział w składnikach majątku przedsiębiorstwa nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności. Jednak nabycie przedsiębiorstwa – składników majątku zmarłego – w drodze działu spadku w części przekraczającej udział spadkowy stanowi nabycie w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli nabycie to jest nieodpłatne, to rodzi ono określone skutki podatkowe w rozumieniu przepisów ustawy. Otrzymując nieodpłatnie – w wyniku działu spadku – część przekraczającą udział spadkowy, podatnik uzyskuje przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy.

To z kolei, w związku z faktem, że nabycie rzeczy lub praw majątkowych na podstawie działu spadku nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, na skutek osiągnięcia przychodu z tzw. innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wartość nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa wyżej, ustala się według uregulowań art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami tego rodzaju.

Zgodnie jednak z art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 21 ust. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z wykładni językowej tego zwolnienia, a zwłaszcza z wykładni zawartego w nim zwrotu „wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczona zgodnie z art. 11 ust. 2-2b” wynika, że do powyższego zwolnienia uprawnione są osoby, które otrzymają świadczenia nieodpłatnie od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 596 ze zm.):

Do poszczególnych grup podatkowych zalicza się:

Skoro w wyniku opisanego powyżej planowanego nieodpłatnego działu spadku otrzyma Pani od spadkobierców (osób zaliczonych do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn) składniki majątku o wartości przewyższającej Pani udział w spadku po zmarłym ojcu, to osiągnie Pani przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten korzysta jednak ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w rezultacie nie jest Pani zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu takiego nabycia.

Podsumowanie: wartość nabytych w spadku składników majątku nie stanowi dla Pani przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w związku z nieodpłatnym działem spadku składników przedsiębiorstwa powstanie u Pani przychód z innych źródeł, który będzie jednak podlegać zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wniosek w zakresie podatku od towarów i usług podlega odrębnemu rozpatrzeniu.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).