Interpretacja indywidualna z dnia 31 października 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-1.4011.718.2024.2.DJ

Możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania należności zagranicznej.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych: stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 września 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 3 września 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 14 października 2024 r. (wpływ 17 października 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego (wynikający z wniosku, jak i jego uzupełnienia)

W trakcie pełnienia obowiązków służbowych jako żołnierz zawodowy został Pan skierowany w okresie od (…) 2023 roku do (…) 2024 roku do pełnienia służby poza granicami państwa jako (...) na podstawie Rozkazu (…) Szefa Sztabu Generalnego WP z dnia (…) 2023 roku. Służba pełniona była na terytorium (…) w ramach (…).

Należności z tytułu pełnienia służby poza granicami kraju były Panu wypłacone niezależnie od uposażenia pobieranego przez żołnierza w kraju i wynosiły w 2023 roku (…) zł. Należności z tytułu pełnienia służby poza granicami państwa były wypłacane na podstawie Rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 5 marca 2010 roku w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa a od stycznia 2024 roku na podstawie Rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 8 grudnia 2023 roku w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa.

Płatnik pobrał od ww. kwoty podatek dochodowy w wysokości (…) zł powołując się na art. 21 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy o podatku dochodowym. Od uposażenia żołnierza, jakie otrzymywał Pan w tym okresie w kraju został pobrany i odprowadzony podatek zgodnie z przepisami na postawie art. 22 ust. 9 pkt 3 tejże ustawy o podatku dochodowym.

W związku z tym, iż był Pan delegowany do pełnienia ww. funkcji na podstawie rozkazu Szefa Sztabu Generalnego WP zgodnie z art. 203 ust. 3 ustawy o obronie Ojczyzny z dnia 11 marca 2022 r. (Dz. U. z 2022 r. poz. 2305, z późn. zm.) ze szczególnym uzasadnieniem rozkazu „na potrzeby Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej” płatnik nienależnie pobrał od ww. dochodów podatek dochodowy zamiast zastosowania zwolnienia opisanych dochodów z podatku dochodowego na mocy przepisów podatkowych art. 21 ust. 1 pkt 83 i 83d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nadmienia Pan, że na podstawie posiadanych informacji Departament Administracyjny MON nie pobiera podatku dochodowego od należności z tytułu pełnienia służby poza granicami państwa.

Pytanie (ostatecznie przeformułowane w uzupełnieniu podania)

Czy do opisanej we wniosku należności z tytułu pełnienia służby poza granicami państwa, które otrzymał Pan z tytułu pełnienia służby jako (...) w ramach (…) ma zastosowanie zwolnienie od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Pana stanowisko w sprawie (przeformułowane w uzupełnieniu wniosku)

W Pana opinii, w związku z tym, iż był Pan skierowany do pełnienia ww. funkcji, tj. (...) na podstawie rozkazu Szefa Sztabu Generalnego WP zgodnie z art. 203 ust. 3 ustawy o obronie Ojczyzny z dnia 11 marca 2022 r. (Dz. U. z 2022 r. poz. 2305, z późn. zm.) ze szczególnym uzasadnieniem rozkazu „na potrzeby Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej" spełnia Pan przesłanki do zastosowania zwolnienia opisanych dochodów z tytułu pełnienia służby poza granicami państwa z podatku dochodowego na mocy przepisów podatkowych art. 21 ust. 1 pkt 83d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. A co za tym idzie może się Pan starać o zwrot ww. pobranego nienależnie podatku dochodowego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych określają przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.), a zagadnienia związane z wyznaczaniem, skierowaniem czy oddelegowaniem żołnierza zawodowego do pełnienia służby  wojskowej poza granicami państwa reguluje ustawa z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 248 ze zm.) oraz akty wykonawcze wydane na jej podstawie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 203 ust. 1 ustawy o obronie Ojczyzny:

W myśl ust. 2 ww. przepisu:

Jak wynika z art. 203 ust. 3 tejże ustawy:

Zgodnie z art. 203 ust. 8 ww. ustawy:

Natomiast w myśl art. 207 ustawy o obronie Ojczyzny:

Natomiast stosownie do art. 209 ust. 1 ustawy o obronie Ojczyzny:

W myśl art. 209 ust. 4 ww. ustawy:

Stosownie do art. 210 tejże ustawy:

Jak stanowi art. 468 ust. 2 i 4 ww. ustawy:

2. Żołnierzowi zawodowemu skierowanemu do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa przysługuje uposażenie zasadnicze ustalone z uwzględnieniem grupy uposażenia według stanowiska służbowego zajmowanego przed skierowaniem.

4. Żołnierzowi zawodowemu, o którym mowa w ust. 2, w czasie wykonywania zadań służbowych poza granicami państwa przysługuje, wypłacana w walucie polskiej lub obcej, należność zagraniczna, ustalona odpowiednio do rangi pełnionej funkcji i zakresu wykonywanych obowiązków służbowych, warunków zagrożenia utraty zdrowia lub życia występujących w miejscu pełnienia służby poza granicami państwa, a także uciążliwości wynikających z trudnych warunków klimatycznych lub zakwaterowania.

Stosownie do art. 468 ust. 10 tejże ustawy:

Minister Obrony Narodowej określi, w drodze rozporządzenia:

Sytuacje, w których następuje wyznaczenie lub skierowanie żołnierza do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, szczegółowy tryb postępowania przy wyznaczaniu lub kierowaniu, a także odwoływania do kraju z tej służby, jak również warunki przyznawania świadczeń żołnierzom zawodowym, reguluje rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa z dnia 27 marca 2024 r. (Dz. U. z 2024 r. poz. 480). Przepisy rozporządzenia mają zastosowanie do ustalania świadczeń żołnierzy zawodowych od dnia 30 marca 2024 r.

Niniejsze rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa z dnia 27 marca 2024 r. było poprzedzone rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 marca 2015 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz.U. z 2015 r. poz. 479), które utraciło moc z dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 17 sierpnia 2023 r. o zmianie ustawy o Agencji Mienia Wojskowego oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1872).

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa z dnia 10 marca 2015 r.:

Skierowanie żołnierza do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa następuje:

1) w przypadkach pełnienia tej służby:

a) w składzie jednostki wojskowej użytej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz.U. z 2014 r. poz. 1510),

b) w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych,

c) jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych;

2) w celu:

a) zabezpieczenia funkcjonowania jednostki wojskowej, o której mowa w pkt 1 lit. a, w rejonie jej działania,

b) zapewnienia organizacji, funkcjonowania i sprawowania działalności kontrolnej jednostki wojskowej, o której mowa w pkt 1 lit. a, w rejonie jej działania.

§ 4 ust. 1 i 2 tegoż rozporządzenia stanowi, że:

1. Wyznaczenie żołnierza do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa następuje w drodze decyzji.

2. Skierowanie żołnierza do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, następuje w drodze indywidualnego lub zbiorowego rozkazu.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa z dnia 27 marca 2024 r.:

Skierowanie żołnierza zawodowego do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa następuje w przypadkach;

1) pełnienia tej służby:

a) w składzie jednostki wojskowej określonej w przepisach ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz.U. z 2023 r. poz. 755),

b) w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych,

c) jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych;

2) konieczności:

a) zabezpieczenia funkcjonowania jednostki wojskowej, o której mowa w pkt 1 lit. a, w rejonie jej działania,

b) zapewnienia organizacji, funkcjonowania i sprawowania działalności kontrolnej jednostki wojskowej, o której mowa w pkt 1 lit. a, w rejonie jej działania,

c) udziału w przedsięwzięciach szkoleniowych i ćwiczeniach,

d) udziału w akcjach ratowniczych, poszukiwawczych lub humanitarnych,

e) udziału w przedsięwzięciach reprezentacyjnych.

§ 4 ust. 1 tegoż rozporządzenia stanowi, że:

Wyznaczenie żołnierza zawodowego do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, zwanego dalej "żołnierzem wyznaczonym", następuje w drodze decyzji.

Natomiast stosownie z § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia:

Skierowanie żołnierza zawodowego do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, zwanego dalej "żołnierzem skierowanym", następuje w drodze indywidualnego lub zbiorowego rozkazu, z pozostawieniem tego żołnierza na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym albo w dyspozycji.

Wysokość i szczegółowe warunki przyznawania i wypłaty należności zagranicznej oraz innych świadczeń pieniężnych przysługujących żołnierzom zawodowym wyznaczonym albo skierowanym do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, określają w niniejszej sprawie:

·rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 5 marca 2010 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1578 ze zm.) – mające zastosowanie do należności otrzymanych lub postawionych do dyspozycji podatnika w okresie 2023 roku do 16 stycznia 2024 r.

·rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 8 grudnia 2023 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1) – mające zastosowanie do należności otrzymanych lub postawionych do dyspozycji podatnika od 17 stycznia 2024 r.

Wątpliwość Pana budzi kwestia – zgodnie ze wskazaniem zawartym w uzupełnieniu podania – czy do opisanej we wniosku należności z tytułu pełnienia służby poza granicami państwa, które otrzymał Pan z tytułu pełnienia służby jako (...) w ramach (…) ma zastosowanie zwolnienie od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W celu rozstrzygnięcia Pana sprawy należy odnieść się do treści ww. zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem:

W Pana opinii, w związku z tym, że był Pan skierowany do pełnienia ww. funkcji, tj. (...) na podstawie rozkazu Szefa Sztabu Generalnego WP zgodnie z art. 203 ust. 3 ustawy o obronie Ojczyzny ze szczególnym uzasadnieniem rozkazu „na potrzeby Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej" spełnia Pan przesłanki do zastosowania zwolnienia opisanych dochodów (z tytułu pełnienia służby poza granicami państwa) z podatku dochodowego na mocy przepisów podatkowych art. 21 ust. 1 pkt 83d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przedstawiony przez Pana opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego sprawy oraz powołane wyżej przepisy prawa nie mogę zgodzić się z Pana stanowiskiem.

Zauważyć bowiem należy, że jak wynika z ustawy z dnia 11 września 2003 r. o obronie Ojczyzny, żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (co można wywieść wprost z art. 203 ust. 1 tejże ustawy). Poza tym, trzeba mieć na uwadze treść art. 209 ust. 1 pkt 2 tejże ustawy, zgodnie z którym: Minister Obrony Narodowej może oddelegować żołnierza zawodowego, z wyjątkiem Szefa Sztabu Generalnego oraz dowódców rodzajów Sił Zbrojnych, za jego pisemną zgodą, do pełnienia obowiązków służbowych w urzędzie, organizacji lub instytucji międzynarodowej albo państwa obcego, w których są wykonywane zadania związane z obronnością Rzeczypospolitej Polskiej, zwanych dalej „instytucją zagraniczną”. Przy czym podkreślić należy, że w myśl art. 209 ust. 4 ww. ustawy oddelegowanie następuje w drodze decyzji (…). Natomiast w niniejszej sprawie – jak wynika z jej opisu - został Pan skierowany na podstawie rozkazu Szefa Sztabu Generalnego WP do pełnienia służby poza granicami kraju jako (…) zgodnie z art. 203 ust. 3 ustawy o obronie Ojczyzny.

Rozróżnienie w ustawie o obronie Ojczyzny na żołnierzy zawodowych skierowanych, wyznaczonych czy oddelegowanych ma zatem istotne znaczenie przy określaniu sposobu wykonywania obowiązków za granicą, jak i świadczeń jakie żołnierz otrzymuje z tytułu pełnienia służby poza granicami kraju, a także możliwości skorzystania ze zwolnień z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w niniejszej sprawie z art. 21 ust. 1 pkt 83d ustawy).

Zacytowane wyżej brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 83d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że zwolnienie to nie jest adresowane do wszystkich żołnierzy wykonujących zadania poza granicami Polski, lecz tylko do tych z nich, którzy wykonują je w ramach „oddelegowania” i spełniają pozostałe przesłanki zawarte w tymże przepisie. Zatem podstawowym warunkiem dla nabycia przez żołnierza prawa do przedmiotowego zwolnienia podatkowego jest jego oddelegowanie, które – w myśl art. 209 ust. 4 ustawy o obronie Ojczyzny – następuje w drodze decyzji i którego – zgodnie z art. 209 ust. 1 ustawy o obronie Ojczyzny – dokonuje Minister Obrony Narodowej. Natomiast w niniejszej sprawie nie był Pan żołnierzem oddelegowanym do urzędu, organizacji lub instytucji międzynarodowej albo państwa obcego, w których są wykonywane zadania związane z obronnością Rzeczypospolitej Polskiej, bowiem — jak sam Pan wskazał w opisie sprawy – został Pan skierowany na podstawie rozkazu Szefa Sztabu Generalnego WP do pełnienia służby poza granicami państwa stosownie do art. 203 ust. 3 ustawy o obronie Ojczyzny.

W konsekwencji, mając zatem na uwadze powyższe okoliczności, nie spełnia Pan warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, do będących przedmiotem Pana zapytania, opisanych we wniosku należności, które otrzymał Pan z tytułu pełnienia służby poza granicami państwa na podstawie rozkazu Szefa Sztabu Generalnego WP (w myśl art. 203 ust. 3 ustawy o obronie Ojczyzny) nie przysługuje Panu prawo do zastosowania zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

·stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

·zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Nadmieniam, że w treści przeformułowanego w uzupełnieniu wniosku pytania powołał się Pan na zwolnienie, dotyczące „art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”, natomiast ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera takiego przepisu. Jednakże skoro również w tymże uzupełnieniu jako przepis prawa podatkowego, mający być przedmiotem wniosku wskazał Pan: „Art. 21 ust. 1 pkt 83d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”, a także we własnym stanowisku w sprawie odniósł się Pan do zwolnienia z „art. 21 ust. 1 pkt 83d” – zatem Pana wskazanie zawarte w pytaniu  o treści „art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. d” uznałem za omyłkę pisarską i przyjąłem, że prawidłowym powinno być sformułowanie „art. 21 ust. 1 pkt 83d”.

Ponadto, informuję, że granice szczególnego postępowania podatkowego, którego celem jest uzyskanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie określa wnioskodawca występując z konkretnym pytaniem prawnym, wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, co wynika wprost z przepisu art. 14b § 1, 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji dokonałem zatem oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego przez Pana pytania (tj. możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – w wydanej interpretacji rozpatrzone. Zatem w przedmiotowej sprawie nie mogłem odnieść się i nie odnosiłem się do możliwości skorzystania ze zwolnienia opisanych we wniosku należności na podstawie innych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (np. zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a, czy art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. b tejże ustawy) skoro nie były przedmiotem Pana zapytania.

Końcowo, wskazuję – co już wyjaśniłem w wysłanym do Pana wezwaniu – że nie jestem uprawniony do analizowania i oceny dokumentów załączonych do wniosku o interpretację czy jego uzupełnienia. Wszystkie istotne dla sprawy informacje powinny znaleźć się w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Zatem dołączone przez Pana do podania, jak i uzupełnienia wniosku dokumenty nie mogą być i nie były brane pod uwagę przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).