Interpretacja indywidualna z dnia 28 października 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.476.2024.2.KKA

Możliwość skorzystania z ulgi B+R.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych stanów faktycznych w podatku dochodowym od osób fizycznych – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 lipca 2024 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem złożonym 26 września 2024 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanów faktycznych

... (dalej jako: „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Przedsiębiorstwo działa w branży ... (na dzień złożenia wniosku działalność jest zawieszona).

Działania prowadzone przez Wnioskodawcę polegały przede wszystkim na projektowaniu oraz budowaniu maszyn i urządzeń specjalistycznego przeznaczenia. Tworzone urządzenia są wykorzystywane m.in. w branży .... Działalność w zakresie automatyki przemysłowej polega na dostarczeniu klientom w pełni zindywidualizowanych, spełniających unikalne wymagania, maszyn i urządzeń.

Konstruowane maszyny nie są przeznaczone do produkcji seryjnej, lecz stanowią każdorazowo rozwiązanie innowacyjne, pasujące jedynie do warunków technicznych (wymogów) określonych przez klienta w zapytaniu ofertowym. Zatem, prototypy – jako rezultat prowadzonych prac – stanowią nowe, dotychczas nie występujące w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy lub w skali rynku, rozwiązanie techniczne.

Wnioskodawca zauważa, że co do zasady otrzymuje On od klienta jedynie podstawowe wytyczne dotyczące zadań jakie maszyna ma pełnić w procesie produkcji. Zaprojektowanie całokształtu urządzenia, dobór materiałów i technologii konstrukcji oraz kalibracja paramentów, są zadaniami realizowanymi w ramach działalności przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca prowadzi wyżej opisaną działalność w sposób zorganizowany i szczegółowo zaplanowany. Proces realizacji projektów każdorazowo przebiega następująco:

I.Przyjęcie zapytania ofertowego

Każdorazowo zapytanie ofertowe klienta trafia do Wnioskodawcy, który po wstępnej analizie sporządza koncepcję realizacji zlecenia na podstawie przekazanych przez klienta wytycznych lub wymagań technicznych. Ponadto, tworzona jest oferta uwzględniająca opis technologii i materiałów niezbędnych do realizacji projektu, koszty wykonania maszyny/urządzenia oraz jej montażu. Sporządzona dokumentacja stanowi podstawę do złożenia oferty klientowi.

II.Projektowanie

Po zaakceptowaniu oferty przez klienta rozpoczyna się proces właściwego projektowania maszyny. Tworzony jest projekt techniczny niezbędny do późniejszego wykonania maszyny. W ramach projektu uzgadniane są informacje dotyczące użytych materiałów oraz technologii produkcji.

III.Wykonanie urządzenia

Wykonanie urządzenia rozpoczyna się po uzyskaniu akceptacji stworzonego projektu przez klienta. Na tym etapie prac zaprojektowana maszyna jest montowana.

IV.Próby technologiczne

Próby technologiczne (pierwsze uruchomienie próbne) powstałej maszyny odbywają się na terenie przedsiębiorstwa. Prowadzone są w celu eliminacji błędów powstałych na etapie projektowania oraz montażu. Ponadto, klient ma możliwość zgłoszenia uwag co do skonstruowanej maszyny w celu późniejszego naniesienia zmian.

V.Montaż i odbiór techniczny

Po wprowadzeniu zmian zdefiniowanych na etapie prób technologicznych i ich akceptacji przez klienta następuje ostatni etap procesu produkcji – uruchomienie maszyny u klienta.

Przykładem projektów realizowanych przez Wnioskodawcę są: (...).

Jednoznacznie wskazuje się na to, iż każdorazowo realizacja projektów wymaga od pracowników wykazania cech twórczości, kreatywności i nowatorskości. Ponadto, celem takiej działalności jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W związku z realizacją wyżej opisanej działalności Wnioskodawca ponosi następujące rodzaje kosztów:

1.Koszty wynagrodzeń

Wnioskodawca jest mikroprzedsiębiorstwem i w celu realizacji projektów zatrudnia pracowników na podstawie umów o pracę oraz umów o dzieło. W ramach nawiązanego stosunku Wnioskodawca ponosi koszt wynagrodzenia zasadniczego.

Każdorazowo w projekty zaangażowane są następujące osoby: Wnioskodawca, ..., ....

Zatrudnieni pracownicy 100% swojego czasu pracy poświęcają na realizację projektów.

Zakres obowiązków ... zawiera m.in.: (...).

Zakres obowiązków ... zawiera: (...).

W stosunku do tej grupy pracowników Wnioskodawca ma zamiar 100% składników wynagrodzeń, o których mowa powyżej, zaliczyć do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej również jako: UPDOF).

2.Koszty materiałów i surowców

Każdy projekt ma przypisane materiały i surowce wykorzystywane na etapach tworzenia maszyny oraz przeprowadzania prób technologicznych. Najczęściej wykorzystywanymi surowcami są: ... itp. Jako koszty kwalifikowane rozpoznane zostaną koszty materiałów i surowców skalkulowane według rzeczywistego zużycia.

Wartość zużytych materiałów ewidencjonowana jest na bieżąco w księgach przedsiębiorstwa. Na podstawie dokumentacji projektowej istnieje możliwość połączenia projektu z kosztami poniesionymi na jego realizację. Ewidencja ta prowadzona jest w formie pliku (...).

3.Jednorazowa amortyzacja środków trwałych

Środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, których wartość początkowa jest równa lub niższa od 10 000 zł podlegają amortyzacji jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym (tzw. jednorazowa amortyzacja, o której mowa w art. 22f ust. 3 UPDOF). Do środków trwałych amortyzowanych w ten sposób Wnioskodawca zalicza:

·komputery,

·elektronarzędzia (wiertarki, wkrętarki itp.).

W tym miejscu Wnioskodawca zwraca uwagę na okoliczność, że oprzyrządowanie to jest niezbędne do uruchomienia produkcji nowej maszyny.

W związku z opisanym powyżej stanem faktycznym, Wnioskodawca planuje dokonać rozliczenia ulgi badawczo-rozwojowej, zgodnie z art. 26e UPDOF (dalej jako: „ulga B+R”), przy czym w szczególności zaznacza, że:

-nie prowadzi i nie prowadził działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia lub Polskiej Strefy Inwestycji na podstawie decyzji o wsparciu i nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63 lub 63a UPDOF, zamierza odliczyć w ramach ulgi B+R koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 26e ust. 2 i ust. 3 UPDOF,

-zamierza dokonać odliczenia kosztów kwalifikowanych, zgodnie z limitami wskazanymi w art. 26e ust. 7 pkt 3 UPDOF,

-nie zamierza odliczać w ramach ulgi B+R odpisów amortyzacyjnych od wartości samochodów osobowych, budowli, budynków i lokali stanowiących odrębną własność, wymienione składniki wynagrodzenia pracowników biorących udział w projektach będących przedmiotem tego wniosku każdorazowo stanowiły należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych,

-wymienione w tym wniosku koszty nie zostały zwrócone i nie będą zwrócone w jakiejkolwiek formie ani odliczone od podstawy opodatkowania,

-jest mikroprzedsiębiorcą,

-koszty kwalifikowane zostaną odliczone od podstawy opodatkowania roku, w którym zostały ujęte jako koszty uzyskania przychodu.

Uzupełnienie opisu stanów faktycznych

Pytanie nr 2 odnosi się do kosztów wynagrodzeń osób zatrudnionych na podstawie umowy o dzieło (w związku z tym zmienione zostało pytanie, własne stanowisko w sprawie, a także opis stanu faktycznego i uzasadnienie własnego stanowiska).

Szczegółowa analiza umów wykazała, że na podstawie umowy o pracę w okresie 2018-2023 Wnioskodawca nie zatrudniał nikogo. Na podstawie umowy o dzieło zatrudnieni byli: ... – ..., ... – ....

Współpraca nie była prowadzona w ramach prowadzonych przez te osoby działalności gospodarczych.

Przedmiotowy wniosek dotyczy lat 2018-2023.

W ww. okresie Wnioskodawca był opodatkowany tzw. podatkiem według skali – 2018, i podatkiem linowym w latach 2019-2023.

Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza jest zawieszona od … 2024 r.

Twórczy charakter działalności … wynika z konieczności opracowywania unikalnych, indywidualnie dostosowanych rozwiązań technicznych.

Każdy projekt jest realizowany na podstawie ogólnych wytycznych, co wymaga kreatywności oraz opracowywania nowych technologii i narzędzi, niewystępujących wcześniej ani w firmie, ani na rynku. Proces obejmuje dobór odpowiednich materiałów, innowacyjnych technologii konstrukcyjnych oraz kalibrację parametrów maszyn, które muszą być dostosowane do specyficznych potrzeb technicznych klienta. Przykładem takich nowatorskich rozwiązań mogą być …. Twórczość przejawia się także w ciągłym doskonaleniu procesu projektowania i montażu, aby spełniać założenia każdego indywidualnego projektu.

W odniesieniu do kryterium „systematyczności”, głównym celem działań … było nie tylko zwiększenie zasobów wiedzy technicznej, ale również efektywne jej wykorzystanie w opracowywaniu innowacyjnych rozwiązań technologicznych. Każdy projekt prototypu miał na celu odpowiedzenie na specyficzne potrzeby klientów poprzez tworzenie unikalnych maszyn, które wyróżniają się na tle dostępnych na rynku rozwiązań. Proces ten obejmował dokładne zaplanowanie wszystkich etapów – od projektowania po montaż i testy – co zapewniło, że każdy prototyp był tworzony zgodnie z ustalonym harmonogramem. Cele te zostały osiągnięte dzięki zaangażowaniu zespołu specjalistów, w skład którego wchodzili … i …, oraz poprzez wykorzystanie nowoczesnych narzędzi, takich jak systemy … i zaawansowane technologie …. Zasoby ludzkie, rzeczowe i finansowe zostały alokowane w sposób optymalny, co pozwoliło na terminowe i zgodne z wymaganiami klienta zrealizowanie poszczególnych projektów.

Przed rozpoczęciem prac nad poszczególnymi prototypami, Wnioskodawca dysponował zasobami wiedzy z zakresu …. Teoretyczne i praktyczne umiejętności stanowiły solidną podstawę do podejmowania nowych projektów, które stale rozwijały istniejące kompetencje firmy. W trakcie realizacji kolejnych zadań firma wykorzystywała dotychczasową wiedzę, którą uzupełniała o nowe umiejętności, szczególnie w zakresie doboru materiałów, technologii produkcji oraz integracji systemów mechanicznych, elektrycznych i pneumatycznych. Wiedza ta była stosowana systematycznie przy tworzeniu zindywidualizowanych produktów na zamówienie klientów.

Proces selekcji wiedzy był kluczowy na każdym etapie realizacji projektu. … analizowała dostępne technologie i dostosowywała je do wymagań specyficznych dla każdego zamówienia. W ramach tych prac, firma nie tylko wykorzystywała istniejącą wiedzę, ale również ją kształtowała, tworząc unikalne rozwiązania techniczne.

Prace … miały na celu wykorzystywanie dostępnej wiedzy i umiejętności, szczególnie w kontekście innowacyjnych technologii montażowych, jak i dostarczanie zindywidualizowanych produktów, odpowiadających na specyficzne potrzeby klientów. Choć firma rozwijała nowe umiejętności, głównym celem jej działalności było efektywne wykorzystanie posiadanych zasobów wiedzy do tworzenia rozwiązań technicznych na indywidualne zamówienia, co wpisuje się w definicję prac rozwojowych. Jak definiuje ustawa, polegają na kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej wiedzy w celu planowania produkcji oraz projektowania nowych produktów, procesów lub usług.

Firma koncentrowała się na praktycznym zastosowaniu dostępnej wiedzy i technologii, nie na rutynowych zmianach, ale na dostosowywaniu ich do potrzeb klientów, co każdorazowo skutkowało powstaniem unikalnych rozwiązań.

Choć projekty nie były w pełni ukierunkowane na odkrycia w ścisłym tego słowa znaczeniu, … stosowała dostępne zasoby wiedzy, aby opracowywać zindywidualizowane, innowacyjne rozwiązania techniczne. Większość prac polegała na udoskonalaniu istniejących technologii i dostosowywaniu ich do specyficznych wymagań klientów, co pozwalało firmie na tworzenie maszyn unikalnych na skalę przedsiębiorstwa, jak i również na rynku.

W odpowiedzi na moje pytania z wezwania:

przedstawił Pan poniższą tabelę:

Koszty, które mają podlegać odliczeniu w ramach ulgi B+R, były zaliczane, w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, w tym przez odpisy amortyzacyjne. Koszty, które mają podlegać odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową nie zostały przez Wnioskodawcę odliczone od podstawy obliczenia podatku.

W odpowiedzi na moje pytanie:

odpowiedział Pan, że:

Wnioskodawca jest mikroprzedsiębiorstwem i w celu realizacji projektów zatrudniał pracowników na umów o dzieło. Każdorazowo w projekty zaangażowane są następujące osoby: Wnioskodawca, …, ….

Całe wynagrodzenie ww. osób było należne z tytułu realizacji projektów, będących przedmiotem wniosku.

Zakres obowiązków … zawiera m.in.: (...).

Zakres obowiązków … zawiera: (...).

W stosunku do tej grupy osób Wnioskodawca ma zamiar 100% wynagrodzenia zaliczyć do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1a UPDOF.

Pytania (po uzupełnieniu)

1.Czy opisana powyżej działalność Wnioskodawcy w zakresie realizacji projektów maszyn stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w prawie podatkowym art. 5a pkt 38 UPDOF, a Wnioskodawca jest uprawniony w związku z tym do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 26e ust. 1 UPDOF?

2.Czy ponoszone w przedstawionym stanie faktycznym przez Wnioskodawcę koszty wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę oraz umowy o dzieło stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1a UPDOF, a tym samym mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 26 ww. ustawy?

Zauważam jednocześnie, że zgodnie z Pana intencją wyrażoną w uzupełnieniu pytanie nr 2 odnosi się wyłącznie do kosztów wynagrodzeń osób zatrudnionych na podstawie umowy o dzieło.

3.Czy ponoszone w przedstawionym stanie faktycznym przez Wnioskodawcę koszty nabycia surowców i materiałów stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 2 UPDOF, a tym samym mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 26 ww. ustawy?

4.Czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty odpisów amortyzacyjnych, w tym tzw. jednorazowej amortyzacji, o której mowa w art. 22f ust. 3 UPDOF, od opisanych w stanie faktycznym środków trwałych, które są wykorzystywane w toku realizacji projektów, stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 3 UPDOF i czy mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 26 ww. ustawy?

Pana stanowisko w sprawie (po uzupełnieniu)

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.Opisana w przedstawionym stanie faktycznym działalność Wnioskodawcy w zakresie realizacji projektów stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w prawie podatkowym w art. 5a pkt 38 UPDOF i Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 26e ust. 1 UPDOF.

2.Ponoszone przez Wnioskodawcę w przedstawionym stanie faktycznym koszty wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę oraz umowy o dzieło stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1a UPDOF, a tym samym mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 26 ww. ustawy.

3.Ponoszone przez Wnioskodawcę w przedstawionym stanie faktycznym wydatki na nabycie surowców i materiałów niezbędnych do realizacji projektów stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 2 UPDOF, a tym samym mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 26 ww. ustawy.

4.Ponoszone przez Wnioskodawcę koszty odpisów amortyzacyjnych, w tym tzw. jednorazowej amortyzacji, o której mowa w art. 22f ust. 3 UPDOF, od opisanych w stanie faktycznym środków trwałych, które są wykorzystywane w toku realizacji projektów, stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 3 UPDOF i tym samym mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 26 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 UPDOF, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Stosownie natomiast do definicji zawartej w art. 5a pkt 38 UPDOF badaniami naukowymi są:

-badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668 ze zm.), rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

-badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 cyt. ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Przez prace rozwojowe rozumie się natomiast działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń (art. 4 ust. 3 cyt. ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce).

Przepisy obowiązujące przed 1 października 2018 r. (w zakresie definicji badań naukowych i prac rozwojowych) były zdaniem Wnioskodawcy analogiczne/podobne, w związku z czym przedstawione we wniosku stanowisko i uzasadnienie odnosi się do obu stanów prawnych.

Podsumowując, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Działalność Wnioskodawcy w opisanym we wniosku zakresie obejmuje prace rozwojowe, w rozumieniu tych przepisów, ponieważ spełnia łącznie następujące kryteria:

·działalność stanowi działalność twórczą,

·działalność podejmowana jest w sposób systematyczny,

·celem działalności jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań,

·działalność polega na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług,

·działalność nie stanowi rutynowych i okresowych zmian, nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Działalność twórcza

Przepisy UPDOF nie definiuje pojęcia „twórczy”, co oznacza, iż zgodnie z teorią wykładni prawa należy odwołać się do znaczenia tego słowa w języku słownikowym i potocznym w celu jego zrozumienia i zastosowania. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, charakter twórczy oznacza „tworzący lub mający zdolność tworzenia, mający na celu tworzenie, odkrywczy” (zob. http://sjp.pwn.pl. Wszelkie dalsze odwołania do słownikowego znaczenia słów zawarte w niniejszym wniosku odnoszą się do wskazanego w niniejszym przypisie słownika).

W ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.) wskazuje się natomiast, że „działalność twórcza oznacza, że ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia” (zob. Poźniak-Niedzielska, Niewęgłowski, Prawo autorskie. System prawa prywatnego, tom 13, pod redakcją prof. dr hab. Janusza Barty, wyd. 3, Warszawa 2013, str. 9).

Warto również sięgnąć do Objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów pochodzących z prawa własności intelektualnej, tj. IP Box. Przedmiotowe objaśnienia dotyczą innej ulgi podatkowej, jednakże definicja działalności badawczo-rozwojowej jest wspólna zarówna dla ulgi IP Box, jak i dla ulgi na działalność badawczo-rozwojową, która została przewidziana w art. 26e ust. 1 UPDOF.

Jak wskazano w Objaśnieniach podatkowych, za działalność twórczą uznaje się działalność, której rezultat:

·jest odpowiednio ustalony, przez co może odbyć się w dowolnej formie;

·ma charakter indywidualny, w związku z tym nie jest wynikiem wyłącznie mechanicznych działań, ale kreatywnych procesów myślowych oraz

·ma charakter oryginalny tzn. stanowi nowy twór, przy czym oryginalność należy rozpatrywać retrospektywnie (tzn. rezultat pracy nie jest twórczy, w sytuacji, w której istnieje identyczne, uprzednio stworzone już dzieło).

Ponadto, zostało wskazane, że: „na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika”.

W pkt 26 wyżej przywołanych Objaśnień podatkowych Minister Finansów wprost odniósł się do możliwości zastosowania na potrzeby kwalifikacji działalności badawczo-rozwojowej Podręcznika Frascati 2015 Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej: „Podręcznik Frascati może jednak, mając na uwadze ww. rozróżnienie, być przydatnym źródłem wiedzy dla podatników dla ustalania określonych kwestii zasadnych dla stosowania preferencji IP Box, w tym dla wyszukiwania przykładów działań znamiennych zarówno dla działalności badawczo rozwojowej zgodnej z polskim prawem, jak i dla działalności badawczo-rozwojowej zgodnej z definicją z Podręcznika Frascati”.

Mając na uwadze powyższe, w Podręczniku Frascati 2015 twórcze podejście zostało zdefiniowane jako „opracowanie nowych zastosowań dla istniejącej wiedzy naukowej lub nowych zastosowań dla dostępnych technik lub technologii (pierwiastek twórczy)” (pkt 2.22).

W świetle powyższego działalność prowadzona przez Wnioskodawcę ma charakter twórczy, gdyż polega na opracowaniu nowych zastosowań dla istniejącej wiedzy pracowników w zakresie technik i technologii produkcji. Na twórczy charakter realizowanych prac składa się projektowanie unikalnych maszyn, w szczególności: (...).

Działalność ta ma za cel opracowywanie i wdrażanie nowych maszyn dostosowanych do indywidualnych wymagań wynikających z profilu działalności klienta.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, że realizowane przez Wnioskodawcę prace w ramach projektów A i B mają charakter twórczy.

Działalność podejmowana w sposób systematyczny

Analogicznie do analizy pojęcia „twórczy”, znaczenia tego pojęcia należy poszukiwać w języku powszechnym ze względu na brak ustawowej definicji. Według słownika języka polskiego, pojęcie „Systematyczny” to „uporządkowany według pewnego systemu, regularny”, a także „odznaczający się skrupulatnością w wykonywaniu czegoś; dokładny”. Według tego słownika, „systematyczny proces” to „proces zachodzący stale, od dłuższego czasu”, natomiast „systematyczne działanie” to działanie „prowadzone w sposób uporządkowany, według pewnego systemu”, których efekty są „planowe i metodyczne”.

Istotne w tym zakresie jest stanowisko organów podatkowych zawarte w interpretacjach indywidualnych, które podkreślają, że: (...) działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób, czyli bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych podjętych w przeszłości, jak i rozpoczęcie działań badawczo-rozwojowych przy jednoczesnym założeniu, że podatnik w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował prace tego rodzaju. Przesłankę tę natęży zatem rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika (tak np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 8 stycznia 2019 r. znak: 0111-KDIB1-3.4010.538.2018.2.APC).

Z najnowszych interpretacji Dyrektora KIS wynika, że: „(...) najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany” (tak np. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 8 marca 2023 r. znak: 0111-KDIB1-3.4010.915.2022.3.ZK).

Odnosząc powyższe do działalności Wnioskodawcy należy wskazać, że również ta cecha została spełniona. Prace w zakresie projektowania i konstrukcji maszyn są prowadzone w sposób metodyczny, zaplanowany, zorganizowany, ciągły i uporządkowany według ustalonych procedur. Proces realizacji projektu każdorazowo jest szczegółowo zaplanowany i udokumentowany, a tym samym działalność Wnioskodawcy podejmowana jest w sposób systematyczny.

Celem działalności jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań

W myśl pkt 27 Objaśnień podatkowych: „(...) ze względu na różnice między definicją badań naukowych a pracami rozwojowymi, co do zasady, „zwiększenie zasobów wiedzy” odnosi się do prowadzenia badań naukowych, natomiast „wykorzystanie już istniejącej lub zwiększonej wiedzy odnosi się do tworzenia nowych zastosowań” do prac rozwojowych”.

Z opisu działalności Wnioskodawcy wynika, że zajmuje się On projektowaniem i konstruowaniem maszyn. W procesy projektowania są zaangażowane osoby posiadające wiedzę techniczną (automatyk i monter). Przedsiębiorstwo wykorzystuje wiedzę tych pracowników w zakresie metod i technologii produkcyjnych do tworzenia w pełni zindywidualizowanych rozwiązań. Połączenie wiedzy i doświadczenia pracowników umożliwia zaprojektowanie maszyny oraz prowadzenie procesu jej produkcji. W wyniku opisanych przez Wnioskodawcę prac powstaje nowa wiedza techniczna w postaci nowej unikalnej dla przedsiębiorstwa maszyny.

Przekładając powyższe na analizowaną cechę działalności badawczo-rozwojowej, należy stwierdzić, że działalność Wnioskodawcy wypełnia cel zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystanie jej do tworzenia nowych zastosowań w realizowanych projektach, które są nakierowane na wykorzystanie dostępnych zasobów wiedzy pracowników do tworzenia nowych maszyn.

Organy podatkowe interpretują przesłankę nabywania, łączenia, kształtowania i wykorzystywania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności w sposób następujący: „Pamiętać trzeba, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług (tak np. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 15 maja 2024 r. znak: 0111-KDIB1-3.4010.124.2024.2.MBD.)

Podręcznik Frascati 2015 opisuje tę cechę działalności badawczo-rozwojowej w sposób następujący: „Ponieważ celem B+R jest zwiększenie istniejących zasobów wiedzy, wyniki nie mogą pozostać niewyartykulowane (tj. nie mogą pozostać wyłącznie w umysłach badaczy), ponieważ istnieje ryzyko utraty zarówno tych wyników, jak i wiedzy z nimi związanej. Kodyfikacja wiedzy i jej upowszechnianie to element zwyczajowej praktyki stosowanej na uczelniach i w instytutach badawczych, aczkolwiek mogą istnieć ograniczenia w odniesieniu do wiedzy powstałej w wyniku prac wykonywanych w ramach umowy lub w ramach wspólnego przedsięwzięcia. W otoczeniu biznesowym wyniki są chronione tajemnicą handlową lub za pomocą innych środków ochrony własności intelektualnej, jednak oczekuje się, że proces i wyniki zostaną zapisane do wykorzystania przez innych badaczy w ramach tego samego przedsiębiorstwa” (pkt 2.20).

Z opisu działalności Wnioskodawcy wynika, że przebieg i wyniki prac w ramach każdego projektu są w sposób szczegółowy dokumentowane, utrwalone oraz możliwe do odtworzenia. Przejawem powyższego jest prowadzona dokumentacja techniczna. Działalność w zakresie tworzenia oprogramowania posiada charakter zindywidualizowany, szczegółowo dopasowany do wymagań klienta. Zatem powstałe maszyny nie mają zastosowania w innych podmiotach.

W ramach prowadzonych projektów i produkcji działalność ta obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Uznanie działalności podobnej do prowadzonej przez Wnioskodawcę za działalność badawczo-rozwojową została potwierdzona w interpretacjach indywidualnych, m.in. w:

·interpretacji z dnia 12 maja 2022 r. znak: 0111-KDIB1-3.4010.143.2022.1.BM, w której Dyrektor KIS uznał za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu w art. 43 pkt 26-28 UPDOP następującą działalność podatnika: „podatnik zajmuje się automatyką przemysłową, projektuje i konstruuje maszyny, linie produkcyjne i urządzenia (...). Projektowane przez podatnika maszyny mają charakter prototypów, które są wykonywane pojedynczo, na indywidualne zamówienie klienta. Konstrukcja maszyny nie jest odzwierciedleniem rozwiązań dostępnych na rynku, projektowanie rozwiązania nie polega na zestawieniu gotowych podzespołów, ale jest sekwencją wielu czynności zmierzających do opracowania zindywidualizowanego rozwiązania”;

·interpretacji z dnia 16 stycznia 2024 r. znak: 0112-KDIL2-2.4011.774.2023.2.IM: „Z opisu sprawy przedstawionego we wniosku i uzupełnienia wynika, że prowadzi Pani działalność gospodarczą, której przeważającym przedmiotem jest produkcja pozostałych maszyn ogólnego przeznaczenia. W ramach opisanej we wniosku działalności powstają różnorodne maszyny i urządzenia. Każdorazowo oczekiwania klienta wobec nowej maszyny/urządzenia podlegają badaniu przez zespół konstruktorów i automatyków pod kątem możliwości realizacji. Pierwszy zakres Pani działalności to projektowanie i budowanie następujących grup prototypów:

-specjalistyczne narzędzia dla branży (...);

-specjalistyczne maszyny i urządzenia, które automatyzują, usprawniają i poprawiają bezpieczeństwo procesu produkcji (...)

(...) prace polegające na projektowaniu i produkcji maszyn podejmowane w sposób przedstawiony w opisie sprawy stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 i pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Reasumując, działalność prowadzona przez Wnioskodawcę w ramach realizacji projektów spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 53 pkt 38 UPDOF, w związku z czym Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 26e ust. 1 UPDOF.

Ad 2 (po uzupełnieniu)

Podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 UPDOF koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 1a UPDOF, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca uważa, iż koszty pracowników wymienionych w stanie faktycznym stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1a UPDOF, gdyż z opisu stanu faktycznego wynika, że zarówno …, jak i …biorą bezpośredni udział w realizacji prac projektowych, które cechują sią niepewnością badawczą i technologiczną (i całość należnego wynagrodzenia stanowi wynagrodzenie za projekty będące przedmiotem niniejszego wniosku). Wskazani pracownicy wykonują wyłącznie prace twórcze, gdyż do ich zakresu obowiązków należą jedynie prace mające na celu stworzenie nowej maszyny. Ponadto, proces realizacji projektów jest złożony i każdorazowo przebiega przez etapy: związane ze współpracą z klientem, tworzeniem koncepcji, projektu, budowy maszyny, przeprowadzeniem testów oraz instalacją. Ze względu na powyższe, każdorazowo w sytuacji prowadzenia prac o charakterze badawczo-rozwojowym wiedza i doświadczenie wszystkich pracowników zaangażowanych do projektów badawczo-rozwojowych przyczyniają się do powstania nowych maszyn. Ponadto wykonywane przez wszystkich wymienionych w opisie stanu faktycznego pracowników czynności przyczyniają się do wyeliminowania niepewności badawczej i technologicznej w zakresie osiągnięcia zamierzonych parametrów.

Biorąc pod uwagę powyższe, ponoszone przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym wydatki na wypłatę wynagrodzeń stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1a UPDOF i mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 26 ww. ustawy w pełnym wymiarze wartości, gdyż czas pracy pracowników opisanych w stanie faktycznym w pełni przeznaczony jest na realizację prac projektowych.

Ad 3

Zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 2 UPDOF, kosztami kwalifikowanymi są koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Przepis ten pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych, kosztów wszelkich surowców, materiałów i podzespołów niezbędnych do realizacji prac rozwojowych. Zatem, gdy wykorzystanie tych surowców, materiałów i podzespołów jest niezbędne do realizacji projektu, należy uznać, że zachodzi bezpośredni związek danych surowców, materiałów i podzespołów z działalnością o charakterze badawczo-rozwojowym.

Takie stanowisko zostało potwierdzone przez Dyrektora KIS m.in. w interpretacji z dnia 9 marca 2023 r. znak: 0114-KDIP2-1.4010.219.2022.2.OK, gdzie wskazano, że: „Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji niniejszego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi należy posłużyć się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce”, to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii”.

Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego zaznaczył, że szczegółowy opis surowców i materiałów wykorzystywanych w konkretnym projekcie każdorazowo jest ujęty w indywidualnej dla każdego projektu dokumentacji projektowej. Zatem, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku surowców użytych w procesie projektowania nowego procesu produkcyjnego istnieje bezpośredni związek z działalnością badawczo-rozwojową, w związku z tym koszty nabycia tych surowców i materiałów stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 2 UPDOF ponoszone w związku z działalnością o charakterze badawczo-rozwojowym.

Ad 4

W myśl art. 26e ust. 3 UPDOF, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Dyrektor KIS w licznych interpretacjach podatkowych wyjaśniał, że: Choć ustawodawca nie użył w treści art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p. sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Odpisy amortyzacyjne mogą zostać odliczone od postawy opodatkowania w ramach ulgi badawczo-rozwojowej pod warunkiem, że:

-zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz zostały dokonane w danym roku podatkowym;

-nie dotyczą środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych wprost wyłączonych z zakresu ulgi, tj. samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością;

-środek trwały/wartość niematerialna i prawna, którego dotyczy opis, wykorzystywany jest w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jeżeli są one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, jeżeli służą one bieżącej działalności, odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztów kwalifikowanych (...). Natomiast, w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej (tak np. w interpretacji z dnia 10 maja 2024 r. znak: 0111-KDIB1-3.4010.53.2024.2.ZK).

Zgodnie z art. 22f ust. 3 UPDOF, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10 000 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10 000 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Z treści przywołanych przepisów wynika, że do kosztów kwalifikowanych mogą zostać zaliczone również koszty związane z odpisami amortyzacyjnymi w zakresie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10 000 zł i do których stosuje się możliwość skorzystania z tzw. jednorazowej amortyzacji. Należy bowiem wskazać, że przepisy UPDOF nie wyłączają z kategorii kosztów kwalifikowanych ujętych w art. 26e ust. 3 wydatków tego rodzaju.

Tożsamy pogląd wyraził Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 31 stycznia 2024 r. znak: 0111-KDIB1-3.4010.746.2023.2.JG, w której uznał za prawidłowe stanowisko podatnika w zakresie zaliczenia do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 3 UPDOP m.in. kosztów sprzętu komputerowego oraz licencji na specjalistyczne programy o wartości poniżej 10 000 zł.

W interpretacji z dnia 1 września 2023 r. znak: 0111-KDIB1-3.4010.356.2023.2.JMS Dyrektor KIS odstępując od uzasadnienia zgodził się ze stanowiskiem podatnika, w myśl którego: „Do kosztów kwalifikowanych zaliczone będą mogły zostać również koszty związane z odpisami amortyzacyjnymi w zakresie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10 000 zł i do których stosuje się możliwość skorzystania z tzw. jednorazowej amortyzacji. Należy bowiem wskazać, że przepisy u.p.d.o.p. nie wyłączają z kategorii kosztów kwalifikowanych wydatków tego rodzaju. Z tego względu, stosując zasadę o uznawaniu za koszty kwalifikowane odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wykorzystywanych w działalności B+R, również odpisy jednorazowe (dokonywane w ramach tzw. jednorazowej amortyzacji) będą objęte zakresem art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p.”.

Wymienione przez Wnioskodawcę w pkt 3 powyżej środki trwałe są wykorzystywane przez pracowników, którzy 100% swojego czasu poświęcają na realizację projektów. W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej, w konsekwencji odpisy amortyzacyjne od tych składników w całości stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 26e ust. 3 UPDOF i podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania Wnioskodawcy.

W związku z powyższym, Wnioskodawca uważa, że koszty tzw. jednorazowej amortyzacji od środków trwałych zakupionych w celu realizacji projektów o charakterze badawczo-rozwojowym będą w całości stanowić koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 26e ust. 3 UPDOF, a tym samym mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania Wnioskodawcy ustalonej zgodnie z art. 26 ww. ustawy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie podkreślenia wymaga, że zgodnie z Pana intencjami, wniosek dotyczy lat podatkowych 2018-2023.

Zgodnie z art. 26e ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym obowiązującym w latach 2018 -2022 (t. j. Dz. U z 2016 r. poz. 2023 ze zm.; t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.; t. j. Dz. U z 2019 r. poz. 1387 ze zm.; t. j. Dz. U z 2020 r. poz. 1426 ze zm.; t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; t. j. Dz. U z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej również jako: Ustawa o PIT):

Przepis ten normuje tzw. ulgę badawczo-rozwojową (ulgę B+R). Jest ona szczególnym instrumentem, którego celem jest zachęcanie podatników prowadzących działalność gospodarczą do podejmowania działań o charakterze badawczo-rozwojowym. Ma to wpływać na innowacyjność oferowanych przez nich produktów, usług lub procesów realizowanych w ich przedsiębiorstwach. W dalszej perspektywie ulga badawczo-rozwojowa ma służyć wzrostowi nowoczesności, innowacyjności i konkurencyjności gospodarki.

Mechanizm ulgi sprowadza się do możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania określonej wartości wskazanych rodzajowo kosztów uzyskania przychodów dotyczących działalności badawczo-rozwojowej (kosztów kwalifikowanych). Mając na względzie wysokie koszty działań o charakterze badawczo-rozwojowym ustawodawca zdecydował o możliwości „dwukrotnego” uwzględnienia wartości tych kosztów w rachunku podatkowym podatnika – raz jako kosztów uzyskania przychodów i ponownie jako odliczenia od podstawy obliczenia podatku.

Jak wynika z treści art. 26e ust. 1 ustawy, z omawianej ulgi może skorzystać podatnik, który spełnia łącznie następujące warunki:

1)uzyskuje przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej;

2)prowadzi działalność badawczo-rozwojową;

3)ponosi na działalność badawczo-rozwojową koszty uzyskania przychodów określone jako „koszty kwalifikowane”.

Pojęcie działalności gospodarczej

W odniesieniu do pierwszej z ww. przesłanek należy wskazać, że pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy to:

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej

Definicje ustawowe

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 5a pkt 39 - 40 omawianej ustawy (w stanie prawnym obowiązującym do 30 września 2018 r.:

Ustawą z 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2018 r. poz. 1669) zmieniono przepisy art. 5a pkt 39 i pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

O ile treść art. 5a pkt 38 ustawy podatkowej pozostała taka sama, to art. 19 ww. ustawy z 3 lipca 2019 r. wprowadzono nowe definicje badań naukowych i prac rozwojowych w ustawie podatkowej, których źródłem stała się ww. ustawa Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Zmiana miała na celu zapewnienie spójności definicji badań naukowych i prac rozwojowych z tymi obowiązującymi w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Dokonana zmiana treści art. 5a pkt 39 oraz 40 ustawy podatkowej miała charakter doprecyzowujący i ujednolicający obowiązujące w polskim prawie definicje.

I tak, stosownie do art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć jest w niej mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

a)badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668 ze zm.), a więc:

b)badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli:

Pracami rozwojowymi, o których mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych są natomiast – zgodnie z art. 5a pkt 40 tej ustawy – prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli:

Łącząc te elementy można stwierdzić, że działalnością badawczo-rozwojową jest działalność twórcza obejmująca:

·badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, a więc prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne; lub

·badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń; lub

·prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń,

podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Twórczy charakter działalności badawczo-rozwojowej

Działalność badawczo-rozwojowa musi być działalnością twórczą. Twórczy to „mający na celu tworzenie”. Synonimy pojęcia twórczy (pomysł, praca) to „konstruktywny, kreatywny, kreacyjny, kreatorski, koncepcyjny”. Należy przy tym zwrócić uwagę na różnicę znaczeniową pojęcia „tworzyć” - określające czynność, której istotą jest element kreacyjny i „wytwarzać”, czyli „zrobić, wyprodukować coś”. Wytwarzanie także prowadzi do powstania rzeczy lub praw, ale nie ma w sobie indywidualnego elementu kreacyjnego – jest to proces wymagający wiedzy i umiejętności, ale nie prowadzi do powstania efektów niepowtarzalnych.

Badania podstawowe

Działalność badawczo-rozwojowa może obejmować badania podstawowe w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, a więc:

·prace empiryczne – czyli prace doświadczalne; lub

·prace teoretyczne – czyli oparte na teorii naukowej, a nie na doświadczeniu;

mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne.

Co istotne, aby prowadzone przez podmiot działania miały status badań podstawowych w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym muszą być prowadzone z zachowaniem odpowiednich standardów.

Nie każde przeprowadzone doświadczenie jest badaniem podstawowym. Prace empiryczne muszą być prowadzone w odpowiednich warunkach (w odpowiednim środowisku), w oparciu o określoną metodę działań. Powinny być przeprowadzone w odpowiedniej próbie, uwzględniać stopień powtarzalność wyników. Prace te powinny być odpowiednio zarejestrowane lub opisane. Szczegółowe standardy prowadzenia prac empirycznych są uzależnione od przedmiotu badania.

Podobnie, nie każde rozważania prowadzone w oparciu o teorie naukowe będą miały status prac teoretycznych w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce. Prace teoretyczne w rozumieniu tej ustawy także muszą spełniać określone standardy, w tym dotyczące metodologii badan naukowych, komparatystyki, zasad wnioskowania.

Badania aplikacyjne

Działalność badawczo-rozwojowa może również obejmować badania aplikacyjne w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Aplikacja to m.in. „zastosowanie czegoś w praktyce”. Przedmiotem badań aplikacyjnych jest więc pozyskanie nowej wiedzy i umiejętności (opartych na wiedzy i doświadczeniu) dla potrzeb praktyki produkcyjnej lub usługowej w określonym zakresie. Podmiot podejmujący prace aplikacyjne – mając wiedzę o określonych produktach, procesach lub usługach (ich cechach, wadach) – podejmuje działalność badawczą, której celem jest zdobycie nowej wiedzy i umiejętności po to, aby:

·opracować nowe produkty, procesy lub usługi lub

·wprowadzić znaczące ulepszenia do istniejących produktów, procesów lub usług.

„Nowy” to „niedawno zrobiony, nabyty lub właśnie powstały, założony”, „taki, który zajął miejsce poprzedniego”, „spotykany po raz pierwszy, dopiero co poznany lub będący od niedawna w jakimś środowisku”, „od niedawna istniejący, właśnie wynaleziony”.

Celem prac aplikacyjnych jest zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności – czyli takiej wiedzy i takich umiejętności, których podmiot prowadzący prace (pomimo bycia specjalistą w danej dziedzinie) wcześniej nie posiadał.

Nowym produktem, procesem lub usługą może być:

·produkt, proces lub usługa, które nie istniały wcześniej, czyli takie, które zostały opracowane po raz pierwszy w wyniku badan aplikacyjnych;

·produkt, proces lub usługi, które istniały już jako rodzaj produktu, procesu lub usługi, ale w wyniku badań aplikacyjnych opracowano ich nową koncepcję.

Ulepszenie natomiast to „to, co usprawniło funkcjonowanie czegoś”. Ulepszać to „zmienić coś tak, żeby stało się bardziej użyteczne lub funkcjonalne”. Celem prac aplikacyjnych dotyczących istniejących produktów, procesów lub usług nie są jakiekolwiek ulepszenia, ale ulepszenia znaczące – czyli mające duże znaczenie, dużą wagę, istotne z punktu widzenia funkcji i dotychczasowych cech ulepszanych produktów, procesów lub usług. Jednocześnie jednak skala zmian wprowadzonych do produktu, procesu lub usługi nie powoduje, że mówimy o nowym produkcie, procesie lub usłudze, ale o produkcie, procesie lub usłudze znacząco ulepszonych.

Analogicznie jak w przypadku badań podstawowych, także badania aplikacyjne muszą być prowadzone z zachowaniem odpowiednich standardów.

Prace rozwojowe

Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej obejmuje również prace rozwojowe w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce.

Prace rozwojowe polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy, tj. obejmują:

·nabycia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

·łączenia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

·kształtowania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności; i

·wykorzystania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności.

Prace rozwojowe bazują zatem na dostępnej wiedzy – w zależności od celów, jakie przyjęto dla prowadzenia prac, będzie to wiedza z określonej dziedziny lub dziedzin. Prace te obejmują kolejno:

·nabycie wiedzy i umiejętności, czyli pozyskanie wiedzy/umiejętności, zapoznanie się z wiedzą, zrozumienie jej;

·łączenie wiedzy i umiejętności, czyli znalezienie takich zależności pomiędzy wiedzą z różnych zakresów, dziedzin lub wiedzą wynikającej z różnych badań naukowych oraz pomiędzy umiejętnościami, które są istotne z punktu widzenia postawionych celów badan rozwojowych;

·kształtowanie wiedzy i umiejętności, czyli takie „ułożenie” efektów nabywania i łączenia wiedzy i umiejętności lub takie sformułowanie wniosków płynących z tych procesów, aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac rozwojowych;

·wykorzystanie wiedzy i umiejętności, czyli ich użycie, posłużenie się nimi dla osiągnięcia celów prac rozwojowych.

Co istotne, całość ww. czynności służy:

·planowaniu produkcji oraz

·projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Chodzi przy tym o konkretne produkty, konkretne procesy lub konkretne usługi albo konkretne rodzaje produktów, procesów lub usług. Podmiot prowadzący prace rozwojowe organizuje je z uwzględnieniem specyfiki konkretnych produktów, procesów lub usług – od niej zależą potrzeby prowadzenia prac rozwojowych i ich zakres.

Jednocześnie ustawodawca wyłączył z definicji prac rozwojowych działalność obejmującą rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. O tym, jakie zmiany do produktów, procesów lub usług mają charakter rutynowy (wykonywany często i niemal automatycznie) i okresowy (powtarzający się, występujący co pewien czas) będzie każdorazowo decydował charakter konkretnych produktów, procesów bądź usług.

Systematyczność i cele działalności badawczo-rozwojowej

Działalność badawczo-rozwojowa jest podejmowana:

·w sposób systematyczny,

·w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Pojęcie „systematyczny” – w odniesieniu do procesów oznacza „zachodzący stale od dłuższego czasu”; w odniesieniu do działań oznacza „prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; planowy, metodyczny”.

Z uwagi na charakter działań, jakie obejmuje działalność badawczo-rozwojowa, pojęcia systematyczności tych działań nie należy ograniczać wyłącznie do ich zwykłego organizacyjnego uporządkowania i częstotliwości podejmowanych czynności. Znaczenie pojęcia „systematyczności” będzie także wynikową przedmiotu prowadzonych działań (badań naukowych lub prac rozwojowych) – musi uwzględniać specyfikę podejmowanych badań lub prac.

Celem działalności badawczo-rozwojowej jest: zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Punktem wyjściowym dla działalności badawczo-rozwojowej jest więc posiadanie pewnego poziomu (określonych zasobów) wiedzy w konkretnym temacie. Aby stwierdzić, czy podjęte działania prowadzą do zwiększenia poziomu wiedzy oraz służą wykorzystywaniu zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań koniecznym jest określenie poziomu wiedzy „wyjściowej” i „wyjściowego” stanu wykorzystywania zasobów wiedzy, „wyjściowego” stanu jej zastosowań. Bez takiego nakreślenia „punktu wyjścia” dla działalności badawczo-rozwojowej nie da się nakreślić celów podejmowanych działań.

Należy uwzględnić zatem, iż głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmują szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. (zobacz: 3.2.1.3 Objaśnienia w zakresie IP BOX - Zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań”).

Istotnym jest więc między innymi to:

·jakimi zasobami wiedzy podatnik dysponował przed rozpoczęciem realizacji projektu badawczo-rozwojowego;

·jaki rodzaj wiedzy podlegał następnie selekcji, wykorzystaniu i rozwijaniu pod względem przydatności do realizacji tego projektu.

Ocena charakteru Pana działalności

Jak wynika z Pana wniosku, prowadzi Pan działalność w zakresie .... Działania prowadzone przez Pana polegały przede wszystkim na projektowaniu oraz budowaniu maszyn i urządzeń specjalistycznego przeznaczenia. Tworzone urządzenia są wykorzystywane m.in. w branży .... Działalność w zakresie automatyki przemysłowej polega na dostarczeniu klientom w pełni zindywidualizowanych, spełniających unikalne wymagania, maszyn i urządzeń.

Pana prace miały na celu wykorzystywanie dostępnej wiedzy i umiejętności, szczególnie w kontekście innowacyjnych technologii montażowych, jak i dostarczanie zindywidualizowanych produktów, odpowiadających na specyficzne potrzeby klientów. Choć firma rozwijała nowe umiejętności, głównym celem jej działalności było efektywne wykorzystanie posiadanych zasobów wiedzy do tworzenia rozwiązań technicznych na indywidualne zamówienia, co wpisuje się w definicję prac rozwojowych.

Konstruowane maszyny nie są przeznaczone do produkcji seryjnej, lecz stanowią każdorazowo rozwiązanie innowacyjne, pasujące jedynie do warunków technicznych (wymogów) określonych przez klienta w zapytaniu ofertowym. Zatem, prototypy – jako rezultat prowadzonych prac – stanowią nowe, dotychczas nie występujące w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy lub w skali rynku, rozwiązanie techniczne.

Ponadto, wyjaśnił Pan, że:

- przed rozpoczęciem prac nad poszczególnymi prototypami, dysponował Pan zasobami wiedzy z zakresu …. Teoretyczne i praktyczne umiejętności stanowiły solidną podstawę do podejmowania nowych projektów, które stale rozwijały istniejące kompetencje firmy. W trakcie realizacji kolejnych zadań firma wykorzystywała dotychczasową wiedzę, którą uzupełniała o nowe umiejętności, szczególnie w zakresie doboru materiałów, technologii produkcji oraz integracji systemów mechanicznych, elektrycznych i pneumatycznych. Wiedza ta była stosowana systematycznie przy tworzeniu zindywidualizowanych produktów na zamówienie klientów;

- prowadził Pan opisaną działalność w sposób zorganizowany i szczegółowo zaplanowany;

- głównym celem działań … było nie tylko zwiększenie zasobów wiedzy technicznej, ale również efektywne jej wykorzystanie w opracowywaniu innowacyjnych rozwiązań technologicznych;

- (…) każdorazowo realizacja projektów wymaga od pracowników wykazania cech twórczości, kreatywności i nowatorskości. Ponadto, celem takiej działalności jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań;

- Pana firma koncentrowała się na praktycznym zastosowaniu dostępnej wiedzy i technologii, nie na rutynowych zmianach, ale na dostosowywaniu ich do potrzeb klientów, co każdorazowo skutkowało powstaniem unikalnych rozwiązań;

- (…) głównym celem jej działalności było efektywne wykorzystanie posiadanych zasobów wiedzy do tworzenia rozwiązań technicznych na indywidualne zamówienia, co wpisuje się w definicję prac rozwojowych.

Wskazał Pan również wprost, że prace opisane we wniosku stanowią działalność badawczo-rozwojową, gdyż:

1.Każdy projekt jest realizowany na podstawie ogólnych wytycznych, co wymaga kreatywności oraz opracowywania nowych technologii i narzędzi, niewystępujących wcześniej ani w firmie, ani na rynku. Proces obejmuje dobór odpowiednich materiałów, innowacyjnych technologii konstrukcyjnych oraz kalibrację parametrów maszyn, które muszą być dostosowane do specyficznych potrzeb technicznych klienta (...). Twórczość przejawia się także w ciągłym doskonaleniu procesu projektowania i montażu, aby spełniać założenia każdego indywidualnego projektu.

2.Każdy projekt prototypu miał na celu odpowiedzenie na specyficzne potrzeby klientów poprzez tworzenie unikalnych maszyn, które wyróżniają się na tle dostępnych na rynku rozwiązań. Proces ten obejmował dokładne zaplanowanie wszystkich etapów.

3.Pana firma analizowała dostępne technologie i dostosowywała je do wymagań specyficznych dla każdego zamówienia. W ramach tych prac firma nie tylko wykorzystywała istniejącą wiedzę, ale również ją kształtowała, tworząc unikalne rozwiązania techniczne.

4.Prace Pana firmy miały na celu wykorzystywanie dostępnej wiedzy i umiejętności, szczególnie w kontekście innowacyjnych technologii montażowych, jak i dostarczanie zindywidualizowanych produktów, odpowiadających na specyficzne potrzeby klientów.

5.Twórczy charakter Pana działalności wynika z konieczności opracowywania unikalnych, indywidualnie dostosowanych rozwiązań technicznych.

Opis zawarty we wniosku oraz jego uzupełnieniu, a w szczególności powyższe twierdzenia, pozwalają uznać, że opisana działalność będąca przedmiotem Pana pytania pierwszego:

- obejmuje prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

- ma twórczy charakter;

- podejmowana jest w systematyczny.

- w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Możliwość skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej

Zgodnie z art. 26e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ponadto, w myśl art. 26e ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 26e ust. 7 ustawy koszty kwalifikowane są limitowane

W stanie prawnym obowiązującym od 2018 r. do 2021 r.:

W stanie prawnym obowiązującym od 2022 r.:

Zgodnie z art. 26e ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Pamiętać trzeba też, że stosowanie do treści art. 24a ust. 1b ustawy:

Reasumując, ulga badawczo-rozwojowa polega na możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania określonej kwoty kosztów podatkowych poniesionych przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, czyli tzw. „kosztów kwalifikowanych”.

Oznacza to, że koszty związane z działalnością badawczo-rozwojową dwukrotnie wpływają na wysokość podstawy obliczenia podatku dochodowego u przedsiębiorcy inwestującego w taką działalność (raz jako koszty uzyskania przychodu, a drugi raz jako koszty kwalifikowane) i w efekcie znacznie pomniejszają wysokość opłacanego podatku dochodowego.

W oparciu o wskazane wyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1. Podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową.

2. Koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o PIT.

3. Koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 - 3 ustawy o PIT.

4. Ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o PIT, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów.

5. Jeżeli w roku podatkowym podatnik prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu.

6. W ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o PIT, podatnik wyodrębnił w sposób prawidłowy koszty działalności badawczo-rozwojowej.

7. Podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu.

8. Kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o PIT.

9. Koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Z wniosku wynika, że:

·chce Pan skorzystać z możliwości zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej w zakresie kosztów poniesionych na realizację produkcji maszyn w okresie od 2018 r. do 2023 r.,

·nie prowadzi Pan działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej;

·zamierza odliczyć Pan w ramach ulgi B+R koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 26e ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

·prowadził Pan ewidencję pozwalającą wyodrębnić koszty działalności w zakresie opisanym we wniosku,

·zamierza Pan wyodrębnić koszty kwalifikowane w celu skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

·na podstawie dokumentacji projektowej istnieje możliwość połączenia projektu z kosztami poniesionymi na jego realizacji;

·nie posiada Pan statusu centrum badawczo-rozwojowego,

·nie korzysta Pan ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63 lub 63austawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

·wymienione we wniosku koszty nie zostały zwrócone i nie będą zwrócone w jakiejkolwiek formie ani odliczone od podstawy opodatkowania,

·jest Pan mikroprzedsiębiorcą,

·koszty kwalifikowane zostaną odliczone od podstawy opodatkowania roku, w którym zostały ujęte jako koszty uzyskania przychodu.

Mając zatem na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy, a także ww. przepisy, należy stwierdzić, że Pana działalność polegająca na … oraz podejmowana w sposób przedstawiony w opisie stanu faktycznego, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 października 2018 r. oraz od dnia 1 października 2018 r., a w konsekwencji przysługuje Panu prawo do skorzystania z odliczenia w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e omawianej ustawy.

Wynagrodzenia osób zatrudnionych na podstawie umowy o dzieło jako koszty kwalifikowane

Kwestia dotycząca możliwości zaliczenia wynagrodzeń osób zatrudnionych na podstawie umowy o dzieło do kosztów kwalifikowanych została uregulowana w art. 26e ust. 2 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Stosownie natomiast do art. 13 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Pamiętać trzeba, że w przypadku, gdy pracownik-zleceniobiorca w ramach świadczonej pracy/wykonywanej usługi wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Istotne jest, aby pracownicy (tj. osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę) lub osoby zatrudnione na podstawie umowy cywilnoprawnej (tj. umowy zlecenia, umowy o dzieło) faktycznie wykonywali zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Nie wystarczy zatem, że umowa o pracę bądź inny dokument, czy też umowa cywilnoprawna potwierdza, że w zakresie kompetencji osoby zatrudnionej znajduje się wykonywanie czynności stanowiących realizację działalności badawczo-rozwojowej, osoba ta musi też faktycznie uczestniczyć w tych pracach. Tylko wówczas ich wynagrodzenia obejmujące ww. koszty pracownicze będą mogły stanowić dla Państwa koszt kwalifikowany.

Mając na uwadze powyższe, ponoszone przez Pana wydatki z tytułu wskazanych wynagrodzeń dla osób zatrudnionych na podstawie umowy o dzieło mogą w oparciu o treść art. 26e ust. 2 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą stanowić koszty kwalifikowane w stosownej proporcji/części wskazanej w ww. regulacjach.

Koszty nabycia materiałów i surowców jako koszty kwalifikowane

Kwestia dotycząca możliwości zaliczenia kosztów nabycia materiałów do kosztów kwalifikowanych została uregulowana w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Z opisu sprawy wynika, że w związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, ponosi Pan też koszty nabycia materiałów i surowców.

W odniesieniu do ww. kosztów zwracam uwagę, że w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca posługuje się pojęciem „materiały”, które nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od fizycznych, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

W zakresie interpretacji pojęcia „materiały” należy odwołać się do interpretacji tego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.).

W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości:

Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej.

Konstrukcja art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z poczynionymi powyżej uwagami, pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych kosztów wszelkich materiałów, których definicję słownikową przytoczono powyżej, stanowiących koszty uzyskania przychodów, niezbędnych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli bez takich elementów niemożliwe będzie jej prowadzenie. Innymi słowy – kosztami kwalifikowanymi są wydatki na materiały, bez których niemożliwe jest nie tylko prowadzenie samych badań, wdrażania różnych procesów w ramach działalności badawczo-rozwojowej, ale również, bez których niemożliwe byłoby wprowadzenie i wykorzystanie odpowiednich narzędzi i oprzyrządowania dla prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że każdy projekt ma przypisane materiały i surowce wykorzystywane na etapach tworzenia maszyny oraz przeprowadzania prób technologicznych. Najczęściej wykorzystywanymi surowcami są: ... itp. Jako koszty kwalifikowane rozpoznane zostaną koszty materiałów i surowców skalkulowane według rzeczywistego zużycia. Wartość zużytych materiałów ewidencjonowana jest na bieżąco w księgach przedsiębiorstwa. Na podstawie dokumentacji projektowej istnieje możliwość połączenia projektu z kosztami poniesionymi na jego realizację.

Zatem, Pana wydatki na nabycie materiałów i surowców wpisują się w kategorię materiały i surowce, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To oznacza, że ma Pan możliwość uznania tych wydatków za koszty kwalifikowane.

Odpisy amortyzacyjne od środków trwałych jako koszty kwalifikowane

Zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej przez Pana działalności badawczo-rozwojowej wskazuję, że ich podstawą zaliczenia w poczet kosztów kwalifikowanych jest art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Choć ustawodawca nie użył w tym przepisie sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że do kosztów kwalifikowanych podatnicy mogą zaliczać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

To sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w całości stanowią koszt kwalifikowany, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast w sytuacji, gdy takie składniki są częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo do bieżącej działalności, działalności podstawowej niezwiązanej z działalnością badawczo-rozwojową, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych stanowią koszty kwalifikowane tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne służą prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Z opisu sprawy wynika, że do środków trwałych amortyzowanych zalicza Pan komputery oraz elektronarzędzia (wiertarki, wkrętarki itp.). Podkreślił Pan, że oprzyrządowanie to jest niezbędne do uruchomienia produkcji nowej maszyny.

Wobec powyższego, ponoszone przez Pana w przedstawionym stanie faktycznym koszty odpisów amortyzacyjnych od opisanych środków trwałych, które są wykorzystywane w toku realizacji Pana projektów, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością, stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

W odniesieniu do powołanych przez Pana interpretacji stwierdzam, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego tę interpretację.

Końcowo zauważam, że przedmiotem niniejszej interpretacji w zakresie pytania nr 2 była wyłącznie ocena możliwości zakwalifikowania do kosztów kwalifikowanych kosztów wynagrodzeń osób zatrudnionych na podstawie umowy o dzieło.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako: „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa.