Interpretacja indywidualna z dnia 29 października 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-3.4012.509.2024.2.AKS

Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług, świadczonych na rzecz zagranicznego kontrahenta, na zasadzie odwrotnego obciążenia, zgodnie z art. 28b ustawy.

Interpretacja indywidualna– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług, świadczonych na rzecz zagranicznego kontrahenta, na zasadzie odwrotnego obciążenia, zgodnie z art. 28b ustawy jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 sierpnia 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 22 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania usług, świadczonych na rzecz zagranicznego kontrahenta, na zasadzie odwrotnego obciążenia, zgodnie z art. 28b ustawy. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 22 października 2024 r. (wpływ 22 października 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Pan A. prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą „(...)”, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się m.in. świadczeniem usług montażu, naprawy oraz serwisowania ruchomych den w basenach.

Usługi te Wnioskodawca świadczy na rzecz kontrahentów polskich, jak i zagranicznych. Usługi są wykonywane zarówno w Polsce, jak i w krajach Unii Europejskiej.

W przypadku wykonywanych zleceń (montażu, serwisu lub napraw) ruchomych den basenowych znajdujących się w nieruchomościach położonych za granicą kraju lub w kraju, ale świadczonych na rzecz zagranicznego kontrahenta, Wnioskodawca stosuje mechanizm odwrotnego obciążenia, zgodnie z art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług.

Zarówno polscy, jak i zagraniczni zleceniodawcy Wnioskodawcy nie są właścicielami ani serwisowanych, czy naprawianych lub montowanych ruchomych den basenowych, ani nieruchomości, na których one się znajdują. Ponadto, zagraniczni zleceniodawcy Wnioskodawcy nie posiadają w Polsce oddziału ani zakładu, ani siedziby, nie są również zarejestrowanymi w Polsce czynnymi podatnikami VAT.

Świadczone na rzecz zagranicznych kontrahentów usługi montażowe, serwisowe czy naprawcze są traktowane przez Wnioskodawcę jako usługi niezwiązane z nieruchomościami z uwagi na to, iż w Jego ocenie, te ruchome dna basenowe stanowią oddzielne od nieruchomości urządzenia, które mogą być bez szkody dla nieruchomości, w której się znajdują, wymontowane i np. przemieszone do innego miejsca.

W tym miejscu przywołać należy opis ruchomego dna basenowego i zasad jego montażu, aby w sposób precyzyjny wyjaśnić, dlaczego w ocenie Wnioskodawcy, ruchome dno basenowe należy traktować jako urządzenie niezwiązane trwale z nieruchomością. Ruchome dno basenowe składa się z platformy zbudowanej z ramy stalowej pokrytej panelami polipropylenowymi oraz z mechanizmu w celu jej poruszania. Dodatkowo, w ramę wbudowane są zbiorniki wypornościowe zapewniające doskonałą wyporność konstrukcji oraz otwory w powierzchni paneli zapewniające prawidłową cyrkulację wody.

W platformie znajdują się również otwory rewizyjne zapewniające dostęp pod ruchome dno w celach serwisowych i konserwacyjnych. Pływająca, niezintegrowana z niecką platforma połączona jest z siłownikami znajdującymi się w pomieszczeniu przylegającym do niecki lub w podbaseniu za pomocą stalowych lin. Liny te przechodzą przez krążki montowane  w siedziskach zamontowanych w dnie niecki za pomocą kotw chemicznych. Kotwienie nie stanowi konstrukcji ruchomego dna, czy pomostu natomiast umożliwia poruszanie platformą. Po demontażu elementów ruchomego dna, niecka basenu pozostaje nieuszkodzona. Z powyższego wynika więc, że ruchome dno basenowe należy uznać za urządzenie, które choć montowane jest na nieruchomości (w tym wypadku w basenie),  to jednak z uwagi na to, że jest ono jedynie związane z tą nieruchomością za pomocą lin zaczepionych w siedziskach basenu umieszonych tam za pomocą kotw chemicznych i może być w każdej chwili zdemontowane i np. przeniesione w inne miejsce, nie może być uznane za część tej nieruchomości. Idąc dalej, wszelkiego rodzaju usługi świadczone na tym urządzeniu nie mogą być uznane za usługi świadczone na nieruchomości, ale na urządzeniu, które w tej nieruchomości się znajduje.

Stąd, w ocenie Wnioskodawcy, usługi, które świadczy On na rzecz zagranicznych kontrahentów, a polegające na serwisowaniu, naprawie czy montowaniu ruchomych den basenowych znajdujących się w basenach położonych zarówno w kraju, jak i za granicą kraju, nie stanowią usług, o których mowa w art. 28e ustawy o VAT, a co za tym idzie Wnioskodawca opodatkowuje je prawidłowo zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia na podstawie art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

1.Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, zarejestrowanym również jako podatnik VAT-UE.

2.Wszyscy odbiorcy (zleceniodawcy) usług montażu, naprawy oraz serwisowania ruchomych den basenowych są podatnikami, o których mowa w art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

3.Wnioskodawca będzie świadczył swoje usługi dla kontrahenta, którego siedziba znajduje się w Holandii.

4.Z posiadanej przez Wnioskodawcę wiedzy wynika, że jego kontrahenci nie posiadają stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, które znajduje się w innym miejscu niż siedziba działalności gospodarczej.

5.W przypadku montażu ruchomych den basenowych, przedmiotem umowy zawartej przez Wnioskodawcę z Jego kontrahentami są wyłącznie usługi związane z montażem ruchomych den basenowych, ich serwisem i naprawą. Wnioskodawca nie dokonuje dostawy (towarów) elementów ruchowych den basenowych.

6.Głównym elementem i tym samym celem (intencją) nabycia przez kontrahentów Wnioskodawcy jest usługa montażu ruchomych den basenowych, sporadycznie usługa ich serwisu i naprawy poza granicami Polski.

7.Dostawą ruchowych den basenowych zajmuje się inna firma. Jest także możliwe, że inna firma mogłaby dokonać dostawy ruchomych den basenowych i ich montażu.

8.Montaż ruchomego dna basenowego nie wymaga specjalistycznej wiedzy i umiejętności. Montaż oparty jest na czynnościach opisanych w instrukcji, według której wykonywane są poszczególne kroki montażowe. Nadzór nad usługą montażu ruchomego dna basenowego prowadzi wykwalifikowany brygadzista ze strony zleceniodawcy Wnioskodawcy, tj. (...).

9.Usługi montażu, naprawy czy serwisu ruchomego dna basenowego są wykonywane przez Wnioskodawcę odpłatnie, za wynagrodzeniem, które wypłacane jest Wnioskodawcy na podstawie wystawionej faktury od jego zleceniodawcy, tj. Spółki (...).

10.Usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie są świadczone przez Wnioskodawcę w ramach rękojmi lub gwarancji. Za gwarancję odpowiada zleceniodawca Wnioskodawcy, tj. Spółka (...).

Pytanie

Czy usługi montażowe, serwisowe i naprawcze, które świadczy Wnioskodawca na rzecz zagranicznych kontrahentów na urządzeniach (ruchomych dnach basenowych) znajdujących się w basenach położonych w kraju i za granicą kraju, opodatkowane są na zasadzie odwrotnego obciążenia w kraju, w którym ma siedzibę zleceniodawca, tj. kontrahenci Wnioskodawcy, zgodnie z art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług?

Pana stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, usługi montażowe, serwisowe i naprawcze ruchomych den basenowych, które będą świadczone przez Niego na rzecz kontrahentów zagranicznych, powinny być opodatkowane w kraju, w którym ma siedzibę zleceniodawca Wnioskodawcy, czyli zgodnie z art. 28b ustawy o podatku od towaru i usług.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów  i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu  ww. podatkiem podlegają:

1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2)eksport towarów;

3)import towarów na terytorium kraju;

4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem  art. 2a (art. 2 pkt 1 ustawy). Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (...) (art. 2 pkt 3 ustawy).

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy – przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów  i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1  pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów  w rozumieniu art. 7 (...).

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy – na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1)ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to: a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6, b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2)podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Artykuł 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą.

Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej  w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym – miejscem świadczenia usług  w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz  art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy – w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednakże w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami. W przypadku usług związanych z nieruchomościami, do określenia miejsca ich świadczenia (opodatkowania) nie mają zastosowania przepisy art. 28b ustawy.

I tak, według art. 28e ustawy – miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich  jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej  z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE. L Nr 284 z 26 października  2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE  w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 77 z 23 marca 2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane  z nieruchomościami”.

Art. 13b i 31a rozporządzenia 282/2011 stosuje się od dnia 1 stycznia 2017 r. Niniejsze rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich. Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011 – do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

a)każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b)każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c)każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d)każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011 – usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a)gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b)gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. m rozporządzenia 282/2011 – ustęp 1 obejmuje w szczególności instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość.

Stosownie do art. 31a ust. 2 lit. n rozporządzenia 282/2011 – ustęp 1 obejmuje  w szczególności utrzymanie i naprawę oraz kontrolę maszyn lub sprzętu, jak również nadzór nad maszynami lub sprzętem, jeżeli maszyny lub sprzęt są uznane za nieruchomość.

Natomiast w myśl art. 31a ust. 3 lit. f rozporządzenia 282/2011 – ustęp 1 nie ma zastosowania do instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości.

Rozwiązania wprowadzone powyższym rozporządzeniem mają na celu doprowadzić w całej Unii Europejskiej do wspólnej wykładni i spójnego stosowania przepisu szczególnego, jakim jest art. 47 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1 z późn. zm.).

Zatem, zgodnie z powołanymi przepisami jedynie świadczenie usług, które pozostaje  w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie jego stosowania.

Konieczne jest, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać  za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia. W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, że zajmuje się świadczeniem usług montażu, serwisowania i naprawy ruchomych den basenowych, które, w ocenie Wnioskodawcy, są urządzeniami, które nie są na stałe zainstalowane w budynku lub konstrukcji, i które mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji. Dlatego też usługi montażu, serwisowania czy też naprawy ruchomych den basenowych, które świadczy Wnioskodawca, nie mają wystarczająco bezpośredniego związku z nieruchomością, aby można było uznać je za usługi związane  z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy. Należy podkreślić, że fakt wykonywania przedmiotowych czynności w konkretnej nieruchomości nie jest wystarczający dla zastosowania art. 28e ustawy.

Dla zastosowania art. 28e ustawy konieczne jest, aby montowane, serwisowane  i naprawiane urządzenia były uznane za nieruchomość, zgodnie z art. 13b lit. d rozporządzenia 282/2011, tj. ich przeniesienie wiązałoby się ze zniszczeniem lub zmianą budynku, co w przedmiotowej sprawie nie ma miejsca. Tylko w takim przypadku usługi montażu, serwisu i naprawy można uznać za usługi związane z nieruchomościami, co wynika z art. 31a ust. 2 lit. m i lit. n oraz art. 31a ust. 3 lit. f rozporządzenia 282/2011.

W analizowanym przypadku, świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie wywodzą się  z nieruchomości, a nieruchomość w żadnym stopniu nie stanowi elementu składowego usługi i nie jest jej elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług. Nieruchomość i jej betonowe podłoże oraz siedziska zamontowane w tym podłożu za pomocą kotw chemicznych są niezbędne tylko z uwagi na przymocowanie elementów pozwalających na poruszanie ruchomym dnem basenowym. W konsekwencji należy stwierdzić, że w odniesieniu do świadczonych przez Wnioskodawcę usług montażu, serwisowania i naprawy ruchomych den basenowych nie ma zastosowania art. 28e ustawy, ponieważ świadczone usługi nie stanowią usług związanych z nieruchomościami.

Jednocześnie pozostałe wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy zastrzeżenia, tj. art. 28b ust. 2-4, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n, również nie mają zastosowania dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Jak to zostało wskazane powyżej, zagraniczni kontrahenci Wnioskodawcy, nie posiadają w Polsce oddziału,  ani zakładu, ani siedziby, nie są również zarejestrowanymi w Polsce czynnymi podatnikami VAT. A zatem miejscem świadczenia przedmiotowych usług – zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy – jest miejsce, w którym ci zagraniczni kontrahenci posiadają siedzibę działalności gospodarczej, tj. poza terytorium Polski.

W konsekwencji usługi, które świadczy Wnioskodawca, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Podsumowując, świadczone przez Wnioskodawcę usługi montażu, serwisu i naprawy ruchomych den basenowych nie stanowią usług związanych z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy, lecz podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy  w kraju, w którym siedzibę ma usługobiorca.

Na poparcie powyższego stanowiska należy przywołać interpretację indywidualną  z 25 stycznia 2024 r., znak: 0114-KDIP1-2.4012.477.2023.3.AP, wydaną dla jednego ze zleceniodawców Wnioskodawcy, który nabywa usługi od Wnioskodawcy podwykonawcy  i odsprzedaje je dalej do zagranicznych zleceniodawców.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług  (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko  w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

Przy tym, w myśl art. 2 pkt 1 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia (opodatkowania) danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały  w rozdziale 3 działu V ustawy „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”.

W myśl art. 28a ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, przy czym ustawodawca nie odwołuje się w tym celu wyłącznie do definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, lecz za podatników uznaje również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy:

Z powyższych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego ta usługa jest świadczona.

Od ogólnej zasady istnieją wyjątki. I tak na przykład jednym z wyjątków wskazujących na inne miejsce świadczenia usług są usługi związane z nieruchomościami.

W myśl art. 28e ustawy:

Przepis art. 28e ustawy – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości – jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Z treści art. 28e ustawy wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością, decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości,  z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady ogólnej, przyjmując jako kryterium odniesienie się nie do podmiotu, lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje ich otwarty katalog, zamieszczony w tym przepisie. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył bowiem nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości.

Przepis art. 28e znajduje odzwierciedlenie w art. 47 Dyrektywy Rady 2006/112/WE  z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej  (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.):

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził, rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26 października 2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE)  nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23 marca 2011 r., str. 1, ze zm.) – zwanego dalej „rozporządzeniem 282/2011” – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane  z nieruchomościami”. Powyższe rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011:

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Jednocześnie w art. 31a ust. 2 rozporządzenia 282/2011 zawarto wykaz przykładowych usług, które należy uznać za związane z nieruchomościami, czyli usług objętych zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112/WE. Co więcej w art. 31a ust. 3 rozporządzenia 282/2011 zawarto wykaz przykładowych usług, których nie należy traktować jako usług związanych z nieruchomościami, czyli usług nieobjętych zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112/WE.

I tak, zgodnie z art. 31a ust. 2 lit. n) rozporządzenia 282/2011:

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. f) rozporządzenia 282/2011:

Zatem szczególne miejsce świadczenia określone w art. 28e ustawy dotyczy wyłącznie usług, które ściśle odnoszą się do konkretnej określonej co do miejsca położenia nieruchomości. W konsekwencji usługą związaną z nieruchomością nie jest każda dowolna usługa wykazująca chociażby najmniejszy związek z daną nieruchomością, lecz jedynie usługa która wprost odnosi się do konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości będącej też centralnym punktem usługi bądź też, ma na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pan czynnym podatnikiem podatku VAT, zarejestrowanym również jako podatnik VAT-UE. Zajmuje się Pan m.in. świadczeniem usług montażu, serwisu lub naprawy ruchomych den w basenach. Ruchome dno basenowe składa się z platformy zbudowanej z ramy stalowej pokrytej panelami polipropylenowymi oraz z mechanizmu  w celu jej poruszania. Po demontażu elementów ruchomego dna, niecka basenu pozostaje nieuszkodzona. Ruchome dno basenowe jest jedynie związane z nieruchomością (niecką basenową) za pomocą lin zaczepionych w siedziskach basenu umieszonych tam za pomocą kotw chemicznych i może być w każdej chwili zdemontowane i np. przeniesione w inne miejsce. W przypadku montażu ruchomych den basenowych, przedmiotem umowy zawartej przez Wnioskodawcę z Jego kontrahentami są wyłącznie usługi związane z montażem ruchomych den basenowych, ich serwisem i naprawą. Wnioskodawca nie dokonuje dostawy (towarów) elementów ruchowych den basenowych. Głównym elementem i tym samym celem (intencją) nabycia przez kontrahentów Wnioskodawcy jest usługa montażu ruchomych den basenowych, sporadycznie usługa ich serwisu i naprawy poza granicami Polski. Usługi, polegające na serwisowaniu, naprawie, czy montowaniu ruchomych den basenowych znajdujących się w basenach położonych zarówno w kraju, jak i za granicą kraju, będzie Pan świadczył dla kontrahenta z siedzibą w Holandii. Według Pana wiedzy, nie posiada on stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, które znajduje się w innym miejscu niż siedziba działalności gospodarczej. Usługi nie są świadczone przez Pana w ramach rękojmi lub gwarancji. Za gwarancję odpowiada Pana zleceniodawca. Usługi montażu, naprawy czy serwisu są wykonywane przez Pana odpłatnie, za wynagrodzeniem, które wypłacane jest Panu na postawie wystawionej od zleceniodawcy faktury. Pana zleceniodawcy, nie są właścicielami ani serwisowanych, czy naprawianych lub montowanych ruchomych den basenowych, ani nieruchomości na których one się znajdują, nie posiadają w Polsce oddziału ani zakładu, ani siedziby, nie są również zarejestrowanym w Polsce czynnym podatnikiem VAT.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Pana wątpliwości dotyczą ustalenia, czy do wykonywanych przez Pana usług montażowych, serwisowych i naprawczych, świadczonych na rzecz kontrahenta zagranicznego, zastosowanie ma art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do Pana wątpliwości w pierwszej kolejności należy zauważyć, że świadczenie na rzecz swojego kontrahenta, polegające na usługach montażu, serwisowych i naprawczych na urządzeniach (ruchomych dnach basenowych) wykonywane jest za opłatą. Wykonuje je Pan jako podwykonawca swojego kontrahenta, z tytułu czego otrzymuje wynagrodzenie. Ponadto, w przypadku montażu ruchomych den basenowych, przedmiotem umowy zawartej przez Wnioskodawcę z Jego kontrahentami są wyłącznie usługi związane z montażem ruchomych den basenowych, ich serwisem i naprawą. Wnioskodawca nie dokonuje dostawy (towarów) elementów ruchowych den basenowych. Należy więc stwierdzić, że usługi serwisowania i naprawy wykonywane za wynagrodzeniem, wpisują się w odpłatne świadczenie usług na rzecz kontrahenta.

W odniesieniu do ustalenia miejsca świadczenia usług należy wskazać, że ww. art. 13b rozporządzenia 282/2011 zawiera wykaz czterech kategorii, które określają co uznaje się  za „nieruchomość” do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE.

Mając na uwadze art. 13b lit. c) rozporządzenia 282/2011, należy wskazać, że każdy element zainstalowany w budynku lub konstrukcji uznaje się za nieruchomość, jeśli stanowi integralną część tego budynku lub konstrukcji. Pojęcie „integralny” oznacza, że bez tego elementu budynek lub konstrukcja byłyby niekompletne. Do takich elementów, bez których budynki byłyby niekompletne należy zaliczyć elementy wykończeniowe, które same w sobie  nie zwiększają wytrzymałości czy stabilności budynku, ale stanowią jego uzupełnienie lub wyposażenie. Do elementów takich można zaliczyć takie, które umieszcza się w strukturze budynku np. izolacja, ściany działowe, wykładziny ścienne i podłogowe jak i instalacje elektryczne, sanitarne, wentylacyjne czy grzewcze. Wszystkie te elementy mają na celu lepsze, bardziej efektywne użytkowanie budynku. Należy podkreślić, że fakt, iż dany element stanowi integralną część budynku, nie oznacza, że bez niego budynku nie traktowano by jako nieruchomości. Jednakże z chwilą ich zainstalowania w budynku należy je również uważać  za nieruchomość, ponieważ stanowią one uzupełnienie tego budynku, aby można było wykorzystywać go bardziej efektywnie.

Biorąc zatem pod uwagę wskazane przez Pana informacje należy stwierdzić, że usługi montażowe, serwisowe i naprawcze ruchomych den basenowych nie mają bezpośredniego związku z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy. Choć ruchome dno basenowe montowane jest na nieruchomości, to należy zauważyć, że jest ono związane z tą nieruchomością za pomocą lin zaczepionych w siedziskach basenu, umieszczonych tam za pomocą kotw chemicznych i może być w każdej chwili zdemontowane, np. przeniesione  w inne miejsce. Kotwienie nie stanowi konstrukcji ruchomego dna czy pomostu, natomiast umożliwia poruszanie platformą. Co również istotne, po demontażu elementów ruchomego dna, niecka basenu pozostaje nieuszkodzona. Nie sposób więc uznać, że ruchome dno basenowe stanowi integralną część nieruchomości. Tym samym, usługa montażu, naprawy  i serwisowania ruchomych den basenowych nie stanowi usług, do których znajduje zastosowanie art. 28e ustawy. Jednocześnie do przedmiotowych usług nie znajdują zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. W konsekwencji miejsce świadczenia usług należy ustalić na podstawie art. 28b ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że świadczy Pan usługi na rzecz kontrahentów, którzy nie mają siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terenie Polski, zatem, stosownie  do art. 28b ust. 1 ustawy, świadczone przez Pana usługi polegające na montażu, naprawie i serwisie ruchomych den basenowych, będą podlegały opodatkowaniu w kraju, w którym kontrahent będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. W analizowanej sprawie wskazał Pan, że będzie świadczył swoje usługi dla Kontrahenta (Zleceniodawcy), którego siedziba znajduje się w Holandii. Pana Zleceniodawca jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy. Tym samym, miejscem świadczenia (opodatkowania) przedmiotowych usług będzie – zgodnie z art. 28b ustawy – miejsce siedziby działalności gospodarczej Kontrahenta, tj. terytorium Holandii. W konsekwencji ww. usługi polegające na montażu, naprawie  i serwisie ruchomych den basenowych nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestie związane z obowiązkiem wystawiania faktur regulują przepisy Rozdziału 1 „Faktury” Działu XI ustawy „Dokumentacja” (przepisy art. 106a – 106n).

Zgodnie z art. 106a pkt 2 ustawy:

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Elementy, jakie powinna zawierać faktura, zostały wymienione w art. 106e ustawy. Stosownie do treści art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy:

W przedmiotowej sprawie – jak wyżej wskazano – świadczone przez Pana usługi polegające na usługach montażu, serwisu oraz naprawy ruchomych den basenowych nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Wobec powyższego, jest Pan zobowiązany do udokumentowania ww. usługi, niepodlegającej opodatkowaniu na terytorium Polski fakturą, która stosownie do art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy, powinna być opatrzona adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Podsumowując, usługi montażowe, serwisowe i naprawcze, które świadczy Pan na rzecz zagranicznych kontrahentów na urządzeniach (ruchomych dnach basenowych), znajdujących się w basenach położonych w kraju i za granicą kraju, opodatkowane będą  na zasadzie odwrotnego obciążenia w kraju, w którym ma siedzibę zleceniodawca – w analizowanej sprawie, w kraju siedziby działalności gospodarczej Kontrahenta,  tj. na terytorium Holandii – zgodnie z art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym Pana stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Pan ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Pana w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy  z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).