Interpretacja indywidualna z dnia 25 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.477.2023.3.AP

Opodatkowania usług, świadczonych na rzecz zagranicznego kontrahenta, na zasadzie odwrotnego obciążenia, zgodnie z art. 28b ustawy o VAT.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania usług, świadczonych na rzecz zagranicznego kontrahenta, na zasadzie odwrotnego obciążenia, zgodnie z art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie z 30 listopada 2023 r. - pismem z 15 grudnia 2023 r. (wpływ 15 grudnia 2023 r.) oraz - w odpowiedzi na wezwanie z 4 stycznia 2024 r. - pismem z 12 stycznia 2024 r. (wpływ 12 stycznia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego:

Państwa spółka A. sp. z o.o. zajmuje się m.in. świadczeniem usług naprawy oraz serwisowania (…). Usługi te będziecie Państwo świadczyć między innymi na rzecz kontrahentów zagranicznych - podatników UE, w tym będą one świadczone na rzecz spółki siostry B. B.V. z siedzibą w Holandii. W przypadku wykonywanych zleceń (serwisu lub napraw) (…) znajdujących się w nieruchomościach położonych za granicą kraju lub w kraju, ale świadczonych na rzecz zagranicznego kontrahenta, chcecie Państwo stosować mechanizm odwrotnego obciążenia zgodnie z art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług.

Zagraniczny kontrahent Państwa spółki, tj. spółka B. B.V. z siedzibą w Holandii, Państwa główny zleceniodawca, nie jest właścicielem ani serwisowanych, czy naprawianych lub montowanych (…), ani nieruchomości na których one się znajdują, nie posiada w Polsce oddziału, ani zakładu, ani siedziby, nie jest również zarejestrowanym w Polsce czynnym podatnikiem VAT. Świadczone na rzecz zagranicznego kontrahenta usługi serwisowe będą potraktowane przez Państwa jako usługi niezwiązane z nieruchomościami z uwagi na to, iż uznali Państwo, że te (…) stanowią oddzielne od nieruchomości urządzenia, które mogą być bez szkody dla nieruchomości, w której się znajdują, wymontowane i np. przemieszone do innego miejsca.

W tym miejscu przywołać należy opis (…) i zasad jego montażu, aby w sposób precyzyjny wyjaśnić, dlaczego w Państwa (…) należy traktować jako urządzenie niezwiązane trwale z nieruchomością. (…) składa się z platformy zbudowanej z ramy stalowej pokrytej panelami polipropylenowymi oraz z mechanizmu w celu jej poruszania. Dodatkowo, w ramę wbudowane są zbiorniki wypornościowe zapewniające doskonałą wyporność konstrukcji oraz otwory w powierzchni paneli zapewniające prawidłową cyrkulację wody. W platformie znajdują się również otwory rewizyjne zapewniające dostęp (…) w celach serwisowych i konserwacyjnych. (…) platforma połączona jest z siłownikami znajdującymi się w pomieszczeniu (…) za pomocą stalowych lin. Liny te przechodzą przez krążki montowane w siedziskach zamontowanych (…) za pomocą kotw chemicznych. Kotwienie nie stanowi konstrukcji (…) natomiast umożliwia poruszanie platformą. Po demontażu elementów (…) pozostaje nieuszkodzona.

Z powyższego wynika więc, że (…) należy uznać za urządzenie, które choć montowane jest na nieruchomości (…), to jednak z uwagi na to, że jest ono jedynie związane z tą nieruchomością za pomocą lin zaczepionych w siedziskach (…) umieszczonych tam za pomocą kotw chemicznych i może być w każdej chwili zdemontowane i np. przeniesione w inne miejsce, nie może być uznane za część tej nieruchomości.

Idąc dalej wszelkiego rodzaju usługi świadczone na tym urządzeniu nie mogą być uznane za usługi świadczone na nieruchomości, ale na urządzeniu, które w tej nieruchomości się znajduje. Stąd w Państwa ocenie w sposób prawidłowy uznaliście, że usługi, które będziecie świadczyć na rzecz zagranicznego kontrahenta, tj. m.in. spółki zagranicznej z siedzibą w Holandii, polegające na serwisowaniu, naprawie czy montowaniu (…) znajdujących się w (…) położonych zarówno w kraju, jak i za granicą kraju, nie stanowią usług, o których mowa w art. 28e ustawy o VAT, a co za tym idzie opodatkowujecie je Państwo prawidłowo, zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia na podstawie art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu do wniosku wskazali Państwo, że jesteście czynnym podatnikiem podatku VAT, zarejestrowanym również jako podatnik VAT-UE. Usługi są świadczone przez Państwa w ramach rękojmi lub gwarancji. Odpowiedzialność za realizację zobowiązań gwarancyjnych dostarczonych urządzeń (…) ponosi Państwa zleceniodawca - spółka B. B.V. Kontrahent - spółka B. B.V. - będzie Państwu zlecać wykonanie serwisu i naprawy w ramach gwarancji, za jakie jest odpowiedzialny.

Za wykonane świadczenia przysługuje Państwu wynagrodzenie. Wynagrodzenie za świadczone usługi będziecie Państwo otrzymywać od tego Kontrahenta.

Usługi naprawy i serwisowania (…), o których mowa we wniosku będziecie Państwo świadczyć w Polsce, na Litwie, na Węgrzech, w Słowenii, w Republice Czeskiej oraz na Słowacji. Siedziby Państwa kontrahentów (poza wymienionym już B. B.V. z siedzibą w Holandii) znajdują się w Niemczech. Państwa kontrahenci nie posiadają stałych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, które znajdują się w innym miejscu niż siedziba działalności gospodarczej.

Planujecie Państwo zawierać ze swoimi kontrahentami tj. np. spółką B. B.V. umowy doraźne, tj. na każdy zrealizowany obiekt osobno, w ramach których będziecie świadczyć na rzecz swojego kontrahenta, jako jego podwykonawca, usługi naprawy gwarancyjnej i serwisu na czas obowiązywania gwarancji na danym obiekcie u klienta swojego kontrahenta.

Usługi (serwis i naprawa) wykonywane przez Państwa będą realizowane przez Was jako podwykonawcę spółki B. B.V. w zakresie obsługi gwarancyjnej urządzeń, za którą odpowiedzialność ponosi kontrahent, czyli np. spółka B. B.V. Nie będziecie świadczyć usług dodatkowych, które zlecane byłyby Państwu za pośrednictwem kontrahentów – na życzenie klienta (ostatecznego odbiorcy).

Pytanie

Czy usługi serwisowe i naprawcze, które zamierzacie Państwo świadczyć na rzecz zagranicznego kontrahenta na urządzeniach (…) znajdujących się w (…) położonych w kraju i za granicą kraju, opodatkowane są na zasadzie odwrotnego obciążenia w kraju, w którym ma siedzibę zleceniodawca, tj. Państwa kontrahent, zgodnie z art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie usługi serwisowe i naprawcze (…), które będą świadczone przez Państwa na rzecz kontrahentów zagranicznych, powinny być opodatkowane w kraju, w którym ma siedzibę zlecająca usługę Spółka, czyli zgodnie z art. 28b ustawy o podatku od towaru i usług.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570, z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają: 1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2. eksport towarów; 3. import towarów na terytorium kraju; 4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 1 ustawy). Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (...) (art. 2 pkt 3 ustawy). Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy – przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy - na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału: 1. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to: a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6, b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej; 2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1 , uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - na mocy art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Artykuł 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym - miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy - w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Jednakże w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia.

Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami. W przypadku usług związanych z nieruchomościami, do określenia miejsca ich świadczenia (opodatkowania) nie mają zastosowania przepisy art. 28b ustawy. I tak, według art. 28e ustawy - miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE. L Nr 284 z 26 października 2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 - pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”. Art. 13b i 31a rozporządzenia 282/2011 stosuje się od dnia 1 stycznia 2017 r. Niniejsze rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich. Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011 - do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się: a. każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania; b. każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść; c. każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy; d. każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji. W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011 - usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach: a. gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług; b. gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości. Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. m rozporządzenia 282/2011 - ustęp 1 obejmuje w szczególności instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość. Stosownie do art. 31a ust. 2 lit. n rozporządzenia 282/2011 - ustęp 1 obejmuje w szczególności utrzymanie i naprawę oraz kontrolę maszyn lub sprzętu, jak również nadzór nad maszynami lub sprzętem, jeżeli maszyny lub sprzęt są uznane za nieruchomość. Natomiast w myśl art. 31a ust. 3 lit. f rozporządzenia 282/2011 - ustęp 1 nie ma zastosowania do instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości.

Rozwiązania wprowadzone powyższym rozporządzeniem mają na celu doprowadzić w całej Unii Europejskiej do wspólnej wykładni i spójnego stosowania przepisu szczególnego, jakim jest art. 47 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.).

Zatem zgodnie z powołanymi przepisami jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie jego stosowania. Konieczne jest, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazaliście Państwo, że zajmujecie się świadczeniem usług serwisowania i naprawy (…), które w Państwa ocenie są urządzeniami, które nie są na stałe zainstalowane w budynku lub konstrukcji i które mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji. Dlatego też usługi serwisowania czy też naprawy (…), które będziecie Państwo świadczyć, nie mają wystarczająco bezpośredniego związku z nieruchomością, aby można było uznać je za usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy. Należy podkreślić, że fakt wykonywania przedmiotowych czynności w konkretnej nieruchomości nie jest wystarczający dla zastosowania art. 28e ustawy. Dla zastosowania art. 28e ustawy konieczne jest, aby montowane i naprawiane maszyny oraz montowana linia produkcyjna były uznane za nieruchomość, zgodnie z art. 13b lit. d rozporządzenia 282/2011, tj. ich przeniesienie wiązałoby się ze zniszczeniem lub zmianą budynku, co w przedmiotowej sprawie nie ma miejsca. Tylko w takim przypadku usługi serwisu i naprawy można uznać za usługi związane z nieruchomościami, co wynika z art. 31a ust. 2 lit. m i lit. n oraz art. 31a ust. 3 lit. f rozporządzenia 282/2011. W analizowanym przypadku świadczone przez Spółkę usługi nie wywodzą się z nieruchomości, a nieruchomość w żadnym stopniu nie stanowi elementu składowego usługi i nie jest jej elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług.

Nieruchomość i jej betonowe podłoże oraz siedziska zamontowane w tym podłożu za pomocą kotw chemicznych są niezbędne tylko z uwagi na przymocowanie elementów pozwalających na poruszanie (…). W konsekwencji należy stwierdzić, że w odniesieniu do świadczonych przez Państwa usług serwisowania i naprawy (…) nie ma zastosowania art. 28e ustawy, ponieważ świadczone usługi nie stanowią usług związanych z nieruchomościami. Jednocześnie pozostałe wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy zastrzeżenia, tj. art. 28b ust. 2-4, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n, również nie mają zastosowania dla świadczonych przez Państwa usług.

Jak to zostało wskazane powyżej, Państwa zagraniczni kontrahenci, nie posiadają w Polsce oddziału, ani zakładu, ani siedziby, nie są również zarejestrowanymi w Polsce czynnymi podatnikami VAT. A zatem miejscem świadczenia przedmiotowych usług - zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy - jest miejsce, w którym ten zagraniczny kontrahent posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. poza terytorium Polski. W konsekwencji usługi, które będziecie Państwo świadczyć, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski. Podsumowując, świadczone przez Państwa usługi serwisu i naprawy (…) nie stanowią usług związanych z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy, lecz podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy w kraju, w którym siedzibę ma usługobiorca.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

Przy tym, w myśl art. 2 pkt 1 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie nie będące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy.

Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby dane świadczenie uznać za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonania tego świadczenia miało być wypłacone. Muszą być zatem spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie - jako usługa - podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana usługa podlega więc opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia „odpłatności” była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. w sprawach C-16/93, C-213/99, C-404/99) podkreślając, że o dostawie towarów i usług za wynagrodzeniem można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami. Związek, o którym mowa musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za to świadczenie.

Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a świadczeniem wzajemnym. Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie. Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie, zostały zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 działu V „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”.

W myśl art. 28a ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, przy czym ustawodawca nie odwołuje się w tym celu wyłącznie do definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, lecz za podatników uznaje również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy:

Stosownie zaś do art. 28b ust. 3 ustawy:

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego ta usługa jest świadczona.

Od ogólnej zasady istnieją wyjątki. I tak na przykład jednym z wyjątków wskazujących na inne miejsce świadczenia usług są usługi związane z nieruchomościami.

W myśl art. 28e ustawy:

Przepis art. 28e ustawy - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące - determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości - jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Z treści art. 28e ustawy wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością, decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady ogólnej, przyjmując jako kryterium odniesienie się nie do podmiotu, lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje ich otwarty katalog, zamieszczony w tym przepisie. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył bowiem nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości.

Przepis art. 28e znajduje odzwierciedlenie w art. 47 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.):

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził, rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) – zwanego dalej „rozporządzeniem 282/2011” – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”. Niniejsze rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011:

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Jednocześnie w art. 31a ust. 2 rozporządzenia 282/2011 zawarto wykaz przykładowych usług, które należy uznać za związane z nieruchomościami, czyli usług objętych zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112/WE. Co więcej w art. 31a ust. 3 rozporządzenia 282/2011 zawarto wykaz przykładowych usług, których nie należy traktować jako usług związanych z nieruchomościami, czyli usług nieobjętych zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112/WE.

I tak, zgodnie z art. 31a ust. 2 lit. n) rozporządzenia 282/2011:

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. f) rozporządzenia 282/2011:

Zatem szczególne miejsce świadczenia określone w art. 28e ustawy dotyczy wyłącznie usług, które ściśle odnoszą się do konkretnej określonej co do miejsca położenia nieruchomości. W konsekwencji usługą związaną z nieruchomością nie jest każda dowolna usługa wykazująca chociażby najmniejszy związek z daną nieruchomością, lecz jedynie usługa która wprost odnosi się do konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości będącej też centralnym punktem usługi bądź też, ma na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości.

Z opisu sprawy wynika, że jesteście Państwo czynnym podatnikiem podatku VAT, zarejestrowanym również jako podatnik VAT-UE. Zajmujecie się Państwo m.in. świadczeniem usług naprawy oraz serwisowania (…). (…) składa się z platformy zbudowanej z ramy stalowej pokrytej panelami polipropylenowymi oraz z mechanizmu w celu jej poruszania. Dodatkowo, w ramę wbudowane są zbiorniki wypornościowe zapewniające doskonałą wyporność konstrukcji oraz otwory w powierzchni paneli zapewniające prawidłową cyrkulację wody. W platformie znajdują się również otwory rewizyjne zapewniające dostęp pod (…) w celach serwisowych i konserwacyjnych. Pływająca, niezintegrowana z niecką platforma połączona jest z siłownikami znajdującymi się w pomieszczeniu przylegającym do niecki (…)  za pomocą stalowych lin. Liny te przechodzą przez krążki montowane w siedziskach zamontowanych (…) za pomocą kotw chemicznych. Kotwienie nie stanowi konstrukcji (…) natomiast umożliwia poruszanie platformą. Po demontażu elementów (…) niecka (…) pozostaje nieuszkodzona. (…) jest jedynie związane z nieruchomością (…) za pomocą lin zaczepionych w siedziskach (…) umieszczonych tam za pomocą kotw chemicznych i może być w każdej chwili zdemontowane i np. przeniesione w inne miejsce.

Usługi, polegające na serwisowaniu, naprawie czy montowaniu (…) znajdujących się w basenach położonych zarówno w kraju, jak i za granicą kraju, będziecie Państwo świadczyć na rzecz kontrahentów zagranicznych - podatników UE, w tym będą one świadczone na rzecz spółki siostry B. B.V. z siedzibą w Holandii. Usługi naprawy i serwisowania (…), o których mowa we wniosku, będziecie Państwo świadczyć w Polsce, na Litwie, na Węgrzech, w Słowenii, w Republice Czeskiej oraz na Słowacji. Siedziby Państwa kontrahentów (poza wymienionym już głównym kontrahentem - B. B.V. z siedzibą w Holandii) znajdują się w Niemczech. Państwa kontrahenci nie posiadają stałych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, które znajdują się w innym miejscu niż siedziba działalności gospodarczej.

Usługi są świadczone przez Państwa w ramach rękojmi lub gwarancji. Odpowiedzialność za realizację zobowiązań gwarancyjnych dostarczonych urządzeń (…) ponosi Państwa zleceniodawca – spółka B. B.V. Kontrahent - spółka B. B.V. - będzie Państwu zlecać wykonanie serwisu i naprawy w ramach gwarancji, za jakie jest odpowiedzialny. Zagraniczny kontrahent, tj. spółka B. B.V. z siedzibą w Holandii, Państwa główny zleceniodawca, nie jest właścicielem ani serwisowanych, czy naprawianych lub montowanych (…), ani nieruchomości na których one się znajdują, nie posiada w Polsce oddziału, ani zakładu, ani siedziby, nie jest również zarejestrowanym w Polsce czynnym podatnikiem VAT.

Za wykonane świadczenia przysługuje Państwu wynagrodzenie. Wynagrodzenie za świadczone usługi będzie Państwo otrzymywać od tego Kontrahenta.

Planujecie Państwo zawierać ze swoimi kontrahentami tj. np. spółką B. B.V. umowy doraźne, tj. na każdy zrealizowany obiekt osobno, w ramach których będziecie świadczyć na rzecz swojego kontrahenta, jako jego podwykonawca, usługi naprawy gwarancyjnej i serwisu na czas obowiązywania gwarancji na danym obiekcie u klienta swojego kontrahenta. Nie będziecie świadczyć usług dodatkowych, które zlecane byłyby Państwu za pośrednictwem kontrahentów - na życzenie klienta (ostatecznego odbiorcy).

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy do wykonywanych przez Państwa usług serwisowych i naprawczych zastosowanie ma art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności należy zauważyć, że świadczenie na rzecz swojego kontrahenta, polegające na usługach serwisowych i naprawczych na urządzeniach (…) wykonywane jest za opłatą. Spółka wykonuje je jako podwykonawca swojego kontrahenta, z tytułu czego otrzymuje wynagrodzenie. Należy więc stwierdzić, że usługi serwisowania i naprawy wykonywane za wynagrodzeniem, wpisują się w odpłatne świadczenie usług na rzecz kontrahenta.

W odniesieniu do ustalenia miejsca świadczenia usług należy wskazać, że ww. art. 13b rozporządzenia 282/2011 zawiera wykaz czterech kategorii, które określają co uznaje się za „nieruchomość” do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE.

Mając na uwadze art. 13b lit. c) rozporządzenia 282/2011, należy wskazać, że każdy element zainstalowany w budynku lub konstrukcji uznaje się za nieruchomość, jeśli stanowi integralną część tego budynku lub konstrukcji. Pojęcie „integralny” oznacza, że bez tego elementu budynek lub konstrukcja byłyby niekompletne. Do takich elementów, bez których budynki byłyby niekompletne należy zaliczyć elementy wykończeniowe, które same w sobie nie zwiększają wytrzymałości czy stabilności budynku, ale stanowią jego uzupełnienie lub wyposażenie. Do elementów takich można zaliczyć takie, które umieszcza się w strukturze budynku np. izolacja, ściany działowe, wykładziny ścienne i podłogowe jak i instalacje elektryczne, sanitarne, wentylacyjne czy grzewcze. Wszystkie te elementy mają na celu lepsze, bardziej efektywne użytkowanie budynku. Należy podkreślić, że fakt, iż dany element stanowi integralną część budynku, nie oznacza, że bez niego budynku nie traktowano by jako nieruchomości. Jednakże z chwilą ich zainstalowania w budynku należy je również uważać za nieruchomość, ponieważ stanowią one uzupełnienie tego budynku, aby można było wykorzystywać go bardziej efektywnie.

Biorąc zatem pod uwagę informacje wskazane przez Spółkę należy stwierdzić, że usługi serwisowe i naprawcze (…) nie mają bezpośredniego związku z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy. Choć (…) montowane jest na nieruchomości, to należy zauważyć, że jest ono związane z tą nieruchomością za pomocą lin zaczepionych w siedziskach (…), umieszczonych tam za pomocą kotw chemicznych i może być w każdej chwili zdemontowane, np. przeniesione w inne miejsce. Kotwienie nie stanowi konstrukcji (…), natomiast umożliwia poruszanie platformą. Co również istotne, po demontażu elementów (…), pozostaje nieuszkodzona. Nie sposób więc uznać, że (…) stanowi integralną część nieruchomości. Tym samym usługa naprawy i serwisowania (…) nie stanowi usług, do których znajduje zastosowanie art. 28e ustawy. Jednocześnie do przedmiotowych usług nie znajdują zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. W konsekwencji miejsce świadczenia usług należy ustalić na podstawie art. 28b ustawy.

W analizowanym przypadku Spółka świadczy usługi na rzecz Kontrahentów, którzy nie mają siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terenie Polski, zatem, stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy, świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na usłudze serwisu lub naprawy (…), podlegają opodatkowaniu w kraju, w którym Kontrahent będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. W konsekwencji ww. usługi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Kwestie związane z obowiązkiem wystawiania faktur regulują przepisy Rozdziału 1 „Faktury” Działu XI ustawy „Dokumentacja” (przepisy art. 106a – 106n).

Zgodnie z art. 106a pkt 2 ustawy:

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Elementy, jakie powinna zawierać faktura, zostały wymienione w art. 106e ustawy. Stosownie do treści art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy:

W niniejszej sprawie - jak wyżej wskazano - świadczone przez Państwa usługi polegające na usługach serwisu oraz naprawy (…) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Wobec powyższego, są Państwo zobowiązani do udokumentowania ww. usługi, niepodlegającej opodatkowaniu na terytorium Polski fakturą, która stosownie do art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy, powinna być opatrzona adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Tym samym Państwa stanowisko należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).