Interpretacja indywidualna z dnia 30 października 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.425.2024.2.AW

Czy powstaje po stronie odbiorcy należności obowiązek podatkowy w zakresie tzw. „podatku u źródła”, a tym samym po stronie Wnioskodawcy obowiązek płatnika tego podatku w związku z zapłatą należności za usługi: A. dostępu do portalu, B. wynajmu pojazdów bezpośrednio od podmiotu w Belgii w biurze podmiotu, C. wynajmu pojazdów bezpośrednio od podmiotu w Belgii poprzez stronę internetową, D. wynajmu pojazdów od podmiotu w Belgii za pośrednictwem podmiotu na Łotwie

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

1. w związku z zapłatą należności za usługi oznaczone we wniosku jako usługi A powstaje po stronie odbiorcy należności obowiązek podatkowy w zakresie tzw. „podatku u źródła”, tj. na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT oraz tym samym powstają po stronie Wnioskodawcy obowiązki płatnika tego podatku;

2. w przypadku zapłaty należności za usługi najmu oznaczone we wniosku jako usługi B Wnioskodawca zobowiązany będzie do pobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;

3. w przypadku zapłaty należności za usługi najmu oznaczone we wniosku jako usługi C Wnioskodawca zobowiązany będzie do pobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;

4. w przypadku zapłaty należności za usługi najmu oznaczone we wniosku jako usługi D, w tym zapłaty przedpłaty, Wnioskodawca zobowiązany będzie do pobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Uzupełnili go Państwo – pismem z 26 lipca 2024 r. (wpływ 26 lipca 2024r.) oraz w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 14 października 2024 r. (wpływ 14 października 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”), której głównym przedmiotem działalności są roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

W ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje zakupu usług od podmiotów, które posiadają siedzibę na terenie Królestwa Belgii (z zastrzeżeniem, że usługi opisane jako „usługi D” są nabywane od pośrednika). Podmioty te nie są polskimi rezydentami podatkowymi i posiadają jedynie ograniczony obowiązek podatkowy na ternie RP, tym samym są to podmioty, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT.

Nabycie usług dokumentowane jest fakturami VAT wystawionymi na Spółkę. W każdym przypadku Spółka posiada niebudzący wątpliwości, co do zgodności ze stanem faktycznym certyfikat rezydencji podmiotów, od których nabywa usługi lub kopię takiego certyfikatu.

Podmioty, od których Spółka nabywa usługi będące przedmiotem wniosku nie są podmiotami powiązanymi w myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Łączna kwota należności wypłacanych na rzecz tego samego podmiotu nie przekracza w ciągu roku podatkowego kwoty 2 mln zł.

Wnioskodawca jest zarejestrowany jako aktywny podatnik podatku od towarów i usług w Belgii. Wnioskodawca rozlicza podatek dochodowy w Belgii, ponieważ niektóre place budów stają się zagranicznym zakładem Wnioskodawcy w Belgii (ograniczony obowiązek podatkowy).

Pytania Wnioskodawcy dotyczą wypłat należności innych niż te, co do których wypowiedział się w Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 15 kwietnia 2020 r. Nr SP4.8223.1.2020, tzn. innych niż te, które są ponoszone z majątku zagranicznego zakładu, i które stanowią w ujęciu podatkowym koszt tego zakładu.

- Usługi A

W przypadku zakupu usług oznaczonych we wniosku jako „usługi A” Spółka dokonuje zakupu usługi polegającej na udzieleniu jej dostępu do portalu, w którym publikowane są dane firm, m.in.: numery identyfikacyjne, przedmiot działalności gospodarczej zgłoszone do ewidencji lub rejestru, dane osób wchodzących w skład organów. Dostęp do portalu odbywa się poprzez przeglądarkę internetową. Dostęp do portalu może następować z dowolnego miejsca w Europie z dostępem do Internetu. Do korzystania z portalu nie jest wymagane korzystanie z własnej infrastruktury czy urządzeń (np. serwerów), jedynym wymogiem jest dostęp do Internetu oraz urządzenia zdolnego do korzystania z tego Internetu (telefonu komórkowego, komputera z zainstalowaną przeglądarką internetową etc.).

Płatność za usługę odbywa się z polskiego konta Wnioskodawcy na konto właściciela portalu. Spółka dokonuje płatności „z góry” w zamian za roczny dostęp do portalu – jest to roczny abonament z płatnością „z góry”.

Zgodnie z warunkami korzystania z usługi, Spółka otrzymuje prawo do korzystania z portalu. Na Spółkę zgodnie z postanowieniami tych warunków nie przechodzą żadne prawa autorskie lub pokrewne.

- Usługi B

W przypadku zakupu usług oznaczonych we wniosku jako „usługi B”, Spółka kupuje usługi wynajmu pojazdów bezpośrednio od podmiotu mającego siedzibę na terenie Królestwa Belgii. Zawarcie umowy najmu pojazdu następuje w biurze podmiotu zajmującego się wypożyczaniem pojazdów i dokonywane jest bezpośrednio przez osobę upoważnioną przez Spółkę do tej czynności (np. pracownika). Wynajem może być zarówno krótkoterminowy (do 30 dni), jak i długoterminowy (ponad 30 dni). Pojazdy te służą przede wszystkim pracownikom budowlanym, ale zdarzają się sytuację, w których wynajmowane są na potrzeby członków zarządu lub pracowników biurowych w trakcie delegacji. W przypadku najmu długoterminowego zdarzają się przypadki, w których zapłata wynagrodzenia usługodawcy następuje w okresach rozliczeniowych (tj. płatność za usługę wynajmu pojazdów dokonywana jest za konkretne okresy rozliczeniowe).

- Usługi C

W przypadku zakupu usług oznaczonych we wniosku jako „usługi C”, Spółka nabywa usługi polegające na wynajmie pojazdów bezpośrednio od podmiotu mającego siedzibę na terenie Królestwa Belgii. Spółka dokonuje za pośrednictwem strony internetowej rezerwacji pojazdu oraz płatności „z góry” za dany pojazd. Pojazd odbierany jest przez upoważnioną osobę (pracownika spółki lub członka zarządu) w miejscu wcześniej ustalonym z usługodawcą. W przypadku usług C wynajem ma charakter krótkoterminowy (tj. nie przekracza okresu 30 dni).

- Usługi D

W przypadku zakupu usług najmu pojazdu oznaczonych we wniosku jako „usługi D” Spółka kontaktuje się z pośrednikiem mającym siedzibę na terytorium Republiki Łotewskiej. Wnioskodawca rezerwuje wybrany pojazd przez stronę internetową pośrednika. Pośrednik wymaga częściowej płatności z góry (przedpłaty). Opis usługi na fakturze brzmi przykładowo: „Przedpłata za rezerwację z pełnym ubezpieczeniem” i następuje na rachunek pośrednika. Wpłata pozostałej części opłaty za najem pojazdu następuje na rachunek wynajmującego, na podstawie faktury wystawionej przez wynajmującego (rezydenta Królestwa Belgii). Usługi D dotyczą wyłącznie wynajmu krótkoterminowego.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wskazał, że  regularnie dokonywał i dokonuje zakupu usług wskazanych we wniosku. Wnioskodawca dokonywał zakupu od wielu podmiotów i ze względów praktycznych nie jest w stanie wskazać ich wszystkich w jednym wniosku, za względu na ich ilość. Odpowiadając na wezwanie Wnioskodawca wskazuje po jednym przykładowym podmiocie, od którego dokonywał zakupu usług i prosi, aby na potrzeby rozpatrzenia wniosku przyjąć, iż usługi będące przedmiotem wniosku są nabywane od poniższych podmiotów:

- Nazwa: (…) - Państwo siedziby: Królestwo Belgii

- Nazwa: (…) - Państwo siedziby: Królestwo Belgii

- Nazwa: (…) - Państwo siedziby: Królestwo Belgii

- Nazwa: (…) - Państwo siedziby: Republika Łotwy.

W odniesieniu do usługi oznaczonej we wniosku literą A – dostępu do portalu:

Wnioskodawca wskazuje, iż przedmiotem zapytania jest określenie, czy wypłata należności z tytułu świadczenia usług oznaczonych we wniosku literą A podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła. Wnioskodawca opisał dokładnie sposób w jaki usługa jest świadczona i chce aby organ we własnym zakresie dokonał analizy czy podlega ona opodatkowaniu podatkiem u źródła, a więc aby ocenił, czy dana usługa stanowi udzielenie licencji. Niemniej, Wnioskodawca odpowiadając na wezwanie, przedstawia swoje stanowisko w odpowiedzi na otrzymane wezwania.

W ocenie Wnioskodawcy dostęp do portalu to dostęp online do bazy danych. Licencja nie jest nigdzie instalowana, jako użytkownik, po dokonanej opłacie - Wnioskodawca otrzymuje login i hasło do logowania się do platformy należącej do klienta poprzez stronę www. Portal umożliwia przeglądanie i ściąganie danych; brak jest możliwości ich edycji. Portal służy uzyskaniu informacji o kontrahentach - dane teleadresowe, finansowe, struktura udziałowa. Zgodnie z Ogólnymi Warunkami Usług kontrahenta: Artikel 9: De klant verbindt zich ertoe om het gebruik van de toegang tot de (…) gegevensbank - zowel rechtstreeks, als middels integratie - te beperken tot zijn eigen organisatie. Hij mag de gegevens in de Companyweb gegevensdatabank niet verkopen, verhuren of gratis of tegen vergoeding overdragen aan derden, noch zijn account rechtstreeks of onrechtstreeks ter beschikking stellen van derden.

Artykuł 9: Klient zobowiązuje się ograniczyć korzystanie z dostępu do bazy danych (…) - zarówno bezpośrednio, jak i poprzez integrację - do własnej organizacji. Nie może on sprzedawać, wynajmować ani przekazywać danych zawartych w bazie danych.

Klient nie może sprzedawać, wynajmować ani przekazywać danych zawartych w bazie danych (…), ani sprzedawać, wynajmować lub przekazywać ich osobom trzecim bezpłatnie lub za opłatą, ani udostępniać swojego konta osobom trzecim bezpośrednio lub pośrednio.

W odniesieniu do usług oznaczonych we wniosku literami B, C i D – najem pojazdów:

Przedmiotem najmu są zarówno pojazdy osobowe, jak i pojazdy ciężarowe (do 3,5t).

W ocenie Wnioskodawcy, na podstawie dostępnych dla niego informacji, w przypadku usług oznaczonych literą A, B i C rzeczywistym właścicielem należności jest podmiot z Belgii. W przypadku usług D tak jak wskazano we wniosku płatność następuje dwa razy:

a. w przypadku płatności przedpłaty (płatności z góry), następuje płatność na rachunek podmiotu Łotewskiego. W tym przypadku opis na fakturze brzmi: „Przedpłata za rezerwację z pełnym ubezpieczeniem”. W odniesieniu do tej płatności, w ocenie Wnioskodawcy, na podstawie dostępnych dla niego informacji rzeczywistym właścicielem jest podmiot Łotewski;

b. w przypadku płatności w pozostałej części, która następuje na podstawie faktury wystawionej przez wynajmującego (rezydenta podatkowego Królestwa Belgii) płatność następuje na jego rzecz. W ocenie Wnioskodawcy, na podstawie dostępnych dla niego informacji, w odniesieniu do tej części płatności, otrzymujący płatność jest rzeczywistym właścicielem należności.

Podmioty, od których nabywane są usługi nie posiadają na terytorium Polski zakładu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w związku z czym, wypłacane należności nie są związane z tym zakładem.

Pytania

1. Czy w związku z zapłatą należności za usługi oznaczone we wniosku jako usługi A powstaje po stronie odbiorcy należności obowiązek podatkowy w zakresie tzw. „podatku u źródła”, tj. na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT oraz tym samym powstają po stronie Wnioskodawcy obowiązki płatnika tego podatku?

2. Czy w przypadku zapłaty należności za usługi najmu oznaczone we wniosku jako usługi B Wnioskodawca zobowiązany będzie do pobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania?

3. Czy w przypadku zapłaty należności za usługi najmu oznaczone we wniosku jako usługi C Wnioskodawca zobowiązany będzie do pobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania?

4. Czy w przypadku zapłaty należności za usługi najmu oznaczone we wniosku jako usługi D, w tym zapłaty przedpłaty, Wnioskodawca zobowiązany będzie do pobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania?

Państwa stanowisko w sprawie

1. W związku z zapłatą należności za usługi oznaczone we wniosku jako usługi A nie powstaje po stronie odbiorcy należności obowiązek podatkowy w zakresie tzw. „podatku u źródła” tj. na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT oraz tym samym nie powstają po stronie Wnioskodawcy obowiązki płatnika tego podatku.

2. W przypadku zapłaty należności za usługi oznaczone we wniosku jako usługi B Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

3. W przypadku zapłaty należności za usługi oznaczone we wniosku jako usługi C Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

4. W przypadku zapłaty należności za usługi oznaczone we wniosku jako usługi D Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy przyporządkowane do pytań przedstawionych we wniosku.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),(...) – ustala się w wysokości 20% przychodów.

W myśl art. 21 ust. 2 ustawy o CIT:

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Warunek niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wprowadza art. 26 ust. 1 ustawy o CIT:

Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Natomiast zgodnie z art. 26 ust. 1n ustawy o CIT:

Miejsce siedziby podatnika dla celów podatkowych może zostać potwierdzone kopią certyfikatu rezydencji, jeżeli informacje wynikające z przedłożonej kopii certyfikatu rezydencji nie budzą uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem faktycznym.

- Ad 1

W opinii Wnioskodawcy nabyta przez niego licencja, będąca de facto usługą dostępu do oprogramowania, nie mieści się w dyspozycji przepisu z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. Nabywana przez Spółkę licencja stanowi tzw. licencję end-user, a więc licencję użytkownika końcowego. Wnioskodawca nie uzyskuje możliwości korzystania z żadnych praw autorskich lub praw pokrewnych. Nabywana przez Wnioskodawcę usługa jest dostępem do oprogramowania w tzw. modelu „Software as a Service”.

Nabywca licencji użytkownika końcowego nabywa wyłącznie prawo do użytkowania danego oprogramowania zgodnie z jego przeznaczeniem, przy czym w przypadku modelu „Software as a Service” użytkownik nie pobiera nawet oprogramowania na własne nośniki danych, a korzysta z niego za pomocą Internetu.

Nie sposób zatem postawić znaku równości pomiędzy licencjami sensu stricto, do których odnoszą się przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509), ponieważ w ramach usługi Spółka nie nabywa żadnych praw autorskich lub pokrewnych do oprogramowania, a licencję będącą przedmiotem wniosku – licencję użytkownika końcowego.

Powyższe stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora KIS. Przykładowo w interpretacji indywidualnej DKIS z 3 stycznia 2020 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.448.2019.2.MR), w której Dyrektor potwierdził stanowisko wnioskodawcy, że: „Podatkowi u źródła podlegają m.in. przychody z praw autorskich lub praw pokrewnych. W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie należy ustalić, czy zapłata za udzielenie Licencji stanowi przychody z praw autorskich lub praw pokrewnych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT. (...) W opinii Wnioskodawcy, wskazany wyżej przepis nie obejmuje swoim zakresem przypadku nabycia licencji typu end user. Zatem pobór podatku u źródła nie dotyczy sytuacji udostępniania "egzemplarza" danego utworu dla własnych potrzeb nabywcy, tj. sytuacji udzielenia licencji użytkownika końcowego - czyli wyłącznie do korzystania z Oprogramowania we własnym zakresie (tj. w wypadku Wnioskodawcy w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności w branży spożywczej)”.

W interpretacji indywidualnej DKIS z 10 września 2019 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.310.2019.2.AR), możemy przeczytać, że: „Obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczy wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 tej ustawy. W opisanej sprawie nie obejmuje on Spółki, gdyż wypłacane przez nią należności z tytułu nabycia programu komputerowego dla własnych celów nie stanowią należności licencyjnych, na podstawie ww. art. 21 wskazanej ustawy Spółka nie jest zatem zobowiązana do obliczenia, pobrania oraz odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od wskazanych wyżej płatności dokonywanych na rzecz kontrahenta zagranicznego”.

W interpretacji indywidualnej DKIS z 6 września 2019 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.265.2019.2.BG), potwierdzono stanowisko wnioskodawcy, że: „skoro ww. przypadkach korzystania z Programów na zasadzie użytkownika końcowego nie mamy do czynienia z należnościami licencyjnymi, tym samym w związku z wypłatą kwot za korzystanie z takich Programów nie powstaje obowiązek poboru w Polsce zryczałtowanego podatku dochodowego”.

W interpretacji indywidualnej DKIS z 7 maja 2019 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.74.2019.2.MS), organ stwierdził, iż: „Co istotne, w żadnym przypadku nie zachodzi sytuacja, w której Spółka dokonywałaby nabycia Licencji użytkownika końcowego na dane Oprogramowanie w celu sublicencjonowania tego prawa na rzecz podmiotu powiązanego w celu realizacji zysku na takiej transakcji. Oznacza to, że w żadnym przypadku nie zachodzi sytuacja, w której Spółka udziela licencji (sublicencji). Odnosząc powyższe do przedstawionego we wyniku opisu sprawy, należy stwierdzić, że obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., dotyczy wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie będzie obejmował on Wnioskodawcy, gdyż wypłacane przez niego należności z tytułu nabycia Oprogramowania na własny użytek oraz na użytek podmiotów z grupy kapitałowej Wnioskodawcy, nie stanowią należności licencyjnych na podstawie ww. art. 21 u.p.d.o.p. W świetle powyższego Wnioskodawca nie ma/nie będzie miał obowiązku pobierania podatku u źródła w związku z dokonywaniem płatności na rzecz pomiotów zagranicznych. Wnioskodawca nie będzie również zobowiązany do posiadania certyfikatów rezydencji podatkowej podmiotów zagranicznych. Obowiązek posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej wynika bowiem z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., który w omawianej sprawie nie znajdzie zastosowania”.

W interpretacji indywidualnej DKIS z 31 stycznia 2018 r. (sygn. 0115-KDIT2-3.4010.385.2017.1.MJ), zgodnie z którą: „Obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych wynikający z art. 26 ust. 1, dotyczy wyłącznie wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 tejże ustawy. W związku z powyższym, należy stwierdzić, że postanowienia ww. art. 26 ust. 1 nie obejmują swoją dyspozycją Wnioskodawcy, gdyż wypłacane przez niego należności z tytułu zapłaty za korzystanie z oprogramowania komputerowego i baz danych nie zostały wymienione jako podlegające opodatkowaniu "podatkiem u źródła" na podstawie art. 21. Tym samym, Wnioskodawca dokonując wypłaty należności na rzecz podmiotów zagranicznych nie jest zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od płatności dokonywanych na rzecz zagranicznego kontrahenta na podstawie ww. art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku wypłaty przez Wnioskodawcę należności zagranicznym kontrahentom z ww. tytułów, które jak wskazano nie mieszczą się w katalogu ww. art. 21 ust. 1, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku posiadania certyfikatów rezydencji kontrahentów warunkujących niepobranie "podatku u źródła"”.

W interpretacji indywidualnej DKIS z 31 stycznia 2018 r. (sygn. 0115-KDIT2-3.4010.385.2017.1.MJ) napisano: „Obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych wynikający z art. 26 ust. 1, dotyczy wyłącznie wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 tejże ustawy. W związku z powyższym, należy stwierdzić, że postanowienia ww. art. 26 ust. 1 nie obejmują swoją dyspozycją Wnioskodawcy, gdyż wypłacane przez niego należności z tytułu zapłaty za korzystanie z oprogramowania komputerowego i baz danych nie zostały wymienione jako podlegające opodatkowaniu "podatkiem u źródła" na podstawie art. 21. Tym samym, Wnioskodawca dokonując wypłaty należności na rzecz podmiotów zagranicznych nie jest zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od płatności dokonywanych na rzecz zagranicznego kontrahenta na podstawie ww. art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku wypłaty przez Wnioskodawcę należności zagranicznym kontrahentom z ww. tytułów, które jak wskazano nie mieszczą się w katalogu ww. art. 21 ust. 1, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku posiadania certyfikatów rezydencji kontrahentów warunkujących niepobranie "podatku u źródła"”.

Z interpretacji indywidualnej DKIS z 28 lipca 2017 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.84.2017.1.BKD) wynika, że: „Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika że Spółka w ramach zakupionych licencji otrzymuje tylko prawo do użytkowania oprogramowania na własne potrzeby, nie zostają na nią natomiast przeniesione jakiekolwiek majątkowe prawa autorskie do oprogramowania uprawniające ją do udzielania sublicencji innym podmiotom, czy też dokonywania zmian w oprogramowaniu. W świetle powyższego należy stwierdzić, że obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych wynikający z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. dotyczy wyłącznie wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Wobec powyższego nie obejmuje on swoją dyspozycją Wnioskodawcy, gdyż wypłacane przez niego należności z tytułu zapłaty za licencje na użytkowanie programów do obsługi maszyn nie zostały wymienione jako podlegające opodatkowaniu "podatkiem u źródła" na podstawie art. 21 u.p.d.o.p. Tym samym, Wnioskodawca dokonując wypłaty należności na rzecz podmiotów zagranicznych nie jest zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od płatności dokonywanych na rzecz zagranicznego kontrahenta na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto w przypadku wypłaty przez Spółkę należności zagranicznym kontrahentom z ww. tytułu, które jak wskazano nie mieszczą się w katalogu art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., Spółka nie będzie miała obowiązku posiadania certyfikatów rezydencji kontrahentów warunkujących niepobranie "podatku u źródła". W świetle powyższego, na Spółce nie będzie również ciążył obowiązek wynikający z art. 26 ust. 3, 3a i 3d u.p.d.o.p., dotyczący obowiązku złożenia deklaracji IFT-2/1FT-2R”.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy w związku z zapłatą należności za usługi oznaczone we wniosku jako usługi A nie powstaje po stronie odbiorcy należności obowiązek podatkowy w zakresie tzw. „podatku u źródła”, tj. na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT oraz tym samym nie powstają po stronie Wnioskodawcy obowiązki płatnika tego podatku.

- Ad 2-4

Zgodnie z przytoczonym wcześniej art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, podatkowi u źródła podlegają m. in. usługi polegające na użytkowaniu lub prawie do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym środka transportu. Jednak jak wynika z również powyżej przytoczonego art. 21 ust. 2 ustawy o CIT, przepis z art. 21 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W myśl art. 12 ust. 1-3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana w Warszawie dnia 20 sierpnia 2001 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 211 poz. 2139 ze zm., dalej: „Konwencja”):

1. Należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie, jeżeli osoba ta jest właścicielem należności licencyjnych.

2. Jednakże takie należności mogą być również opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca jest właścicielem należności licencyjnych, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 % kwoty należności licencyjnych brutto.

3. Określenie "należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane w związku z korzystaniem lub prawem do korzystania z wszelkich praw autorskich, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, a także za korzystanie lub prawo do korzystania z urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zawodowym (know-how) w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej; określenie to oznacza również wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane w związku z korzystaniem lub prawem do korzystania z każdego prawa autorskiego do wszelkich filmów dla kin oraz filmów i taśm dla radia i telewizji.

Zgodnie z powyższym zapisem Konwencji podatkowi u źródła podlegają m. in. należności za korzystanie lub prawo do korzystania z urządzenia przemysłowego. Konwencja nie zawiera, w przeciwieństwie do polskiej ustawy o CIT, zapisu dotyczącego środków transportu. W związku z tym wymaga analizy, czy samochód będzie spełniał definicję urządzenia przemysłowego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, ani Konwencja nie precyzuje, co dokładnie oznacza „urządzenie przemysłowe”. Z tego powodu można odwołać się do języka potocznego, zgodnie z zasadami interpretacji językowej, które mówią, że normom prawnym należy przypisywać takie znaczenie, jakie mają one w codziennym języku, chyba że istnieją ważne powody, aby to znaczenie zmienić (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 99).

Według słownika „urządzenie” to „przedmiot o złożonej konstrukcji, wykonujący lub ułatwiający określoną pracę” (Wielki słownik języka polskiego, http://www.wsjp.pl). Z kolei Nowy słownik języka polskiego (red. B. Dunaja, s. 749) określa urządzenie jako „mechanizm bądź zespół mechanizmów, niekiedy bardzo skomplikowanych technicznie, służących do wykonywania określonych czynności, pełniących jakąś funkcję; przyrządu”.

Aby dokładnie zrozumieć zakres tego przepisu, trzeba również wyjaśnić, co oznacza „przemysłowy”. Nowy słownik języka polskiego (red. B. Dunaja, s. 543) definiuje to słowo jako „związany z przemysłem, używany, stosowany w przemyśle”. Natomiast „przemysł” to „działalność polegająca na produkcji towarów określonego rodzaju na dużą skalę, przy użyciu maszyn” (Wielki słownik języka polskiego, www.wsjp.pl) oraz „podstawowy dział gospodarki, obejmujący masowe wytwarzanie za pomocą środków technicznych określonej grupy wyrobów” (Nowy słownik języka polskiego, red. B. Dunaja, s. 543).

W dotychczasowych orzeczeniach sądowych można znaleźć różne interpretacje pojęcia „urządzenie przemysłowe”. Na przykład:

Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1336/12 (dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl), gdzie sąd orzekł, że „pojęcie "urządzenie przemysłowe" należy rozumieć jako "składnik majątku pełniącego pomocniczą funkcję w ramach procesu przemysłowego rozumianego jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych służących do masowej produkcji towarów". Takim urządzeniem nie jest koparka wykorzystywana przez skarżącą w robotach budowlanych”.

Wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2973/11 (System Informacji Prawnej LEX nr 1249627, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), gdzie sąd uznał, że „Przywołanie Polskiej Klasyfikacji Działalności, jak również Klasyfikacji Środków Trwałych, w celu zdefiniowania pojęcia "urządzenie przemysłowe" na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jest nie tylko wskazane, ale pozwala na uporządkowanie (klasyfikacji) pojęć dotyczących rodzajów urządzeń oraz rodzajów działalności, w których są one wykorzystywane, w tym w szczególności "urządzeń przemysłowych" i "przemysłu", w szczególności z uwagi na brak odrębnej, legalnej definicji "urządzenia przemysłowego" w u.p.d.o.p. Brak odmiennej definicji na gruncie u.p.d.o.p. lub zawartego wprost odesłania do zewnętrznej definicji pozwala, zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy, na dokonanie wykładni zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. pojęcia "urządzenie przemysłowe" również w oparciu o klasyfikacje statystyczne. Podkreślić należy, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. posługuje się kategorią "urządzenia przemysłowego" a nie szerszą kategorią "urządzenia technicznego"”.

W związku z tym, interpretacja, że art. 21 ust. 1 pkt 1 obejmuje "wszelkie możliwe urządzenia", jest niedopuszczalna jako rozszerzająca wykładnię tego przepisu.

Naczelny Sąd Administracyjny również zajął stanowisko w tej kwestii w wyroku z dnia 21 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1476/10 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl), stwierdzając, że „(...) przy interpretacji powołanych przepisów nie można pomijać przymiotnika "przemysłowy", a więc "dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle". Przemysł oznacza natomiast "produkcję materialną polegającą na wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych"”.

Podsumowując, uwzględniając dosłowne znaczenie terminu „urządzenie przemysłowe” oraz powołane orzecznictwo, można stwierdzić, że kluczowe dla interpretacji pojęcia „urządzenie przemysłowe” jest rozumienie przymiotnika „przemysłowe”. Zgodnie z powyższymi orzeczeniami, pojęcie to odnosi się do przemysłu jako ciągu działań mechanicznych lub chemicznych służących do produkcji towarów. Jeśli dane urządzenie nie jest związane z produkcją przemysłową, nie powinno być uznawane za urządzenie przemysłowe.

„Urządzenie przemysłowe” nie powinno być utożsamiane z „urządzeniem technicznym”, które ma szerszy zakres znaczeniowy.

Przyjęte w powyższych orzeczeniach podejście wskazuje na interpretację ściśle związaną ze znaczeniem słowa „przemysłowy”, zarówno w sensie słownikowym, jak i w kontekście klasyfikacji statystycznych.

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy pojazd – o ile spełnia definicję pojęcia „urządzenie” – o tyle nie mieści się w definicji pojęcia „urządzenie przemysłowe”. W związku z tym Wnioskodawca będzie uprawniony, posiadając niebudzący wątpliwości certyfikat rezydencji odbiorcy należności (co wynika z przedstawionego stanu faktycznego) do niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Powyższe stanowisko jest aktualne również wtedy, gdy zakup usług najmu pojazdu następuje przez pośrednika.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań). Zatem inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Stosownie do art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT:

Zgodnie art. 3 ust. 5 ustawy o CIT:

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Katalog świadczeń zawarty w ww. przepisie obejmuje przychody z praw autorskich lub praw pokrewnych, dlatego analizy wymagają przepisy ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509 ze zm; dalej: „upapp”).

W świetle art. 74 ust. 1 upapp:

W myśl art. 74 ust. 4 upapp:

Według art. 52 ust. 1 upapp:

Dokonując analizy przepisów upapp w związku z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT należy stwierdzić, że dla uznania przychodu za przychód z praw autorskich istotne jest, aby dana transakcja powodowała przeniesienie praw autorskich wraz z prawem do rozporządzania utworem prawa autorskiego.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, zgodnie z warunkami korzystania z usługi, Spółka otrzymuje prawo do korzystania z portalu. Dostęp do portalu odbywa się poprzez przeglądarkę internetową. Na Spółkę zgodnie z postanowieniami umowy nie przechodzą żadne prawa autorskie lub pokrewne. Wskazali Państwo w uzupełnieniu wniosku, że zgodnie z art. 9 umowy Klient zobowiązuje się ograniczyć korzystanie z dostępu do bazy danych (…) - zarówno bezpośrednio, jak i poprzez integrację - do własnej organizacji. Klient nie może sprzedawać, wynajmować ani przekazywać danych zawartych w bazie danych (…), osobom trzecim bezpłatnie lub za opłatą, ani udostępniać swojego konta osobom trzecim bezpośrednio lub pośrednio. Państwo mają prawo  do logowania się do platformy. Portal umożliwia przeglądanie i ściąganie danych; brak jest możliwości ich edycji.

Jak wynika z powyższego, opłaty za prawo do korzystania z dostępu do platformy nie mieszczą się w zakresie świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT tj. w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych. W konsekwencji wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę z tytułu nabycia dostępu do platformy online na własne potrzeby bez prawa sprzedaży i udostępniania osobom trzecim nie jest objęte zakresem art. 21 ust. 1 tej ustawy.

Takie stanowisko potwierdza również komentarz do Modelowej Konwencji OECD, który wprawdzie nie odnosi się do przepisów ustawy o CIT, niemniej stanowi istotne źródło wiedzy dotyczące zasad opodatkowania należności o charakterze transgranicznym, do których odwołuje się art. 21 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z pkt 14 komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD pojęcie należności licencyjnych nie obejmuje sytuacji, gdy płatność dokonywana jest jedynie z tytułu licencji użytkownika końcowego (end-user), charakteryzującej się tym, że korzystanie z niej ograniczone jest do zakresu, w jakim jest to niezbędne do wykorzystania oprogramowania na własne potrzeby, zgodnie z jego przeznaczaniem. Oznacza to, że w ramach licencji nie zostają przenoszone jakiekolwiek prawa autorskie do oprogramowania, nabywca nie ma prawa do udzielania sublicencji, czy dokonywania zmian w oprogramowaniu.

Spółka nie nabywa bowiem licencji rozumianej jako prawo do rozporządzania przedmiotem licencji, lecz prawo do dostępu do portalu na własne potrzeby.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania 1, że w związku z zapłatą należności za usługi oznaczone we wniosku jako usługi A nie powstaje po stronie odbiorcy należności obowiązek podatkowy w zakresie tzw. „podatku u źródła” tj. na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT a tym samym nie powstają po stronie Państwa Spółki  obowiązki płatnika tego podatku na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT – jest prawidłowe.

Odnosząc się do usług B, C i D należy podkreślić, iż z treści przepisów ustawy o CIT wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności – w tym wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT – na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT.

Przedstawiony we wniosku opis sprawy wskazuje, że dokonują Państwo zakupu usług wynajmu pojazdów osobowych i ciężarowych:

- bezpośrednio od podmiotu mającego siedzibę na terenie Królestwa Belgii, w formie wynajmu krótkoterminowego lub długoterminowego (usługa B);

- bezpośrednio od podmiotu mającego siedzibę na terenie Królestwa Belgii za pośrednictwem strony internetowej w formie wynajmu krótkoterminowego (usługa C);

- przez stronę internetową pośrednika mającego siedzibę na terytorium Republiki Łotewskiej w formie wynajmu krótkoterminowego (usługa D).

Odnosząc się do Państwa wątpliwości związanych z obowiązkiem pobierania podatku u źródła w związku z wypłatą na rzecz kontrahentów wynagrodzenia z tytułu korzystania z pojazdów wskazać należy, że zgodnie z cytowanym wyżej art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów m.in. za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o CIT:

W odniesieniu do kontrahenta wykonującego usługi B, C  i D (w odniesieniu do tej części wypłacanej należności), w której rzeczywistym właścicielem należności jest podmiot z Belgii  należy wziąć pod uwagę postanowienia Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Warszawie dnia 20 sierpnia 2001 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 211 poz. 2139, dalej: „UPO-BE”), zmienionej Protokołem sporządzonym w Luksemburgu dnia 14 kwietnia 2014 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 1094) zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisanej przez Polskę i Belgię dnia 7 czerwca 2017 r.

W odniesieniu do kontrahenta wykonującego usługę D w odniesieniu do tej części wypłacanej należności której rzeczywistym właścicielem należności jest pośrednik – podmiot z Łotwy – zastosowanie znajdą postanowienia Umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Łotewską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 17 listopada 1993 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 53 poz. 285, dalej: „UPO-ŁO”) zmodyfikowanych przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisanej przez Polskę i Łotwę dnia 7 czerwca 2017 r.

W świetle art. 3 ust. 2 UPO-BE:

W świetle art. 3 ust. 2 UPO-ŁO:

W myśl art. 7 ust. 1 UPO-BE:

W myśl art. 7 ust. 1 UPO-ŁO:

Stosownie do art. 7 ust. 7 UPO-ŁO:

Zgodnie z art. 7 ust. 7 UPO-BE:

Według art. 12 ust. 1, 2 i 3 UPO-BE:

Zgodnie z art. 12 ust. 1, 2 i 3 UPO-ŁO:

Należy jednak podkreślić, że zarówno przepisy ustawy o CIT, jak również postanowienia UPO-BE i UPO-ŁO nie zawierają definicji urządzenia przemysłowego. Zatem, aby wyjaśnić sens tego pojęcia, należy sięgnąć do języka potocznego wyrażonego w określeniach słownikowych.

I tak według „Słownika języka polskiego” (PWN Warszawa 1996 r. tom III, str. 575), urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę; urządzenie przeładunkowe, transportowe. Przymiotnik „przemysłowy” oznacza natomiast dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle (Mały słownik języka polskiego; PWN Warszawa 1995 r.). Z kolei wyraz „przemysł” oznacza „działalność polegającą na produkcji towarów określonego rodzaju na dużą skalę, przy użyciu maszyn” (Wielki słownik języka polskiego, www.wsjp.pl); „podstawowy dział gospodarki, obejmujący masowe wytwarzanie za pomocą środków technicznych określonej grupy wyrobów” (Nowy słownik języka polskiego, pod red. B. Dunaja, s. 543).

W świetle powyższych definicji oraz zgodnie z ugruntowanym w doktrynie i orzecznictwie stanowiskiem przyjąć należy, że pojęcie „urządzenie przemysłowe” (podobnie jak handlowe lub naukowe), powinno być rozumiane maksymalnie szeroko (orzecznictwo NSA przyznało status urządzenia przemysłowego np. samochodom, naczepom, samolotom, koparkom, kontenerom, zbiornikom – por. m.in. wyroki NSA z 6 grudnia 1996 r. sygn. akt III SA 1091/94, 12 stycznia 1996 r. sygn. akt SA/Ka 2296/94, 16 maja 1995 r. sygn. akt SA/Sz 183/95); ma ono bowiem charakter sformułowania ogólnego, mieszczącego w sobie wszelkie możliwe urządzenia, stanowiące pewien zespół mechanizmów, elementów technicznych, które mogą mieć zastosowanie w działalności podmiotów o określonej specyfice – przemysłowej, handlowej lub naukowej. Zatem pojęcie „urządzenie przemysłowe” lub „handlowe” należy rozumieć jako rodzaj mechanizmu lub zespół elementów, przyrządów, służący do wykonywania określonych czynności zarobkowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ułatwiający szeroko rozumiane prace materialne lub proces sprzedaży towarów i usług. Nie ulega wątpliwości, że wszelka działalność gospodarcza, tj. budowlana, przemysłowa, handlowa, naukowa, to działalność komercyjna, nastawiona na osiągnięcie zysku.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem. Postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż z uwagi na ich szczególny charakter, są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD. Państwa, które nie zgadzają się z tezami postawionymi w Komentarzu, mogą złożyć zastrzeżenie do artykułu lub uwagi do Komentarza, w których zastrzegają sobie prawo odmiennego stosowania danego artykułu. W celu uniknięcia ewentualnych wątpliwości Polska złożyła zastrzeżenie, zgodnie z którym „Polska zastrzega sobie prawo włączenia do definicji należności licencyjnych dochodu uzyskiwanego z użytkowania lub prawo do użytkowania urządzeń  przemysłowych, handlowych lub naukowych oraz kontenerów” (pkt 41.1 Komentarza OECD do art. 12). Wskazane zastrzeżenie dowodzi intencjom, jakimi kierowała się strona polska przy zawieraniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a mianowicie objęcie pojęciem „należności licencyjne” również dochodów z tytułu użytkowania lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych.

W związku z powyższym, uzasadniony jest pogląd, że pojazdy wynajmowane Spółce bezpośrednio przez belgijskiego kontrahenta i przez pośrednika łotewskiego, należy traktować jako urządzenia przemysłowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT z jednoczesnym uwzględnieniem przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania odnoszących się do należności licencyjnych (art. 12 UPO-BE i UPO-ŁO). W konsekwencji, w związku z zapłatą należności za usługi oznaczone we wniosku jako usługi B, C i D powstaje po stronie odbiorcy należności obowiązek podatkowy w zakresie tzw. „podatku u źródła” tj. na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT:

Jeżeli więc podatnik dokonujący wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT zamierza zastosować stawkę podatku wynikającą z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, winien uzyskać od zagranicznego kontrahenta certyfikat rezydencji dokumentujący siedzibę kontrahenta dla celów podatkowych.

Jak wykazano powyżej, należności z tytułu udostępniania w drodze wynajmu pojazdów przez zagranicznych kontrahentów na rzecz Spółki są należnościami określonymi w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jako urządzenia przemysłowe, zatem dokonując wypłaty tych należności Spółka podlega dyspozycji art. 26 ust. 1 tej ustawy.

Jak wskazano we wniosku, w każdym przypadku Spółka posiadając certyfikat rezydencji kontrahentów zagranicznych, od których nabywa usługi może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania wynikającego z ww. umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Wobec powyższego, w rozważanym przypadku uzyskane certyfikaty rezydencji warunkują możliwość zastosowania niższej stawki podatku, tj. 5% wynikającej z art. 12 ust. 2 UPO-BE i 10% wynikającej z art. 12 ust. 2 UPO-ŁO. Nie ma natomiast podstaw do niepobrania podatku.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytań 2, 3 i 4, że w przypadku zapłaty należności za usługi oznaczone we wniosku jako usługi B, C i D, polegające na wynajmie pojazdów, nie są Państwo zobowiązani do pobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania – jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie organ podkreśla, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie transakcji z podmiotami wymienionymi we wniosku, dla których dane w zakresie realizacji wymiany informacji podatkowych z innymi państwami zostały przez Państwa wskazane.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).