Interpretacja indywidualna z dnia 28 października 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.460.2024.2.RH

Dotyczy ustalenia: - czy w zeznaniu podatkowym CIT-8 składanym za rok podatkowy, w którym nastąpiło połączenie spółek Wnioskodawca powinien zsumować wszystkie przychody oraz wszystkie koszty uzyskania przychodów obu łączących się podmiotów (z uwzględnieniem podziału na źródła przychodów) i ustalić za ten rok jedną, wspólną podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych; - czy Wnioskodawca uprawniony jest do uwzględnienia i rozliczenia straty spółki przejmowanej wygenerowanej w 2022 r. z dochodem spółki przejmującej osiągniętym w 2023 r.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącypodatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

- czy w zeznaniu podatkowym CIT-8 składanym za rok podatkowy, w którym nastąpiło połączenie spółek Wnioskodawca powinien zsumować wszystkie przychody oraz wszystkie koszty uzyskania przychodów obu łączących się podmiotów (z uwzględnieniem podziału na źródła przychodów) i ustalić za ten rok jedną, wspólną podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych;

- czy Wnioskodawca uprawniony jest do uwzględnienia i rozliczenia straty spółki przejmowanej wygenerowanej w 2022 r. z dochodem spółki przejmującej osiągniętym w 2023 r.

Uzupełnili go Państwo, w odpowiedzi na wezwanie pismem z 23 września 2024 r. (wpływ 27 września 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

W dniu (…) 2023 r. dokonano wpisu połączenia spółki Wnioskodawcy (dalej: „spółka przejmująca”) ze spółką z o.o. (A. Sp. z o.o., KRS (…)) w Rejestrze Przedsiębiorców KRS. Połączenie nastąpiło w oparciu o przepis art. 492 § 1 pkt 1 KSH (połączenie przez przejęcie) na skutek uchwały Zgromadzenia Wspólników spółki A. sp. z o.o. (dalej: „spółka przejmowana”) z dnia (…) 2023 r.

W myśl Planu połączenia z dnia (…) 2023 r. celem połączenia przez przejęcie było zbudowanie efektywnej i przejrzystej struktury zarządczej poprzez zintegrowanie działalności produkcyjno-sprzedażowej prowadzonej przez Spółkę Przejmującą i działalności produkcyjnej Spółki Przejmowanej. Połączenie umożliwić ma w przyszłości pozyskanie dodatkowego finansowania bądź zbycie całej struktury (modelu biznesowego) skupionej wokół tej działalności. Formalne połączenie działalności ma silne uzasadnienie ekonomiczne – ma służyć pełnemu wykorzystaniu jej potencjału i uproszczeniu procesów inwestycyjnych i zarządczych.

Połączenie polegało na przeniesieniu całości majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą, przy czym spółka przejmująca posiadała wszystkie udziały spółki przejmowanej. Spółka przejmująca prowadzi swoje księgi rachunkowe, w tym sporządza sprawozdania finansowe, na zasadzie kontynuacji określonych w ostatnim bilansie rocznym przechodzących na nią aktywów Spółki przejmowanej. Spółka przejmowana miała rok podatkowy zgodny z rokiem kalendarzowym. W latach poprzedzających przejęcie wygenerowała stratę z działalności gospodarczej.

Wnioskodawca zamierza rozliczyć stratę podatkową spółki przejmowanej z osiągniętym przez Wnioskodawcę dochodem na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”). Połączenie spółek rozliczone zostało metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c w zw. z art. 44a ust. 2 ustawy o rachunkowości. Księgi podatkowe spółki przejmowanej nie zostały zamknięte.

Deklarację CIT-8 w imieniu spółki przejmowanej złożyła spółka przejmująca – Wnioskodawca. Przedmiot faktycznie prowadzonej przez Spółkę podstawowej działalności gospodarczej po połączeniu Spółek nie uległ zmianie względem przedmiotu faktycznie prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej przed połączeniem.

W uzupełnieniu wniosku z 23 września 2024 r. Wnioskodawca wskazał m.in., że:

Spółka przejmowana wygenerowała w 2022 r. stratę w wysokości (…) zł. Spółka przejmująca (Wnioskodawca) pragnie rozliczyć część tej straty (…) z dochodem osiągniętym przez nią w 2023 r.

Pytania

1. Czy w zeznaniu podatkowym CIT-8 składanym za rok podatkowy, w którym nastąpiło połączenie spółek Wnioskodawca powinien zsumować wszystkie przychody oraz wszystkie koszty uzyskania przychodów obu łączących się podmiotów (z uwzględnieniem podziału na źródła przychodów) i ustalić za ten rok jedną, wspólną podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych?

2. Czy Wnioskodawca uprawniony jest do uwzględnienia i rozliczenia straty spółki przejmowanej wygenerowanej w 2022 r. z dochodem spółki przejmującej osiągniętym w 2023 r.? (pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w zeznaniu podatkowym CIT-8 składanym za rok podatkowy, w którym nastąpiło połączenie spółek powinien on zsumować wszystkie przychody oraz wszystkie koszty uzyskania przychodów obu łączących się spółek) i ustalić za ten rok jedną, wspólną podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Innymi słowy, Wnioskodawca może dokonać rozliczenia straty poniesionej przez spółkę przejmowaną przed połączeniem.

Wprawdzie zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: „ustawa o rachunkowości”) księgi rachunkowe (co do zasady) zamyka się w jednostce przejmowanej, jeśli dochodzi do przejęcia jednostki przez inną jednostkę. Dniem zamknięcia ksiąg jest dzień wpisu do połączenia do KRS. Jednak zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki. Zgodnie z art. 44a ust. 2 ustawy o rachunkowości, jeśli w wyniku połączenia spółek nie następuje utrata kontroli nad łączącymi się spółkami przez ich dotychczasowych udziałowców, można zastosować metodę łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c ustawy o rachunkowości. W szczególności metoda łączenia udziałów może być stosowana w razie łączenia się spółek zależnych w sposób bezpośredni lub pośredni od tej samej jednostki dominującej. W niniejszej sprawie połączenie zostało rozliczone metodą łączenia udziałów. W związku z tym, połączeniu nie towarzyszyło zamknięcie ksiąg rachunkowych spółki przejmowanej. Na dzień połączenia nie doszło również do zamknięcia ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy. W związku z tym, że księgi rachunkowe spółek uczestniczących w połączeniu nie zostały zamknięte, połączenie spółek nie wiązało się z zakończeniem roku podatkowego którejkolwiek z nich.

W rezultacie, obie łączące się spółki mogły wspólnie ustalać podstawę opodatkowania CIT w roku podatkowym, w którym doszło do połączenia. To oznacza, że za rok podatkowy, w którym doszło do połączenia, może zostać ustalona wspólna podstawa opodatkowania uwzględniająca przychody i koszty wykazane w ramach działalności obu spółek. Wnioskodawca - spółka przejmująca, zobowiązana była do sporządzenia jednej deklaracji CIT-8. W zeznaniu CIT-8 Wnioskodawca wykazał wszystkie przychody i koszty uzyskania przychodów za okres od dnia 1 stycznia roku podatkowego, w którym doszło do połączenia aż do 31 grudnia tego roku podatkowego. Wnioskodawca nie analizował, czy do dnia połączenia którakolwiek z łączących się spółek wykazała nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania, czy też nadwyżkę kosztów uzyskania przychodów nad przychodami.

Przepisy ustawy o CIT wprowadzające zakaz rozliczania strat spółki przejmowanej (art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT) oraz strat spółki przejmującej (art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT) nie dotyczą bowiem rozliczenia CIT w roku podatkowym, w którym dochodzi do połączenia spółek. Innymi słowy, pojęcie „straty podatkowej” nie może być stosowane do rozliczeń dokonywanych w trakcie roku podatkowego.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT strata podatkowa może być ustalana wyłącznie w odniesieniu do całego roku podatkowego. Niezależnie zatem od tego, czy spółka przejmowana wykazuje w roku połączenia (do dnia połączenia) nadwyżkę kosztów uzyskania przychodów nad przychodami, czy też taką nadwyżkę wykazuje spółka przejmująca należy ustalić wspólną podstawę opodatkowania CIT obu łączących się podmiotów. Ustalając wspólną podstawę opodatkowania należy zsumować przychody obu podmiotów oraz koszty uzyskania przychodów wykazywane przez oba podmioty.

Stanowisko zaprezentowane przez Spółkę zostało potwierdzone m.in. w interpretacji Dyrektora KIS:

- z dnia 28 października 2022 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.591.2022.1.SG,

- z dnia 21 marca 2022 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.615.2021.1.BKD,

- z dnia 3 kwietnia 2023 r., znak: 0114-KDIP2-1.4010.97.2023.1.JF.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. ustawy Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „ksh”).

Zgodnie z art. 491 § 1 ksh,

W myśl art. 492 § 1 ksh,

Stosownie do art. 494 § 1 ksh,

W przypadku dokonania połączenia na powyższych zasadach, spółka przejmowana przestaje istnieć, wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej oraz wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmującą.

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: „Ordynacja podatkowa”).

W świetle art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej,

Zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej,

Zgodnie z przepisem art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o CIT,

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 6 ustawy o CIT,

Mając na uwadze powyższe, rok podatkowy spółki będącej podatnikiem CIT kończy się na skutek zaistnienia jednego z dwóch zdarzeń tj.:

- zakończenia przyjętego przez podatnika roku podatkowego wskazanego w umowie spółki, albo

- wystąpienia sytuacji, w której z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych podatnika.

Przepisami odrębnymi, o których mowa w art. 8 ust. 6 ustawy o CIT są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120 ze zm., dalej: „UoR”).

Zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 4 UoR, zamknięcia ksiąg rachunkowych w jednostce przejmowanej dokonuje się na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu tego połączenia do rejestru.

Jednakże, zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 2 UoR,

Państwa wątpliwości dotyczą m.in. ustalenia, czy w zeznaniu podatkowym CIT-8 składanym za rok podatkowy, w którym nastąpiło połączenie spółek Wnioskodawca powinien zsumować wszystkie przychody oraz wszystkie koszty uzyskania przychodów obu łączących się podmiotów (z uwzględnieniem podziału na źródła przychodów) i ustalić za ten rok jedną, wspólną podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy połączenie spółek rozliczone zostało metodą łączenia udziałów, w rezultacie księgi podatkowe spółki przejmowanej nie zostały zamknięte. W związku z tym, że nie doszło do zamknięcia ksiąg połączenie spółek nie wiązało się z zakończeniem roku podatkowego.

W rezultacie, Wnioskodawca jako następca prawny spółki przejmowanej był zobowiązany do wykazania w zeznaniu podatkowym, za rok, w którym doszło do połączenia (rok podatkowy – 2023 r.) przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodów spółki przejmowanej odpowiednio osiągniętych i poniesionych w roku podatkowym spółki przejmowanej, który rozpoczął się od 1 stycznia 2023 r. Wnioskodawca zobowiązany był złożyć jedno zeznanie podatkowe CIT-8, w którym powinien ustalić wspólną podstawę opodatkowania uwzględniając zarówno wszystkie przychody jak i koszty podatkowe swoje i spółki przejmowanej.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1, zgodnie z którym w zeznaniu podatkowym CIT-8 składanym za rok podatkowy, w którym nastąpiło połączenie spółek Wnioskodawca powinien zsumować wszystkie przychody oraz wszystkie koszty uzyskania przychodów obu łączących się podmiotów (z uwzględnieniem podziału na źródła przychodów) i ustalić za ten rok jedną, wspólną podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe.

Poddaliście Państwo również w wątpliwość, czy Wnioskodawca uprawniony jest do uwzględnienia i rozliczenia straty spółki przejmowanej wygenerowanej w 2022 r. z dochodem spółki przejmującej osiągniętym w 2023 r.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości wskazać należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o CIT:

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT,

Z treści powołanego przepisu jednoznacznie wynika, że spółka przejmująca spółkę przejmowaną w wyniku łączenia nie może uwzględnić przy ustaleniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania straty spółki przejmowanej.

Zatem, w Państwa sytuacji znajdzie zastosowanie art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT. Powyższe oznacza, że Państwa Spółka jako spółka przejmująca w wyniku łączenia spółki przejmowanej, przy ustaleniu dochodu za 2023 r. nie będzie mogła uwzględnić straty spółki przejmowanej powstałej w roku podatkowym poprzedzającym rok, w którym doszło do połączenia, tj. straty za 2022 r.

W konsekwencji, nie można się z Państwem zgodzić, że Wnioskodawca uprawniony jest do uwzględnienia i rozliczenia straty spółki przejmowanej wygenerowanej w 2022 r. z dochodem Państwa spółki osiągniętym w 2023 r.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia:

- czy w zeznaniu podatkowym CIT-8 składanym za rok podatkowy, w którym nastąpiło połączenie spółek Wnioskodawca powinien zsumować wszystkie przychody oraz wszystkie koszty uzyskania przychodów obu łączących się podmiotów (z uwzględnieniem podziału na źródła przychodów) i ustalić za ten rok jedną, wspólną podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe;

- czy Wnioskodawca uprawniony jest do uwzględnienia i rozliczenia straty spółki przejmowanej wygenerowanej w 2022 r. z dochodem spółki przejmującej osiągniętym w 2023 r. - jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku oraz w jego uzupełnieniu opis stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).