Interpretacja indywidualna z dnia 25 października 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT1.4011.601.2024.1.AS

Możliwość opodatkowanie dochodu z działalności gospodarczej 19% podatkiem liniowym.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 września 2024 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od (...) 2024 r. pod firmą (...), prowadzoną pod adresem ul. (...), zarejestrowaną w CEIDG pod numerem NIP: (...) i numerem REGON: (...), pod kodem PKD: 86.22.Z. Pod pojęciem „prowadzona działalność gospodarcza” należy rozumieć całość działań realizowanych przez Wnioskodawcę w ramach opisanej niżej umowy o współpracy.

Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2020 r., poz. 1426 ze zm., dalej zwana „ustawa o PIT”) i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a wybrana forma opodatkowania to podatek liniowy 19%. Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2019 r., poz. 1402 ze zm.).

W okresie od (...) 2016 r. do (...) 2024 r. Wnioskodawca odbył rezydenturę w dziedzinie (...), pracując na podstawie umowy o pracę w (...).

Od (...) 2024 r. prowadzi również jednoosobową działalność gospodarczą, wybierając formę opodatkowania podatek liniowy. Wnioskodawca udziela świadczeń zdrowotnych w ramach Indywidualnej Praktyki Lekarskiej dla innych podmiotów opieki zdrowotnej, jak również dla podmiotu, w którym odbywała się rezydentura. W ramach pracy na stanowisku lekarza rezydenta Wnioskodawca realizował program specjalizacji w dziedzinie (...) pod ścisłym/bezpośrednim nadzorem kierownika specjalizacji szpitala. Wówczas Wnioskodawca nie ponosił żadnej odpowiedzialności za błędne rozpoznanie, diagnozowanie i leczenie. Wszelkie czynności w ramach specjalizacji Wnioskodawca wykonywał pod bezpośrednim nadzorem kierownika specjalizacji Szpitala.

Od (...) 2024 r., prowadząc Indywidualną Specjalistyczną Praktykę Lekarską w dziedzinie (...) w ramach kontraktu lekarskiego dla aktualnego szpitala (rezydent do dnia (...) 2024 r.), Wnioskodawca ponosi pełną odpowiedzialność za podejmowane decyzje w zakresie udzielanych świadczeń zdrowotnych w dziedzinie (...). Ww. świadczenia zdrowotne udziela jako lekarz specjalista w ww. dziedzinie. Od lekarza specjalisty wymaga się posiadania umiejętności podejmowania decyzji, gotowości wzięcia odpowiedzialności za swoje postępowanie, właściwej organizacji pracy, umiejętności nawiązywania relacji z pacjentem, znajomości psychologicznych uwarunkowań relacji lekarz - pacjent. Od lekarza specjalisty wymaga się samodzielnego prowadzenia pacjentów, pełnienia samodzielnych dyżurów, udzielania konsultacji z zakresu (...), pracy w poradniach specjalistycznych, pełnienia nadzoru nad rezydentami, stażystami, pełnienia funkcji opiekuna specjalizacji. Z kolei lekarz rezydent w trakcie odbywania rezydentury nabywa ww. wiedzę i umiejętności. Nie ma również wówczas możliwości pracy w poradni, udzielania konsultacji oraz sprawowania opieki nad rezydentami. Zakres specjalistycznych świadczeń zdrowotnych w ramach prowadzonej Indywidualnej Praktyki Lekarskiej nie będzie tożsamy z zakresem czynności w ramach stosunku pracy na stanowisku lekarza rezydenta.

Pytanie

Czy Wnioskodawca prawidłowo zastosował stawkę podatku liniowego 19%, a przedstawiony stan faktyczny nie wyklucza jego zastosowania?

Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, zakres wykonywanych/świadczonych specjalistycznych świadczeń zdrowotnych w dziedzinie (...) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie będzie tożsamy z zakresem czynności objętych uprzednio obowiązkiem pracowniczym przez lekarza rezydenta. Podkreślenia wymaga, iż wszystkie czynności wykonywane przez lekarza rezydenta odbywają się pod bezpośrednim nadzorem kierownika specjalizacji szpitala. Lekarz rezydent nie ponosi żadnej odpowiedzialności za nieprawidłowe rozpoznanie i diagnozowanie, leczenie. Lekarz rezydent realizuje program specjalizacji. Lekarz rezydent nabywa wiedzę w zakresie leczenia, rozpoznania, diagnozowania. Natomiast od lekarza specjalisty świadczącego specjalistyczne świadczenia zdrowotne wymaga się umiejętności pełnego podejmowania decyzji, gotowości do wzięcia odpowiedzialności za swoje postępowanie, umiejętności nawiązywania relacji z pacjentem oraz rodziną, umiejętności przekazywania informacji o stanie zdrowia, rokowaniach oraz postępowaniu diagnostyczno-teoretycznym. Od lekarza specjalisty wymaga się zachowawczego leczenia.

Reasumując, ww. umiejętności, wymagania oraz usługi świadczone w ramach Indywidualnej Praktyki Lekarskiej przez lekarza specjalistę w dziedzinie (...) nie pokrywają się z zakresem obowiązków wykonywanych przez lekarza rezydenta w ramach stosunku pracy.

Stosownie do treści art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego sporządzony na piśmie wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym podatnicy mogą złożyć na podstawie przepisów ustawy o CEIDG.

W myśl art. 9a ust. 2 ww. ustawy: Podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego sporządzonego na piśmie oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 9a ust. 3 tej ustawy: Jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1. (uchylony),

2. wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

- w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek.

Na podstawie art. 30c ust. 1 cytowanej ustawy: Podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29 i art. 30, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podatnik, deklarując wybór 19% podatku liniowego, musi uwzględnić przesłanki określone w art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z powyższym możliwość opodatkowania podatkiem liniowym jest wyłączona w stosunku do podatników, którzy uzyskują przychód z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług na rzecz obecnego lub byłego pracodawcy i usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik lub przynajmniej jeden z jego wspólników (w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną) wykonywał bądź wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy.

Zawarty w art. 9a ust. 3 omawianej ustawy zwrot normatywny "odpowiadających czynnościom" odnosi się do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy tożsamych z czynnościami, które podatnik wykonywał w ramach stosunku pracy, a zatem wyłącznie częściowa zbieżność wykonywanych czynności nie stanowi przesłanki wyłączającej możliwość opodatkowania 19% stawką podatku dochodów z działalności gospodarczej (częściowa zbieżność nie jest równoznaczna z tożsamością). Jednak przedstawiony stan faktyczny wskazuje, iż czynności wykonywane w ramach odbywania rezydentury nie są tożsame z czynnościami wykonywanymi przez lekarza specjalistę.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych na podstawie systemu przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów.

Ustawodawca, tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych, miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń na podstawie kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłami przychodów są:

·stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta,

·pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Jak stanowi art. 5b ust. 1 ustawy:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Stosownie do art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego sporządzonego na piśmie oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1) (uchylony)

2) wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

– w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek.

Na podstawie art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29 i art. 30, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Możliwość opodatkowania „podatkiem liniowym” jest wyłączona w stosunku do podatników, którzy uzyskują przychód z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług na rzecz obecnego lub byłego pracodawcy i usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik lub przynajmniej jeden z jego wspólników (w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną) wykonywał bądź wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy.

Zawarty w art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot normatywny „odpowiadających czynnościom” odnosi się do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy tożsamych z czynnościami, które podatnik wykonywał w ramach stosunku pracy, a zatem wyłącznie częściowa zbieżność wykonywanych czynności nie stanowi przesłanki wyłączającej możliwość opodatkowania 19% stawką podatku dochodów z działalności gospodarczej (częściowa zbieżność nie jest równoznaczna z tożsamością).

Z opisu sprawy wynika, że w ramach pracy na stanowisku lekarza rezydenta realizowała Pani program specjalizacji w dziedzinie (...) pod nadzorem kierownika specjalizacji szpitala. Wówczas nie ponosiła Pani żadnej odpowiedzialności za błędne rozpoznanie, diagnozowanie i leczenie. Wszelkie czynności w ramach specjalizacji wykonywała Pani pod bezpośrednim nadzorem kierownika specjalizacji Szpitala. Natomiast prowadząc działalność gopspodarczą - indywidualną specjalistyczną praktykę lekarską w dziedzinie (...) - w ramach kontraktu lekarskiego ponosi Pani pełną odpowiedzialność za podejmowane decyzje w zakresie udzielanych świadczeń zdrowotnych. Świadczenia zdrowotne udziela Pani jako lekarz specjalista. A zatem usługi, które świadczy Pani w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie są tożsame z czynnościami, które wykonywała Pani na podstawie umowy o pracę. Nie zachodzą więc okoliczności, o których mowa w art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W okolicznościach przedstawionych w opisie sprawy ma Pani prawo opodatkować przychody uzyskiwane z prowadzonej działalności gospodarczej podatkiem liniowym, o którym mowa w art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).