Interpretacja indywidualna z dnia 24 października 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-1.4011.635.2024.3.AK

Możliwość odliczenia w ramach ulgi rehabilitacyjnej wydatków poniesionych w związku z pobytem i rehabilitacją niepełnosprawnego dziecka w przedszkolu integracyjnym.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 sierpnia 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 5 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 6 października 2024 r. (wpływ 6 października 2024 r.) oraz pismem z 17 października 2024 r. (wpływ 17 października 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Pani syn –  A (...) od lipca 2023 posiada orzeczenie o kształceniu specjalnym (zdiagnozowany (...)), a od lutego 2024 orzeczenie o niepełnosprawności - symbol (...).

Wymaga stałej opieki specjalistycznej w zakresie rehabilitacji logopedycznej, sensorycznej, treningu umiejętności społecznych (TUS), psychologicznej.

W związku z tym, iż przedszkole do którego uczęszczał nie mogło zapewnić Pani dziecku wsparcia specjalistycznego w zakresie jakiego potrzebuje, przeniesiony został do niepublicznego przedszkola integracyjnego (w państwowym systemie rekrutacyjnym nie było aktualnie żadnych dostępnych miejsc). Pełne dane placówki to: (…) Niepubliczne Przedszkole Integracyjne (...).

Placówka zapewnia dziecku wsparcie rehabilitanta, logopedy, psychologa, pedagoga specjalnego, hipoterapię, dogoterapię.

Poza tym pracuje Pani równolegle z synem z terapeutą w zakresie sensoryki i logopedii, a także korzystacie Państwo ze wsparcia psychologa, psychiatry i rehabilitanta.

Pani mąż czyli ojciec dziecka prowadzi JDG i nie korzysta z żadnych ulg i odliczeń.

W uzupełnieniu wniosku podała Pani, że wniosek dotyczy rozliczenia rocznego za rok 2024, w którym zamierza Pani odliczyć poniesione wydatki na cele rehabilitacyjne wskazane we wniosku.

Orzeczenie o niepełnosprawności wydane zostało (...) lutego 2024 r. i jego ważność obejmuje okres do (...) lutego 2026 r. Zatem, orzeczenie będzie obowiązywało w dacie poniesionych wydatków. Dodatkowo wyjaśnia Pani, że przedmiotowe wydatki nie były poniesione przed wydaniem orzeczenia.

Wskazując na możliwość odliczeń „pełnych” i „niepełnych” w rozliczeniu rocznym PIT-37 z tytułu ulgi rehabilitacyjnej wymieniła Pani:

·zakup wydawnictw i materiałów (pomocy) szkoleniowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności;

·odpłatność za pobyt na turnusie rehabilitacyjnym;

·odpłatność za pobyt w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładzie opiekuńczo-leczniczym, zakładzie pielęgnacyjno-opiekuńczym; w szczególności za pobyt w Niepublicznym Przedszkolu Integracyjnym (...) realizującym wytyczne wynikające z orzeczenia o kształceniu specjalnym oraz zgodne z orzeczeniem o niepełnosprawności, w którym to komisja orzekająca uznała:

·odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne lub leczniczo-rehabilitacyjne; w szczególności rehabilitacja sensoryczno-logopedyczna, zajęcia na basenie;

·odpłatność za wizyty lekarskie nierefundowane przez Narodowy Fundusz Zdrowia, w szczególności: psychiatry, psychologa, rehabilitanta, logopedy, pedagoga specjalnego;

·kolonie i obozy dla dzieci i młodzieży niepełnosprawnej oraz dzieci osób niepełnosprawnych, które nie ukończyły 25. roku życia;

·odpłatne przejazdy środkami transportu publicznego związane z pobytem:

-na turnusie rehabilitacyjnym;

-w zakładach, o których mowa w pkt 6,

-na koloniach i obozach dla dzieci i młodzieży, o których mowa w pkt 11.

Wskazane przez Panią konsultacje/wizyty w zakresie psychologii, psychiatrii (realizowane poza placówką przedszkolną) są wydatkami leczniczo-rehabilitacyjnymi, a konsultacje w zakresie psychologii, rehabilitacji sensoryczno-logopedycznymi (realizowane w przedszkolu) są zabiegami rehabilitacyjnymi.

Zamierza Pani odliczyć odpłatność za pobyt dziecka w przedszkolu, którego przykładowy obraz faktury załączyła Pani do uzupełnienia wniosku. Integralną częścią tej faktury, poza podpisaną umową, stanowi Indywidualny Program Edukacyjno-Terapeutyczny (…) i Arkusz Wielospecjalistycznej Oceny Funkcjonowania Dziecka, w którym wyszczególnione zostało w jakim zakresie i ze wsparcia jakich specjalistów dziecko korzysta w przedszkolu.

Zapewnione w przedszkolu wsparcie rehabilitanta, logopedy, psychologa, pedagoga specjalnego, hipoterapie i dogoterapia stanowią zabiegi rehabilitacyjne.

Przedszkole, do którego uczęszcza syn, nie jest placówką wpisaną do rejestru podmiotów wykonujących działalność lecznicza, ale jest podmiotem realizującym pomoc dziecku wskazaną w orzeczeniu o niepełnosprawności.

W okresie, którego dotyczy wniosek, uzyskiwała Pani dochody ze stosunku pracy podlegające opodatkowaniu w Polsce, pozwalające na skorzystanie z ulgi rehabilitacyjnej. Dochody opodatkowane podatkiem progresywnym.

Wydatki, o których mowa we wniosku nie zostały i nie zostaną sfinansowane (dofinansowane) ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zakładowego funduszu aktywności, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych lub ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych i nie zostały/nie zostaną zwrócone w jakiejkolwiek formie.

Wydatki, o których mowa we wniosku zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto wskazała Pani, że opłata za pobyt w przedszkolu obejmuje nie tylko koszty prowadzenia zajęć terapeutycznych, zabiegów rehabilitacyjnych, ale również koszty pobytu i wyżywienia.

Nie ma możliwości uzyskania dokumentu wskazującego w jakiej części koszty dotyczą zajęć terapeutycznych, zabiegów rehabilitacyjnych, a w jakiej części pozostałych kosztów.

Przedmiotem analizy sprawy ma być możliwość odliczenia przez Panią w rozliczeniu rocznym PIT-37 w ramach ulgi rehabilitacyjnej kosztów świadczeń na rzecz Pani dziecka w placówce integracyjnej.

Natomiast wydatki wymienione w punkcie 3 uzupełnienia wniosku z dnia 6 października 2024 r. – Pani zdaniem – bezsprzecznie może Pani, w przypadku ich wystąpienia, odliczyć w ramach ulgi rehabilitacyjnej zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6, ust. 7-7g, ust. 13a, ust. 15 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie wymagają rozpatrzenia.

Wyjaśniła Pani, że koszty świadczeń w placówce integracyjnej nie zostały, ani nie zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Pisząc o kosztach uzyskania przychodu miała Pani na myśli możliwość rozliczenia tych wydatków w ramach ulgi rehabilitacyjnej.

Dodatkowo wskazała Pani, że pozostałe pytania (sformułowane w przesłanym Pani wezwaniu) nie wymagają odpowiedzi, ponieważ zawarte w nich wydatki nie stanowią przedmiotu analizy.

Pytanie

Pytanie dotyczy możliwości odliczeń (pełnych i niepełnych) z tytułu ulgi rehabilitacyjnych w rozliczeniu rocznym PIT-37:

-kosztów świadczeń na rzecz Pani dziecka w placówce integracyjnej, o której mowa powyżej w opisie (udokumentowanych fakturą wystawioną na Panią jako opiekuna, w tytule opisujące świadczenie dotyczące dziecka);

-wydatków na rehabilitację sensoryczno-logopedyczną;

-wydatków związanych z konsultacjami w zakresie specjalizacji: psycholog, psychiatra, rehabilitant.

Niniejsza interpretacja – zgodnie z Pani wytyczną zawartą w uzupełnieniu wniosku – rozstrzyga kwestię możliwości odliczenia przez Panią w rozliczeniu rocznym PIT-37 w ramach ulgi rehabilitacyjnej kosztów świadczeń na rzecz Pani dziecka w placówce integracyjnej.

Pani stanowisko w sprawie

W Pani ocenie, koszt związany z wydatkami dotyczącymi wsparcia i rehabilitacji Pani syna wynikającymi z posiadanych orzeczeń może być zaliczony w pełni do odliczeń podatkowych z tytułu ulgi rehabilitacyjnej, w tym również koszt przedszkola integracyjnego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Rodzaje wydatków na cele rehabilitacyjne uprawniające do odliczeń od dochodu przed opodatkowaniem zawiera art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś zasady i warunki dokonywania tych odliczeń określone zostały w ust. 7 i 7b-7g tego artykułu.

Na podstawie przepisu art. 26 ust. 7a pkt 6 cytowanej ustawy:

Z kolei zgodnie z art. 26 ust. 7a pkt 6b cytowanej ustawy:

Katalog wydatków wymienionych w art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest katalogiem zamkniętym. Odliczeniu podlegają jedynie wydatki enumeratywnie w nim wymienione. Rozszerzająca interpretacja przepisu art. 26 ust. 7a ww. ustawy jest niedozwolona. Zgodnie z zasadą przyjętą w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania. Przepisy regulujące prawo do ulgi powinny być interpretowane ściśle, niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca.

Na podstawie art. 26 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do treści art. 26 ust. 7 pkt 4 ww. ustawy:

Art. 26 ust. 7c ww. ustawy wskazuje, że:

W myśl art. 26 ust. 7d ww. ustawy:

W świetle art. 26 ust. 7e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 26 ust. 7f ww. ustawy:

Ponadto, zgodnie z art. 26 ust. 7g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Odliczeniu od dochodu podlegają wydatki poniesione od daty uzyskania orzeczenia o niepełnosprawności, chyba że w orzeczeniu tym wskazano, że niepełnosprawność datowana jest wcześniej niż data wydania orzeczenia. W takiej sytuacji podatnik może odliczyć wydatki poniesione po dniu wskazanym w orzeczeniu jako data ustalenia niepełnosprawności.

Natomiast w myśl art. 26 ust. 13a ww. ustawy:

Należy zaznaczyć, że wszelkiego rodzaju ulgi i zwolnienia są wyjątkiem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, dlatego winny być interpretowane ściśle z literą prawa. Niedopuszczalna jest zatem ich interpretacja rozszerzająca. Zatem wydatki poniesione na inne cele - nawet wówczas gdy zostały poniesione w związku z niepełnosprawnością - nie korzystają z odliczeń w ramach omawianej ulgi.

Wątpliwości Pani budzi kwestia związana z możliwością odliczenia w rozliczeniu rocznym PIT-37 za rok 2024 r. w ramach ulgi rehabilitacyjnej kosztów poniesionych przez Panią na rzecz dziecka w placówce integracyjnej – przedszkolu.

Wskazała Pani, że w związku z pobytem Pani niepełnosprawnego syna w przedszkolu ponosi Pani koszty, które obejmują: opłatę za pobyt dziecka w przedszkolu, wyżywienie oraz koszty prowadzenia zajęć terapeutycznych i zabiegów rehabilitacyjnych. Zapewnione w placówce wsparcie rehabilitanta, logopedy, psychologa, pedagoga specjalnego, hipoterapia i dogoterapia stanowią zabiegi rehabilitacyjne.

Wskazuję, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera pojęcia „zabieg”, „rehabilitacja” oraz „rehabilitacja lecznicza”, zatem konieczne jest wyjaśnienie tych pojęć w oparciu o definicje encyklopedyczne oraz wydaną z zakresu rehabilitacji literaturę. Zgodnie z definicją tych pojęć zawartą w „Słowniku wyrazów obcych” (PWN, Warszawa 1991 r.) oraz „Encyklopedii” PWN, zabieg stanowi interwencję mającą na celu wywołanie określonego skutku, zwykle będącą środkiem zaradczym przeciwdziałającym czemuś (np. skutkom choroby), z kolei „rehabilitacja” jest to przywrócenie choremu sprawności fizycznej i psychicznej poprzez stosowanie odpowiednich zabiegów leczniczych, natomiast „rehabilitacja lecznicza” jest to połączenie leczenia z postępowaniem usprawniającym, które obejmuje zabiegi fizykoterapeutyczne, wodolecznictwo, światłolecznictwo, elektrolecznictwo, mechanoterapię i kinezyterapię.

Jak już wyżej wskazałem, w myśl art. 26 ust. 7a pkt 6 i 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki na cele rehabilitacyjne uważa się wydatki poniesione na odpłatność za pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne lub leczniczo-rehabilitacyjne.

Dokonując wykładni art. 26 ust. 7a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że kontekst, w którym ustawodawca wymienił odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne ma zasadnicze znaczenie dla wyjaśnienia, jakiego rodzaju zabiegów ulga ta dotyczy. Okoliczność, że odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne, jako podlegająca odliczeniu od dochodu, została wymieniona w punkcie, który przewiduje odliczenie odpłatności za pobyt w różnego rodzaju ośrodkach zajmujących się rehabilitacją leczniczą oznacza, że reguluje on kompleksowo odliczenia od dochodu wydatków poniesionych za pobyt i leczenie oraz za zabiegi rehabilitacyjne wykonane w tego rodzaju zakładach.

Z kolei zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 oraz przepisami art. 100-113 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o Działalności Leczniczej (Dz. U. z 2024 r. poz. 799 ze zm.) działalność lecznicza jest działalnością regulowaną w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, wymagającą wpisu do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą.

Wskazała Pani, że przedszkole, do którego uczęszcza Pani syn, nie jest placówką wpisaną do rejestru podmiotów wykonujących działalność lecznicza, ale jest podmiotem realizującym pomoc dziecku wskazaną w orzeczeniu o niepełnosprawności.

Zatem, poniesionych przez Panią ww. kosztów nie można zakwalifikować jakowydatków poniesionych na odpłatność za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej.

Na temat m.in. możliwości odliczenia wydatków ponoszonych na czesne w prywatnym przedszkolu terapeutycznym wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 września 2020 r. sygn. akt II FSK 1338/18, w którym to orzeczeniu stwierdzono:

Ponadto, wydatki które zamierza Pani odliczyć są udokumentowane fakturą wystawioną na Panią jako opiekuna, w tytule opisującą świadczenie dotyczące dziecka. Wskazała Pani, że: opłata za pobyt w przedszkolu obejmuje nie tylko koszty prowadzenia zajęć terapeutycznych, zabiegów rehabilitacyjnych, ale również koszty pobytu i wyżywienia oraz, że nie ma możliwości uzyskania dokumentu wskazującego w jakiej części koszty te dotyczą zajęć terapeutycznych, zabiegów rehabilitacyjnych, a w jakiej części pozostałych kosztów.

Jak już wcześniej wskazałem, odliczeniu w ramach ulgi rehabilitacyjnej podlegają między innymi wydatki poniesione na zabiegi rehabilitacyjne lub leczniczo-rehabilitacyjne (terapie). Wysokość tych wydatków stosownie do art. 26 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustala się na podstawie dokumentu stwierdzającego ich poniesienie, zawierającego w szczególności: dane identyfikujące kupującego (odbiorcę usługi lub towaru) i sprzedającego (towar lub usługę), rodzaj zakupionego towaru lub usługi oraz kwotę zapłaty.

Wyjaśniam, że odliczenie od dochodu wydatków poniesionych na odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne, przysługuje wyłącznie na faktycznie poniesione wydatki na te zabiegi.

Kwota umieszczona na fakturze dotycząca świadczeń wykonywanych w przedszkolu na rzecz Pani syna obejmuje zarówno wydatki poniesione na zabiegi rehabilitacyjne jak i kwotę za pobyt dziecka w przedszkolu oraz jego wyżywienie.

Jak stanowi przepis art. 26 ust. 7 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tylko w przypadku wydatków, o których mowa w art. 26 ust. 7a pkt 7, 8 i 14, nie jest wymagane posiadanie dokumentów stwierdzających ich wysokość, a jedynie na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej podatnik jest obowiązany przedstawić dowody niezbędne do ustalenia prawa do odliczenia.

Skoro więc – jak wskazała Pani w sprawie – faktura stanowiąca dokument poniesienia przez Panią wydatków związanych z pobytem dziecka w placówce integracyjnej – przedszkolu obejmuje kwotę stanowiącą odpłatność za prowadzenie zajęć terapeutycznych, zabiegów rehabilitacyjnych oraz koszt pobytu i wyżywienia oraz z uwagi na fakt, że nie ma możliwości uzyskania dokumentu wskazującego w jakiej części koszty dotyczą zajęć terapeutycznych, zabiegów rehabilitacyjnych, a w jakiej części pozostałych kosztów, nie sposób więc ustalić kwoty faktycznie poniesionego przez Panią wydatku na te zabiegi.

Zatem, nie będzie przysługiwało Pani prawo do odliczenia w PIT-37 za rok 2024 poniesionych przez Panią kosztów dotyczących świadczeń na rzecz Pani syna w placówce integracyjnej.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).